BFH III R 56/77
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die allgemeinen Grundsätze für die Abgrenzung des Grundvermögens vom land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ergeben sich aus §§ 68, 33 BewG 1965. § 69 BewG ist eine Ausnahmevorschrift zu § 33 BewG.

2. Diese Abgrenzung ist für in einem sog. Naherholungsgebiet liegende landwirtschaftlich (gärtnerisch) genutzte Grundstücke in einem vergleichenden Verfahren zwischen den Nutzungen eines solchen Grundstücks und denen eines durchschnittlichen Haupterwerbsbetriebs gleicher Nutzungsart unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durchzuführen.

 

Normenkette

BewG 1965 §§ 68, 33, 69

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Streitig ist, ob ein den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) gehörendes Grundstück dem land- und forstwirtschaftlichen oder dem Grundvermögen zuzurechnen ist.

Das Grundstück liegt in einer sogenannten Naherholungszone von X. Es besteht aus zwei Parzellen (insgesamt 2254 qm) und wird an zwei gegenüberliegenden Seiten von Fahrwegen begrenzt. Auf dem Grundstück stehen etwa 60 Obstbäume, in Beeten werden Himbeeren Brombeeren, Gemüse und Zierblumen angepflanzt, außerdem befindet sich dort ein Gartenhaus mit einer Grundfläche von 8 qm, in dem Gartengeräte, Arbeitskleidung und eine Liege aufbewahrt werden. Das Gartenhaus besitzt weder Wasser- noch Stromanschluß, noch hat es eine Kochgelegenheit. Das Gelände, in dem das Grundstück liegt, ist im Flächennutzungsplan der Stadt X als künftiges Wohngebiet ausgewiesen; eine Erschließung ist wegen der damit verbundenen hohen Kosten zeitlich ungewiß; die Erstellung von Gartenhäusern in bestimmten Grenzen ist möglich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte den Einheitswert auf den 1. Januar 1964 für die beiden Parzellen als wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens (unbebautes Grundstück) fest.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage setzte das Finanzgericht (FG) den Einheitswert herab. Hinsichtlich der streitigen Vermögensart wurde die Klage jedoch abgewiesen. Das FG hat im wesentlichen ausgeführt:

Die Bewertung des Grundstücks als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung scheide gemäß § 33 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 aus, da das Grundstück nicht dauernd einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sei. Es sei deshalb bereits gemäß § 68 Abs. 1 BewG dem Grundvermögen zuzurechnen. § 69 BewG komme im vorliegenden Zusammenhang nicht zur Anwendung. Im Streitfall läge eine Reihe von Merkmalen vor, die dazu führten, das Grundstück als Grundvermögen zu bewerten. Hierzu gehöre, daß die Kläger nicht Landwirte seien, und daß nach der Aussage des landwirtschaftlichen Sachverständigen A die Nutzung zwar in Obstbaustufe 3 eingeordnet werden könne, ein ordnungsgemäßer Pflanzenschutz bei der gewählten Mischbepflanzung aber unmöglich, der Ertrag außerdem abnehmend und die Anlage, aus der Sicht des Erwerbsobstbaus sogar rodungsreif sei. Der Kläger bearbeite unter zeitweiser Mithilfe seiner Familienangehörigen das Grundstück allein. Da er hauptberuflich Finanzbeamter sei, sei es ihm schon aus Zeitmangel nicht möglich, das Grundstück intensiv zu bewirtschaften. Außerdem sei zu beachten, daß die Einrichtung des Gartenhauses mit Vorplatz, Bank und Liege objektiv die Entspannung und Erholung ermögliche. Von Bedeutung sei auch die Lage des Grundstücks in einem typischen Naherholungsgebiet. Der Ausweis des Grundstücks im Flächennutzungsplan der Stadt X als künftiges Wohngebiet sei ein Hinweis für eine nur vorübergehende gärtnerische Nutzung. Ein weiteres Merkmal für die Bewertung als unbebautes Grundstück seien die Wertverhältnisse in diesem Bereich.

Die Vorinstanz hielt im Ergebnis die im Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 26. August 1970 - S 3191 - 1/69 (Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Bewertungsgesetz, § 69 Nr. 2) gegebene Anweisung, wonach die Flächen in landwirtschaftlichen Nutzzonen, die Nichtlandwirten gehörten und diesen vorwiegend der Erholung dienten, als Grundvermögen zu bewerten seien, für zutreffend.

Mit der Revision rügen die Kläger unrichtige Anwendung der §§ 33, 68 und 69 BewG. Sie machen geltend, das Grundstück werde schon seit Generationen in der jetzigen Weise genutzt. Eine Änderung der Nutzung etwa als Bauland sei weder beabsichtigt noch aus rechtlichen Gründen in absehbarer Zeit möglich. Die Anpflanzung, Düngung, Schädlingsbekämpfung und Aberntung erfolgten fachgerecht. Das einfache Gartenhaus aus Holz sei nicht zum Bewohnen geeignet und diene entgegen der Auffassung des FG auch nicht der Erholung und Entspannung.

Nach seiner tatsächlichen Nutzung und Zweckbestimmung werde das Grundstück landwirtschaftlich genutzt. Aus dem vorliegenden Flächennutzungsplan könne für die Bewertung nichts entnommen werden, weil es sich insoweit nur um eine unverbindliche Absichtserklärung der Stadt X handle. Entgegen der Meinung des FG könne ein tatsächlich landwirtschaftlich genutztes Grundstück nur unter den in § 69 BewG ausdrücklich genannten Voraussetzungen als Grundvermögen bewertet werden. Es sei nicht zulässig und verstoße gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG), die Zurechnung des Grundstücks zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen davon abhängig zu machen, ob es einem Landwirt oder Nichtlandwirt gehöre. Auch könne nicht verlangt werden, daß das Grundstück intensiv für den Obstbau genutzt werde. Ein solches Erfordernis stehe mit dem Gesetz nicht in Einklang. Auch die Lage des Grundstücks für sich allein könne kein Merkmal für die Zurechnung zum Grundvermögen sein. Es sei auch unbeachtlich. ob solche Grundstücke in der Tagespresse als Wochenendgrundstücke zum Verkauf angeboten worden seien, da Absichten Dritter für die steuerliche Zuordnung nicht von Bedeutung seien. Es könne dahingestellt bleiben, ob die im Erlaß vom 26. August 1970 (a. a. O.) und von Gürsching/Stenger (Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7 Aufl., § 69 BewG Anm. 40 a bis e) aufgestellten Grundsätze zutreffend seien, da das streitige Grundstück nicht vorwiegend der Erholung diene. Das gehe u. a. daraus hervor, daß sich keine Spiel- und Freizeitgeräte auf dem Grundstück befänden. Im übrigen dürfe bei derartigen Grundstücken auch nicht nach ihrer jeweiligen Lage unterschieden werden. Eine solche Behandlung widerspräche Art. 20 GG, da nunmehr eine so einschneidende unterschiedliche Bewertung vergleichbarer Grundstücke vom Gesetzgeber eindeutig und für jeden klar erkennbar hätte geregelt werden müssen.

Die Zurechnung zum Grundvermögen könne auch nicht mit dem Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1973 III R 122/71 (BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282) begründet werden. Diese Entscheidung betreffe die Bewertung einer landwirtschaftlichen Nebenerwerbsstelle und könne mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht verglichen werden.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einheitswertbescheid vom 20. Mai 1975 in der Weise zu ändern, daß das Grundstück dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugeordnet und der Einheitswert auf ... DM festgestellt werde. Hilfsweise beantragen sie, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) hat seinen Beitritt zum Verfahren erklärt. Er führt im wesentlichen folgendes aus:

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Grundvermögen seien nach den §§ 33 und 68 BewG abzugrenzen. Danach beziehe sich der Begriff des Grundvermögens nur auf den Grundbesitz, der nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehöre. Entscheidend sei demnach, ob die Flächen dauernd einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt seien. Das setze eine gewisse planmäßige und ständige Bewirtschaftung voraus. § 69 BewG sei eine Ausnahmevorschrift zu § 33 BewG und regle, unter welchen Voraussetzungen Flächen, auch wenn sie noch land- und forstwirtschaftlich genutzt werden, dem Grundvermögen zuzurechnen seien. § 69 BewG sei demnach erst dann anzuwenden, wenn auch die Voraussetzungen des § 33 BewG vorlägen.

Bei Flächen, die in sogenannten Naherholungsgebieten liegen, müsse daher zunächst geprüft werden, ob die Voraussetzungen des § 33 BewG vorlägen. Bei gärtnerisch genutzten Flächen, die gleichzeitig auch Freizeit- und Erholungszwecken dienten, komme es dabei darauf an, welche Nutzung überwiege. Der Beruf des Eigentümers könne einen gewissen Hinweis geben. Ebenso könne der Anteil an Freizeit- und Erholungsflächen ein Erkennungsmerkmal sein, desgleichen die Intensität der Bewirtschaftung der Kulturflächen, die Struktur und Funktion des Gebietes. Entscheidend sei außerdem, ob die Flächen zur Erzeugung eines Naturalertrags bewirtschaftet würden. Dabei müsse die Absicht zur Erzielung eines Ertrages deutlich erkennbar sein. Das sei der Fall, wenn der Bewirtschafter der Flächen damit rechne, daß der Rohertrag, den er erziele, zumindest die Kosten decke.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. a) Die allgemeinen Grundsätze für die Abgrenzung zwischen Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen ergeben sich aus §§ 68, 33 BewG. Danach gehören zum Grundvermögen gemäß § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen gemäß § 33 BewG handelt. Dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen sind alle Wirtschaftsgüter zuzurechnen, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind (§ 33 Abs. 1 BewG).

Der Begriff des Grundvermögens wird demgemäß in § 68 Abs. 1 BewG zum Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens negativ abgegrenzt, während § 33 BewG positiv bestimmt, welcher Grundbesitz als land- und forstwirtschaftliches Vermögen anzusehen ist (Gürsching/Stenger, a. a. O., § 69 BewG Anm. 3).

Der Regelungsinhalt des § 69 BewG bezieht sich demgegenüber nur auf die Sonderfälle, bei denen abweichend von der grundsätzlichen Regelung in § 33 Abs. 1 und § 68 Abs. 1 BewG im Feststellungszeitpunkt noch land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen unter den dort genannten Voraussetzungen dem Grundvermögen zuzurechnen sind. Insoweit schließt sich der Senat den Ausführungen des BdF an.

Bei Flächen, die in einem sogenannten Naherholungsgebiet liegen und tatsächlich landwirtschaftlich (gärtnerisch) genutzt werden, ist demnach entscheidend, ob sie dauernd einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind. § 33 Abs. 2 BewG nennt einige Wirtschaftsgüter, die schon ihrer Natur nach dazu geeignet sind, einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen; dies gilt insbesondere für den Grund und Boden, der hier an erster Stelle genannt wird.

b) Unter Landwirtschaft versteht man nach allgemeinem Sprachgebrauch die Nutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse sowie die unmittelbare Verwertung dieser Erzeugnisse, einschließlich der erzeugten Pflanzen und Tiere selbst. Zwar setzt der Begriff des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach ständiger Rechtsprechung weder eine Mindestgröße noch vollen landwirtschaftlichen Besatz voraus. Wesentlich ist aber immer die tatsächliche nachhaltige Nutzung und deren Zweckbestimmung durch den Eigentümer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282).

Eine solche nachhaltige Nutzung von insbesondere in Naherholungsgebieten liegenden, gärtnerisch genutzten Grundstücken sieht der Senat dann als gegeben an, wenn diese Grundstücke hinsichtlich Arbeitseinsatz, Investitionen zur Erhaltung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit sowie erzielbarem Ertrag einem Vergleich mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb der gleichen Nutzungsart standhalten können. Um dies feststellen zu können, ist ein vergleichendes Verfahren zwischen den Nutzungen des streitigen Grundstücks und denen eines Haupterwerbsbetriebs durchzuführen. Diesen Vergleich kann ggf. ein Sachverständiger vornehmen.

c) In Zweifelsfällen der vorliegenden Art sind außerdem alle Umstände des Einzelfalls entsprechend ihrem Gewicht zusätzlich in die Beurteilung mit einzubeziehen, so z. B. die Lage des Grundstücks in einem Naherholungsgebiet, die Grundstückspreise, die auf dem Grundstücksmarkt für vergleichbare Grundstücke gezahlt werden, der Beruf desjenigen, der das Grundstück nutzt sowie das Vorhandensein von Einrichtungen, die der Erholung und Freizeitgestaltung dienen.

d) Diese Kriterien gewähren einen ausreichenden Beurteilungsspielraum für eine sachgerechte Zuordnung von Grundstücken, die in sogenannten Naherholungsgebieten liegen, entweder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder zum Grundvermögen. Das für die Abgrenzung anzuwendende Verfahren erscheint dem Senat auch geeignet, eine unterschiedliche Bewertung von Grundstücken in vergleichbarer Lage auszuschließen. Bei zutreffender Anwendung dieser Kriterien wird der Umstand allein, daß Flächen in einer Erholungslandschaft von weiten Teilen der Bevölkerung auch zur Erholung genutzt werden, nicht dazu führen, sie dem Grundvermögen zuzurechnen.

2. Es ist den Klägern zuzugeben, daß allein aus dem Ausweis der streitigen Grundstücksflächen im Flächennutzungsplan der Gemeinde als künftiges Wohngebiet keine Rechtsfolgerung hergeleitet werden kann, ob diese Flächen zum hier maßgebenden Stichtag dem Grundvermögen zuzuordnen sind. Das FG konnte deshalb etwaige Planungaabsichten hinsichtlich einer möglichen zukünftigen Nutzung grundsätzlich nicht in seine Würdigung einbeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1978 III R 101/75, BFHE 124, 367, BStBl II 1978, 292; vom 26. September 1980 III R 100/79, nicht veröffentlicht).

Entgegen der Meinung der Kläger liegt in der Berücksichtigung des ausgeübten Berufs desjenigen, der das Grundstück nutzt, kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG, da es sich hier lediglich um ein Merkmal innerhalb der Gesamtbeurteilung handelt.

3. Entgegen der Auffassung des BdF sieht der Senat keine Möglichkeit, das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 7. Dezember 1939 III 147/39, RStBl 1940, 9, auf den Streitfall anzuwenden. Diese Entscheidung entsprach der Rechtslage zum Bewertungsgesetz 1934 und der Regelung in § 26 Abs. 3 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (Reichsgesetzblatt I 1935 S. 81 RStBl 1935, 189). Die Vorschrift ordnete an, daß nicht zum gärtnerischen Vermögen, sondern zum Grundvermögen solche Flächen gehören, die vorwiegend der Erholung dienen und bei deren Bewirtschaftung nicht damit gerechnet wird oder gerechnet werden kann, daß der Rohertrag die Kosten deckt. Diese Bestimmung ist in das Bewertungsgesetz 1965 nicht mehr aufgenommen worden, so daß die Abgrenzung allein nach § 68, § 33 Abs. 1 BewG vorzunehmen ist.

4. Da die Vorinstanz von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Nach den unangefochtenen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) besorgt der Kläger, der als Finanzbeamter voll erwerbstätig ist, die Bewirtschaftung des Grundstücks unter zeitweiser Mithilfe seiner Familie allein. Das FG wird nunmehr für die Beurteilung der Frage, ob das Grundstück dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen oder dem Grundvermögen zuzurechnen ist, entsprechend den Ausführungen des Senats in einem vergleichenden Verfahren unter Würdigung der Gesamtverhältnisse die notwendigen Feststellungen treffen müssen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413519

BStBl II 1981, 498

BFHE 1981, 212

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