BFH Urteil vom 06.06.1974 - IV R 170/72

Leitsatz (amtlich)

Die Kosten der Erneuerung einer wirtschaftlich und technisch verbrauchten Heizungsanlage, die nur der Nutzung von Betriebsgebäuden dient, können grundsätzlich auch dann als Erhaltungsaufwand der Gebäude sofort abgezogen werden, wenn in der DM-Eröffnungsbilanz ein Restwert der alten Anlage gesondert aktiviert und inzwischen abgeschrieben worden ist (Anschluß an BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

Normenkette

EStG §§ 5-7

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1966, ob die Kosten für die Erneuerung einer in der DM-Eröffnungsbilanz vom Betriebsgebäude gesondert aktivierten und inzwischen abgeschriebenen Heizungsanlage als Herstellungs- oder als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte in ihren Betriebs- und Verwaltungsgebäuden eine zentrale Dampfheizung, die im Jahre 1895 errichtet worden ist und bis zum Wirtschaftsjahr 1965/66 genutzt werden konnte. In der DM-Eröffnungsbilanz zum 21. Juni 1948 bilanzierte die Rechtsvorgängerin der Klägerin diese Heizungsanlage, soweit sie auf die Fabrikations- und Lagerräume entfiel, gesondert neben den Fabrikgebäuden, und zwar mit einem Wert von 19 500 DM. Dieser Betrag war in Reichsmark schon bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1940 angesetzt worden.

Im Wirtschaftsjahr 1965/66 ließ die Klägerin für ein im selben Jahr neu erstelltes Fabrikgebäude eine zentrale Warmwasserheizung installieren. Gleichzeitig wurden die in den Altgebäuden vorhandene Niederdruckdampfheizung durch eine zentrale Warmwasserheizung ersetzt und anstelle der alten Koksfeuerung eine Ölfeuerungsanlage installiert. Für die Altgebäude entstanden dabei Kosten von insgesamt 154 129,90 DM.

Die Klägerin behandelte diese Kosten als Erhaltungsaufwand. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) sah im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahre 1970 diese Kosten als Herstellungsaufwand an und aktivierte nach Abzug einer Absetzung für Abnutzung (AfA) von 7 706,90 DM auf den 30. Juni 1966 die neue Heizungsanlage im Altgebäude mit 146 423 DM.

Nach erfolglosem Einspruch hat die Klägerin dagegen Klage erhoben, mit der sie geltend machte, die Heizungsverhältnisse in ihrer Fabrik seien wegen der völlig überalterten Anlage absolut unzureichend gewesen. Als 1965/66 ein weiteres Werkgebäude errichtet worden sei, sei die Heizungserneuerung nicht mehr hinauszuschieben gewesen. Diese Maßnahme sei letztlich von dem Neubau unabhängig gewesen. Auch ohne Errichtung eines neuen Werkbaues hätte sie die gesamte Heizungsanlage in gleicher Weise erneuern müssen. Wäre die alte Heizungsanlage nicht verbraucht gewesen, hätte man naturgemäß das neue Gebäude daran angeschlossen. Eine Wesensänderung der alten Heizungsanlage sei damit aber nicht verbunden gewesen. Einer Versagung der Anerkennung der streitigen Kosten als Erhaltungsaufwand stehe auch der Gesichtspunkt von Treu und Glauben entgegen. In der DM-Eröffnungsbilanz sei die alte Heizungsanlage ausschließlich auf Veranlassung der Finanzverwaltung getrennt aktiviert worden. Diese Verpflichtung zur getrennten Bilanzierung der Heizungsanlage habe sich damals aus Abschnitt 13 der D-Mark-Bilanz-Richtlinien ergeben. Aus diesen Gründen dürfe sie, die Klägerin, heute bei der Erneuerung dieser Heizung keine Nachteile erleiden. Der Vorteil, den sie bei der Währungsreform durch die erhöhte Abschreibungsmöglichkeit gehabt habe, würde gegenüber dem Nachteil, die Erneuerungskosten als Herstellungsaufwand aktivieren zu müssen, nicht ins Gewicht fallen.

Das FG hielt die Klage für unbegründet. Es führte im wesentlichen aus, nach der Rechtsprechung des BFH seien die Grenzen zwischen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand fließend, so daß vom Einzelfall losgelöste allgemein gültige Unterscheidungsmerkmale kaum aufgestellt werden könnten. Herstellungsaufwand sei aber immer dann anzunehmen wenn eine Heizungsanlage, die gesondert vom Gebäude aktiviert worden sei, durch eine andere Heizungsanlage ersetzt werde. Dabei sei es gleichgültig, ob die Anlage wirtschaftlich und technisch das Ende ihrer Nutzungsdauer erreicht habe. Danach seien die streitigen Kosten für den Ersatz der alten, getrennt aktivierten Heizungsanlage als Herstellungsaufwand zu behandeln.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das Urteil des FG aufzuheben und die Erneuerungskosten für die Heizungsanlage der Fabrik in Höhe von 154 129,90 DM als Erhaltungsaufwand anzusehen. Die Klägerin rügt, die Vorentscheidung verstoße gegen die §§ 4, 5 EStG, § 1 StAnpG. Die Vorinstanz hätte die Kosten für die Erneuerung der Heizungsanlage unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben als Erhaltungsaufwand anerkennen müssen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Mit dem Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) hat der BFH die Auffassung aufgegeben, daß bestimmte Gebäudeteile als "Wirtschaftsgüter im weiteren Sinne" behandelt und dementsprechend gesondert bilanziert und abgeschrieben werden könnten (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1961 I 16/ 61 S, BFHE 74, 126, BStBl III 1962, 48), sei es als "wirtschaftlich selbständige Einrichtungen" (Urteil des RFH vom 23. Mai 1933 VI A 222/33, RStBl 1933, 1006), "Wirtschaftsgüter besonderer Art" (RFH-Urteil vom 1. März 1939 VI 125/39, RStBl 1939, 630; BFH-Urteil vom 14. Dezember 1962 VI 270/61 S, BFHE 76, 247, BStBl III 1963, 89), "wirtschaftlich klar abgrenzbare Teile eines Gebäudes von wesentlich geringerer Nutzungsdauer als das Gebäude selbst oder die anderen Gebäudeteile" (RFH-Urteil vom 8. Mai 1941 IV 10/41, RStBl 1941, 548; BFH-Urteil vom 17. Juli 1956 I 200/55 S, BFHE 63, 306, BStBl III 1956, 316; Abschn. 42a Abs. 4 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1972) oder als "besondere Wirtschaftsgüter" nach Maßgabe der im Einzelfall gewählten bilanzmäßigen Behandlung (BFH-Urteil vom 23. Januar 1964 IV 428/60 S, BFHE 78, 485, BStBl III 1964, 187). Der Große Senat ist vielmehr der Auffassung, daß Gebäudeteile nur dann gesondert bilanziert und abgeschrieben werden können, wenn sie die normalen Merkmale eines selbständigen Wirtschaftsgutes erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1965 I 411/61 U, BFHE 82, 123, BStBl III 1965, 291). Diese Voraussetzung ist nur gegeben, wenn Gebäudeteile oder Gebäudeeinrichtungen in einem von der Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen. Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen sowie Be- und Entlüftungseinrichtungen, welche nur der Nutzung des Gebäudes selbst dienen, sind danach unselbständige Bestandteile des Gebäudes; sie können nicht gesondert bilanziert und abgeschrieben werden. Für sie gibt es also das aufgrund der obigen Rechtsprechung von der Finanzverwaltung im Abschnitt 42a Abs. 4 Satz 7 EStR 1972 eingeräumte Wahlrecht bei der Bilanzierung nicht mehr.

Der Beschluß des Großen Senats ist für die vorliegende Streitfrage, ob die Kosten für die Erneuerung der Heizungsanlage Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand darstellen, von entscheidender Bedeutung. Denn die Frage ist grundsätzlich anders zu entscheiden, wenn die Heizungsanlage als unselbständiger Gebäudeteil einer selbständigen Bilanzierung und gesonderten AfA nicht fähig ist, als sie im Falle einer zulässigen gesonderten Bilanzierung als selbständiges Wirtschaftsgut und einer gesonderten AfA zu entscheiden wäre. Auf diesen Unterschied hat der Große Senat im obigen Beschluß ausdrücklich hingewiesen. Er hat ausgeführt, die Änderung der Rechtsprechung habe zur Folge, daß zwar die bezeichneten unselbständigen Gebäudeanlagen nicht mehr gesondert, sondern nur noch nach der Nutzungsdauer des Gebäudes, dessen Verwendung sie dienen, abgesetzt werden können. Andererseits aber brauchen Aufwendungen zur Erneuerung solcher Anlagen nicht mehr aktiviert zu werden, da sie nicht mehr Herstellungskosten für ein "Wirtschaftsgut besonderer Art", sondern Instandhaltungsausgaben für das einheitliche Wirtschaftsgut "Gebäude" darstellen (BFHE 111, 254). Solche Erneuerungsaufwendungen sind deshalb nach Auffassung des Großen Senats sofort abzugsfähig. Schon in dem Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) hat der Große Senat dazu dargelegt, daß ein errichtetes Gebäude als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Gebäudes entsprechend abzuschreiben sei, obgleich feststehe, daß die einzelnen Teile des Gebäudes, auf die sich die Herstellungskosten bezögen, eine verschiedene Lebensdauer hätten. Würde ein Teil des Gebäudes durch die gewöhnliche Abnutzung vor Ablauf der Nutzungsdauer des Gebäudes erneuerungsbedürftig, so würde der Ansatz der für die Erneuerung aufgewendeten Beträge als Herstellungskosten zu dem unrichtigen Ergebnis führen, daß dieser Teil zweimal in den Herstellungskosten des Gebäudes enthalten wäre, einmal mit dem um die planmäßigen AfA verminderten, auf ihn entfallenden Teil der surprünglichen Herstellungskosten und einmal mit dem Betrag der neuerdings aufgewendeten Kosten. Hierin liege der tiefere Grund dafür, daß in diesen Fällen die Kosten der Erneuerung als Erhaltungsaufwand zu beurteilen seien. Sie dienten lediglich dazu, das Gebäude in dem Zustand zu erhalten, der sich aus der Fiktion der gleichmäßigen Lebensdauer aller Teile des Gebäudes ergebe.

Anders wäre nur dann zu entscheiden, wenn es sich beim Einbau einer neuen Heizungsanlage nicht um die Erneuerung einer abgenutzten alten Anlage handelte, sondern um die Ersetzung eines Heizungssystems (z. B. Ofenheizung) durch ein völlig anderes Heizungssystem (z. B. Zentralheizung), durch das das Gebäude hinsichtlich seines Zustandes wesentlich geändert und verbessert würde (vgl. auch dazu den Beschluß des Großen Senats GrS 2/66). In einem der vorliegenden Sache ähnlichen Fall, bei dem eine seit 1866 vorhandene, inzwischen verbrauchte zentrale Dampfheizung eines Betriebsgebäudes 1961 durch eine zentrale Warmwasserheizung ersetzt worden war (vgl. BFH-Entscheidung vom 8. März 1966 I 282/63, BFHE 85, 318, BStBl III 1966, 324), hat der I. Senat die Umstellungskosten von rund 153 600 DM als Erhaltungsaufwand angesehen. Allerdings war in diesem Fall - im Gegensatz zur Streitsache - schon früher von Koks- auf Ölfeuerung umgestellt worden. Zu der Frage einer solchen Umstellung der Feuerungsanlage hat der erkennende Senat im Urteil IV 428/ 60 S den Standpunkt vertreten, daß auch die Kosten der Umstellung von Koks- auf Ölfeuerung Erhaltungsaufwand sein können, wenn die Umstellung im Zuge der Erneuerung einer durch Abnutzung unbrauchbar gewordenen Feuerungsanlage erfolgt.

Die Erneuerung der Heizungsanlage insgesamt ging auch im vorliegenden Fall über den Rahmen der damit üblicherweise verbundenen Modernisierung aufgrund des technischen Fortschritts nicht hinaus (vgl. die BFH-Entscheidung I 282/63). Nach dem Sachverhalt ist außerdem nicht zweifelhaft, daß die Heizungsanlage der Nutzung der Gebäude diente und in keinem von der Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stand, der seine gesonderte Bilanzierung als selbständige Betriebsvorrichtung erfordern würde. Da es unter den Beteiligten auch nicht streitig und im übrigen beim Alter der Niederdruckdampfheizung mit Koksfeuerung offenkundig ist, daß es sich um die notwendige Erneuerung einer wirtschaftlich und technisch abgenutzten Anlage gehandelt hat, sind vom Standpunkt der geänderten Rechtsprechung des BFH die Kosten für die Erneuerung der Heizungsanlage im Altbau als Erhaltungsaufwand an sich abzugsfähig.

Die Vorentscheidung hat die Aktivierungspflicht der strittigen Kosten der neuen Heizungsanlage damit begründet, daß die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin die alte Heizungsanlage in der DM-Eröffnungsbilanz zum 21. Juni 1948 mit 19 500 DM gesondert bilanziert und diesen Wert innerhalb von zehn Jahren abgeschrieben habe. Sie ging dabei von der an sich richtigen Überlegung aus, daß bei einem selbständig aktivierten Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das abgeschrieben und auch verbraucht ist, die Erneuerungskosten bzw. die Kosten des Ersatzes der abgenutzten Anlage durch eine neue Anlage aktivierungspflichtige Herstellungskosten eines neuen Wirtschaftsgutes darstellen. Die auf den Grundsatz des Festhaltens an der einmal gewählten Bilanzierungsart allein gestützte Auffassung des FG, die im übrigen in einem gewissen Widerspruch zur Entscheidung des erkennenden Senats IV 428/60 S steht, mag vertretbar sein, wenn man davon ausgehen kann, daß die gesonderte Aktivierung und die damit verbundene höhere Abschreibung eine zulässige Alternative der bilanziellen Behandlung eines unselbständigen Gebäudeteils darstellt, wovon Verwaltung und Rechtsprechung früher ausgegangen sind. Dieser Grundsatz kann aber dann keine Begründung mehr für die Beibehaltung der gesonderten Aktivierung als selbständiges Wirtschaftsgut und damit auch für die Aktivierungspflicht der Erneuerungskosten abgeben, wenn man mit dem Großen Senat des BFH davon ausgeht, daß die gesonderte Bilanzierung von Anfang an nicht zulässig war. Es ist zwar richtig, daß der Klägerin durch den Wechsel der Bilanzierungsart ertragsteuerlich ein Vorteil zuteil wird. Denn einerseits war es ihr möglich, durch den gesonderten Ansatz des Postens Heizungsanlage in der DM-Eröffnungsbilanz mit 19 500 DM eine erhöhte Abschreibung innerhalb von zehn Jahren zu erlangen; andererseits besteht jetzt die Möglichkeit, die gesamten Erneuerungskosten als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand geltend zu machen und nicht aktivieren zu müssen. Dabei darf man aber folgendes nicht übersehen:

Hätte die Rechtsvorgängerin der Klägerin die alte Heizungsanlage in der DM-Eröffnungsbilanz mit den Gebäuden zusammen als einheitliches Wirtschaftsgut aktiviert, wie es nach dem Vortrag der Klägerin auch ursprünglich bis zum Jahre 1948 geschehen ist, so hätte der als Gebäudewert angesetzte Einheitswert von 300 000 DM entsprechend um 19 500 DM erhöht werden können (vgl. Geiler/Stehlik/Veith, D-Mark-Bilanzgesetz, Kommentar, Anm. VII zu § 16). Auch die Gebäude-AfA hätte sich dadurch erhöht. Es trifft also nicht zu, daß die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin durch die gesonderte Aktivierung der Heizungsanlage in der DM-Eröffnungsbilanz eine um 19 500 DM höhere Abschreibungsgrundlage erlangt hat, wie die Vorinstanz angenommen hat. Es trifft erst recht nicht zu, daß die Rechtsvorgängerin der Klägerin dadurch gegenüber der Reichsmarkschlußbilanz eine um 212 997 DM erhöhte Abschreibungsgrundlage erlangt hat, wie das FA angenommen hat. Die Erhöhung um 193 497 DM (212 997 - 19 500) ergab sich durch den Ansatz des höheren Einheitswertes der Gebäude in der DM-Eröffnungsbilanz anstelle des Wertes der Reichsmarkschlußbilanz und hing nicht von dem gesonderten Ansatz der Heizungsanlage nach Abschnitt 13 der Verwaltungsanordnung betreffend steuerliche Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz vom 21. August 1949 v. 6. Juli 1950 ab. Durch die längere Nutzungsdauer der Gebäude wäre zwar der Erhöhungsbetrag von 19 500 DM bei einheitlicher Aktivierung mit den Gebäuden im Wirtschaftsjahr 1965/66 noch nicht abgeschrieben gewesen wie bei der gesonderten Bilanzierung, aber der Abschreibungsbetrag insgesamt wäre derselbe gewesen. Die schnellere Abschreibung bei gesonderter Aktivierung hatte allerdings zur Folge, daß im Streitjahr weder im verbliebenen Gebäudewert noch in einem zu Unrecht davon getrennt aktivierten Wert eines gesonderten Wirtschaftsgutes die Herstellungskosten der alten Heizungsanlage als Restwert vorhanden waren. Man könnte deshalb mit dem FA einwenden, es fehle der im Beschluß des Großen Senats GrS 2/66 genannte "tiefere Grund" - nämlich der Vermeidung der doppelten Aktivierung der Herstellungskosten eines Gebäudeteiles -, dafür die Erneuerungskosten eines unselbständigen Gebäudeteiles als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Dieser tiefere Grund wird im Regelfall stets gegeben sein, wenn von der Errichtung eines Gebäudes ab bis zur notwendigen Erneuerung der Heizungsanlage nur mit der zulässigen Gebäude-AfA abgeschrieben wird. Ist aber ein Restwert im Einzelfall aufgrund besonderer Umstände - wie z. B. hier durch die Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz und der dazu ergangenen Bestimmungen und Richtlinien - nicht mehr vorhanden, so kann dadurch der Grundsatz als solcher nicht in Frage gestellt werden. Seine Anwendung kann grundsätzlich nicht davon abhängen, ob er im Einzelfall durch die bisherige Behandlung in der Bilanz seiner tieferen Begründung nach, also durch das Vorhandensein eines Restwertes im einheitlichen Gebäudewert gerechtfertigt erscheint. Ob das in jedem Falle gelten muß, braucht hier nicht entschieden zu werden. In der vorliegenden Sache sieht der Senat jedenfalls keine zwingenden Gründe, wegen der bisherigen selbständigen Aktivierung und der damit verbundenen gesonderten Abschreibung der alten Heizungsanlage die Grundsätze des Großen Senats mit ihren rechtlichen Folgen hinsichtlich der Streitfrage nicht anzuwenden.

Die Kosten für die Erneuerung der Heizungsanlage in den Altgebäuden stellen demnach sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand dar.

Fundstellen

Haufe-Index 71031

BStBl II 1974, 710

BFHE 1975, 202