BFH Urteil vom 06.05.1965 - IV 135/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Ist eine GmbH geschäftsführende Gesellschafterin einer GmbH & Co. KG und sind ihre Geschäftsführer, durch die sie die Geschäfte der KG führt, nicht Gesellschafter der KG, so sind die Aufwendungen der GmbH für ihre Geschäftsführer insoweit schon bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, als sie für die Führung der Geschäfte der KG gemacht werden. Sie mindern den Gewinnanteil der GmbH.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2; KStG § 6 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1960, ob Aufwendungen, die einer GmbH in ihrer Eigenschaft als geschäftsführende Gesellschafterin einer GmbH & Co. KG für ihre Geschäftsführung entstehen, bereits im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG oder erst bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns der GmbH als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, wenn die Geschäftsführer nicht gleichzeitig auch Gesellschafter der KG sind.

Persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Bfin., einer GmbH & Co. KG, war eine GmbH. Zur Erfüllung ihrer Aufgabe, als Komplementärin die Geschäfte der Bfin. zu führen, bediente sich die GmbH ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer, die an der Bfin. nicht beteiligt waren. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Bfin. verpflichtet, der GmbH als Vergütung für ihre Geschäftsführertätigkeit vollen Ersatz aller Aufwendungen, besonders für Gehälter und Tantiemen der geschäftsführenden Person, zu leisten. Die auf Grund dieser Verpflichtung an die beiden Geschäftsführer der GmbH gezahlten Gehälter behandelte die Bfin. als Betriebsausgaben. Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung rechnete das Finanzamt die von der Bfin. gezahlten Geschäftsführervergütungen als Vorabgewinn dem Gewinnanteil der GmbH hinzu.

Die Bfin. ist der Ansicht, die Gehaltszahlungen hätten als ihr erwachsene Sonderbetriebsausgaben bereits bei der einheitlichen Gewinnfeststellung berücksichtigt werden müssen. Die Zurechnung der Geschäftsführergehälter stelle einen verfassungswidrigen "Durchgriff" durch die GmbH dar.

Der Einspruch und die Berufung der Bfin. blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht, dessen Entscheidung in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1964 S. 456 abgedruckt ist, führte aus, es sei wirtschaftlich so anzusehen, als ob die Bfin. der GmbH die Auslagen für die Geschäftsführer ersetzt habe. Dieser Auslagenersatz der Bfin. an die GmbH stelle bei dieser eine Vergütung für ihre Geschäftsführertätigkeit im Dienste der Bfin. dar, die nach § 6 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 15 Ziff. 2 EStG zum gewerblichen Gewinn der GmbH gehöre. Bei der Bfin. liege insoweit keine Betriebsausgabe, sondern eine Gewinnentnahme der GmbH als Gesellschafterin vor. Eine unterschiedliche Behandlung, je nachdem ob geschäftsführender Gesellschafter der Bfin. eine natürliche Person oder eine Körperschaft sei, sei nicht gerechtfertigt. Wähle man die Rechtsform einer Personengesellschaft, so müßten aus dieser Wahl auch die Folgerungen gezogen werden. Die GmbH lasse sich auch nicht - wie etwa eine natürliche Person - durch einen anderen bei der Geschäftsführung vertreten und zahle diesem dafür eine Vergütung, die dann bei ihr im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der Bfin. als Betriebsausgabe von der Tätigkeitsvergütung absetzbar wäre. Sie selbst handele vielmehr durch ihre Geschäftsführer und könne nur so handeln. Die Geschäftsführervergütung werde deshalb zur Herstellung dieser Handlungsfähigkeit und damit im Interesse der GmbH, nicht der Bfin., aufgewendet.

Gegen dieses Urteil legte die Bfin. Rb. ein. Sie rügt unrichtige Rechtsanwendung und Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Sie trägt - zunächst von dem vom Finanzamt zugrunde gelegten Sachverhalt ausgehend - vor, die Tätigkeitsvergütung sei wie die Tätigkeitsvergütung einer natürlichen Person als Gesellschafter zu berücksichtigen. Bei ihr liege unmittelbar keine Betriebsausgabe vor, weil sie die Auszahlung an die Geschäftsführer nicht selbst vornehme. Das von der GmbH gezahlte Gehalt bilde jedoch eine Sonderbetriebsausgabe der GmbH, die sich bei Erfüllung ihrer Verpflichtung durch eine natürliche Person vertreten lasse. Es komme allein darauf an, ob es sich bei den Kosten dieser Vertretung um betrieblich veranlaßten Aufwand handele, nicht dagegen, ob diese Kosten durch eine natürliche oder eine juristische Person aufgebracht würden. Die Zahlung von Kosten der Geschäftsführung an die GmbH stelle auch bei ihr einen betrieblichen Vorgang dar, weil sie durch die Tätigkeit der Geschäftsführer für sie veranlaßt sei. Die Rechtsansicht des Finanzgerichts führe dazu, daß Auslagen der GmbH für die Geschäftsführung nicht abzugsfähig seien, wenn sie in Geschäftsführergehältern bestünden, wohl dagegen, wenn es sich um Gehälter für sonstige Angestellte handele. Die GmbH habe nur wegen der für die Bfin. zu erledigenden Geschäfte zwei Geschäftsführer bestellt und diese auch nur deshalb in dieser Höhe entlohnt. Die Geschäftsführer seien früher Angestellte der Bfin. gewesen. Damals habe ihr Gehalt als Betriebsausgabe vom Gewinn der Bfin. abgezogen werden können. Das könne heute nicht anders sein, weil sich an ihren Aufgaben nichts geändert habe.

Das Finanzgericht habe sich in Widerspruch zu den Akten gesetzt, indem es beide Geschäftsführer als solche der GmbH angesehen habe, obschon von der Bfin. vorgetragen worden sei, der eine Geschäftsführer sei unmittelbar von ihr beschäftigt worden. Dann handele es sich aber bei seinem Gehalt um eine Betriebsausgabe der Bfin. Das Gehalt könne nicht dem Gewinnanteil der GmbH zugerechnet werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bfin. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung an das Finanzamt.

Gewinnanteile einer KG und die Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezieht, sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Ziff. 2 EStG). Ist eine natürliche Person Gesellschafter und führt sie die Geschäfte der KG, so kann es keinem Zweifel unterliegen, daß ein für die Geschäftsführertätigkeit gezahltes Entgelt den Gewinn der KG nicht mindern darf. Der Bundesfinanzhof hat das in den Urteilen I 221/59 S vom 2. August 1960 (BStBl 1960 III S. 408, Slg. Bd. 71 S. 425) und IV 284/64 vom 11. Februar 1965 (HFR 1965 S. 364) auch angenommen für den Fall, daß die natürliche Person nicht unmittelbar Geschäftsführer der KG ist, sondern Geschäftsführer der die Geschäfte der KG führenden GmbH, wenn der Geschäftsführer gleichzeitig auch Gesellschafter der KG ist. Der Bundesfinanzhof ist dabei davon ausgegangen, daß ein Geschäftsführer, der Gesellschafter der KG ist, auch als solcher für sein (Mit-) Unternehmen tätig ist, selbst wenn er formal die Geschäftsführertätigkeit nur über eine zwischengeschaltete GmbH ausübt.

Diese Rechtsgedanken treffen nicht zu, wenn der Geschäftsführer nicht Gesellschafter der KG ist. In einem solchen Falle kann er eine ihm gezahlte Tätigkeitsvergütung nicht "als Gesellschafter" (der KG) beziehen. Wohl erhält die GmbH als Gesellschafterin vorab aus dem Gewinn der KG eine Vergütung, die dazu dient, die Ihr obliegende Geschäftsführertätigkeit abzugelten. Es fragt sich aber, ob es sich bei dieser Vergütung, die die GmbH an ihre Geschäftsführer weitergibt, um eine solche handelt, die ihrer wirtschaftlichen Auswirkung nach an die GmbH gezahlt ist.

Wie die Bfin. mit Recht ausführt, sind bei einer natürlichen Person als Gesellschafter, der sich zur Erfüllung seiner Geschäftsführeraufgaben einer anderen Person bedient, Kosten dieser Vertreterkraft schon im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG zu berücksichtigende und vom Gewinnanteil des Gesellschafters abziehbare Betriebsausgaben (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 417/35 vom 26. Juni 1935, RStBl 1935 S. 1447). Das gleiche gilt für Kosten, die ein Gesellschafter für die überwachung der Buchführung der Firma und die Regelung der Gewinnverteilung ausgibt (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 422/37 vom 14. Juli 1937, RStBl 1937 S. 937). Das folgt aus der Tatsache, daß der Gesellschafter Mitunternehmer des Gesamtbetriebes ist. Der Gewinn, den ein Gesellschafter bezieht, oder die Vergütung, die er als Gewinn erhält, wird also durch die zum Bezug erforderlichen Ausgaben gemindert und diese Minderung muß bereits bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft erfaßt werden. Der Vergütung steht eine deren Höhe mindernde, für den Betrieb gemachte Ausgabe gegenüber, die die Höhe des Gewinnanteils beeinflußt.

Ist der Gesellschafter eine juristische Person, so sind bei der Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen für ihre Geschäftsführer Betriebsausgaben der KG, d. h. der GmbH als Gesellschafterin der KG, sind, zwei Lösungen denkbar. Man könnte einmal mit dem Finanzgericht sagen, da eine juristische Person nur durch ihre Organe tätig werden könne, seien Handlungen ihrer Organe ihre eigenen Handlungen; die dafür von der KG aufgewendete Vergütung sei die Vergütung an einen Gesellschafter selbst, also keine Betriebsausgabe. Die Anstellung und Bezahlung von Geschäftsführern stelle nur die Handlungsfähigkeit der GmbH her, so wie bei einer natürlichen Person die Aufnahme von Speisen der Erhaltung der Handlungsfähigkeit diene. Man könnte aber auch die Auffassung vertreten, die Vergütung, die die GmbH als Gesellschafterin erhalte, könne nur erzielt werden, indem hierfür Ausgaben gemacht würden. Bis zu dem Betrage, zu dem die Vergütung dazu diene, nicht irgendwelche Geschäfte der GmbH, sondern die Geschäfte, die der GmbH als Gesellschafterin der KG oblägen, zu führen, seien sie Betriebsausgaben im (Mit-) Unternehmen der GmbH innerhalb der KG.

Der Senat hält die letztere Lösung für richtig. Die Bfin. weist mit Recht darauf hin, daß kein Unterschied gemacht werden kann, je nachdem ob sich eine juristische Person zur Erfüllung ihrer Gesellschafterpflichten in einer Personengesellschaft eines Geschäftsführers oder eines Angestellten bedient. In jedem Falle macht sie Aufwendungen, die zur Erzielung des Gewinns innerhalb der Personengesellschaft erforderlich sind. Das ist für die Frage, wie hoch ihr Gewinnanteil ist, der entscheidende Umstand. Demgegenüber tritt die Tatsache zurück, daß die GmbH einen Geschäftsführer haben muß, um handlungsfähig zu sein. Mit der hier vertretenen Ansicht befindet sich der Senat auch in übereinstimmung mit der Literatur (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 15, Anm. 39; Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 7. Aufl., S. 165, GmbH-Rundschau 1958 S. 68 und 1963 S. 134; Zintzen, GmbH-Rundschau 1950 S. 119; Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 11. Aufl., S. 30) und dem Finanzgericht Bremen, Entscheidungen der Finanzgerichte 1963 S. 55 (anderer Ansicht Finanzgericht Düsseldorf, GmbH-Rundschau 1958 S. 67).

Da mithin der Ausgangspunkt des Finanzamts und des Finanzgerichts, die Vergütung für die beiden Geschäftsführer sei auf keinen Fall zu berücksichtigen, unrichtig ist, kommt es vorerst auf die Frage, ob das Finanzgericht im Widerspruch zum Inhalt der Akten angenommen hat, beide Geschäftsführer seien von der GmbH angestellt gewesen, nicht an. Denn in jedem Falle muß das ihnen gezahlte Gehalt bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Bfin. als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. Da angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung müssen aufgehoben werden. Vom Finanzamt zu untersuchen ist nunmehr, ob die Bfin. selbst einen Geschäftsführer angestellt und bezahlt hat, dessen Gehalt dann vom Gesamtgewinn der Bfin. abzusetzen ist, und inwieweit bei dem Geschäftsführer, den die GmbH angestellt hat, das Gehalt dafür gezahlt wird, daß dieser Geschäftsführer die Geschäfte der Bfin. führt. Insoweit ist das Gehalt vom Gewinnanteil der GmbH abzuziehen.

Fundstellen

Haufe-Index 411651

BStBl III 1965, 502

BFHE 1966, 1

BFHE 83, 1

BB 1965, 981

DB 1965, 1308

DStR 1965, 536