BFH Urteil vom 05.10.1989 - IV R 120/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuerpflicht bei Beteiligung einer berufsfremden Person an einer Rechtsanwalts-Sozietät

Leitsatz (NV)

1. Sind an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die eine Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei betreibt, nicht nur Angehörige freier Berufe, sondern auch berufsfremde Personen als Mitunternehmer beteiligt, so erzielt die Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

2. Eine berufsfremde Person ist als Mitunternehmer anzusehen, wenn sie am laufenden Gewinn und Verlust, im Falle ihres Ausscheidens an den stillen Reserven der vorhandenen Wirtschaftsgüter und für den Fall ihres Todes oder der Liquidation der Gesellschaft am Praxiswert beteiligt ist (Mitunternehmerrisiko) und wenn sie Informations- und Kontrollrechte nach Art des § 716 BGB eingeräumt erhalten hat (Mitunternehmerinitiative).

3. Eine Zusammenfassung der Rechtsanwalts- und Steuerberatungstätigkeit läßt sich dadurch vermeiden, daß für beide Betätigungen getrennte Gesellschaften gegründet werden. Die Annahme getrennter Gesellschaften ist davon abhängig, daß die Gesellschaften unterschiedliche Bezeichnungen führen, getrennte Gesellschaftsvermögen haben und deswegen auch eine getrennte Gewinnermittlung vornehmen.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2, § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG 1974 § 2 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 (Kläger zu 2 und 3) sind als Rechtsanwälte tätig. Am 1. September 1976 vereinbarten sie gemeinsam mit der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 1 (Klägerin zu 1), einer Steuerberatungs-GmbH, den gemeinsamen Betrieb einer Rechtsanwalts- und Steuerberatungspraxis in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR); jeder Partner sollte die von ihm erzielten Honorare erhalten, jedoch in bestimmter Weise an den Aufwendungen der GbR beteiligt sein.

Durch einen weiteren Vertrag vom 3. Januar 1977 wurden die Beigeladenen zu 2 und 3, die Rechtsanwälte A und B, sowie der Beigeladene zu 1, der Fachkaufmann . . . (im folgenden: W) in die GbR aufgenommen. Die Klägerin zu 1 war hierbei durch den Kläger zu 3 ohne Vollmacht vertreten worden; die Klägerin zu 1 hat die Vertretung erst 1979 genehmigt. Die Klägerin zu 1 löste die Verträge mit ihren Angestellten auf; diese wurden in der Sozietät tätig. Die Steuerberatungsmandate der Praxis wurden von W mit Hilfe dieses Personals bearbeitet. W war den Sozialversicherungsträgern und der Lohnsteuerstelle des Finanzamts (FA) als Angestellter der Sozietät gemeldet. Er erhielt 1977 47 800 DM, die als Arbeitslohn bezeichnet worden waren, sowie weitere 95 556 DM; auf den teilweise von ihm ausgefüllten Überweisungsträgern war als Verwendungszweck ,,anteilige Sozietätsgewinne", auf den vom Kläger zu 3 ausgefüllten Überweisungen ,,Entnahme" angegeben. In den Briefbögen der Sozietät war neben den Klägern zu 2 und 3 auch die Klägerin zu 1 aufgeführt, sie erschien auch auf dem Praxisschild; ebenso lauteten die Bankkonten der Sozietät auf die Kläger zu 1 bis 3. Nach einem Gewinnverteilungsbeschluß vom 3. Januar 1977 sollte die Klägerin zu 1 am Gewinn nicht teilnehmen.

In der Gewinnfeststellungserklärung der Sozietät für 1977 war als Mitunternehmer neben den Klägern zu 2 und 3 auch W angegeben; vom Gesamtgewinn der Praxis von 430 066 DM war jedem Mitunternehmer ein Anteil von 143 355 DM zugerechnet worden. Nach Rückfrage des Beklagten und Revisionsklägers (FA) wurde eine berichtigte Erklärung abgegeben, in der neben den Klägern zu 2 und 3 nunmehr die Klägerin zu 1 als Mitunternehmer angegeben war. Der Gesamtgewinn der Praxis war um das Gehalt des W auf 382 266 DM vermindert; den Klägern zu 2 und 3 waren jeweils 143 355 DM, der Klägerin zu 1 95 556 DM zugerechnet. Das FA legte diese Erklärung seiner Feststellung zugrunde, stellte für die Sozietät jedoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß nicht die Klägerin zu 1, sondern W Mitunternehmer gewesen sei; seine Mitunternehmerschaft habe sich jedoch nur auf die Steuerberatung erstreckt, so daß nur die daraus erzielten Gewinne wegen der Beteiligung einer berufsfremden Person der Gewerbesteuer unterlägen.

Hiergegen richtet sich die vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung formellen und materiellen Rechts gerügt wird.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage der Kläger zu 2 und 3 abgewiesen werden; die Klage der Klägerin zu 1 hat dagegen weiterhin Erfolg.

Das FA hat zu Recht angenommen, daß die Kläger zu 2 und 3 aus ihrer gemeinsamen anwaltlichen Tätigkeit im Jahre 1977 Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben; hieran war die Klägerin zu 1 jedoch nicht beteiligt.

1. Nach § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung war als Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung anzusehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, sofern es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder eines freien Berufes oder anderer selbständiger Arbeit handelt. Diese Begriffsbestimmung galt auch für den Bereich des Einkommensteuergesetzes (EStG); sie ist durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG 1984) in § 15 Abs. 2 EStG übernommen worden.

Die Tätigkeit eines Rechtsanwalts gehört nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den freien Berufen und führt deshalb grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dies ist jedoch anders, wenn Rechtsanwälte innerhalb einer Personengesellschaft tätig werden, die auch eine gewerbliche, nicht als freiberuflich privilegierte Tätigkeit ausübt; in diesem Falle ist die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen. Dies ergab sich für das Streitjahr aus der auch für das Gebiet der Einkommensteuer geltenden Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG); der Senat hat hierzu in seinem Urteil vom 10. November 1983 IV R 86/80 (BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152) Ausführungen gemacht, auf die verwiesen wird. In Anknüpfung an diese Rechtsprechung hat der Senat entschieden, daß eine GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn an ihr nicht lediglich Angehörige freier Berufe, sondern auch berufsfremde Personen beteiligt sind und diese Personen Mitunternehmer waren (Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124 m. w. N.).

2. Die insoweit nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG ergeben, daß der berufsfremde W als Mitgesellschafter und als Mitunternehmer der Kläger zu 2 und 3 anzusehen ist.

Zwischen den Klägern zu 2 und 3 und W ist am 3. Januar 1977 ein Gesellschaftsvertrag vereinbart worden, der W im Grundsatz dieselben Rechte einräumte, wie sie den Klägern zu 2 und 3 zustanden. An dieser Vereinbarung war allerdings die Klägerin zu 1 zunächst nicht rechtswirksam beteiligt, obwohl sie Mitgesellschafterin werden sollte. Zu Recht hat das FG dem jedoch im Hinblick auf § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) keine Bedeutung beigemessen, weil die Vereinbarung zwischen W und den Klägern zu 2 und 3 tatsächlich vollzogen worden ist. Ebenso zutreffend hat das FG die Mitunternehmereigenschaft des W bejaht. Dieser trug Mitunternehmerrisiko, weil er am laufenden Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt war; im Falle seines Ausscheidens nahm er an den stillen Reserven der vorhandenen Wirtschaftsgüter teil, für den Fall seines Todes war auch eine Beteiligung am Praxiswert vorgesehen (§ 21 des vom FG in Bezug genommenen Vertrages), während sie sich im Falle der Liquidation der Gesellschaft aus dem Gesetz ergab (§ 734 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Ebenso verfügte W über Unternehmerinitiative, da nach dem Vertrag jeder Gesellschafter einzeln zur Geschäftsführung und Vertretung ermächtigt war, wenn auch nicht in den anwaltlichen Geschäften (§§ 3, 7 des Vertrages). Zudem waren W nach § 9 des Vertrages Informations- und Kontrollrechte nach Art des § 716 BGB eingeräumt, die allein für die Annahme von Mitunternehmerinitiative genügen (Urteil in BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124 m. w. N.).

3. a) Das FG hat jedoch angenommen, daß sich das mit W eingegangene Gesellschaftsverhältnis nur auf den Bereich der Steuerberatung erstreckt habe, während hinsichtlich der anwaltlichen Geschäfte ein weiteres Gesellschaftsverhältnis nur zwischen den Klägern zu 2 und 3 bestanden habe; es hat daraus gefolgert, daß nur die aus dem letztgenannten Gesellschaftsverhältnis herrührenden Einkünfte gewerblicher Natur seien. Der Senat kommt demgegenüber zu dem Ergebnis, daß die zwischen den Klägern zu 2 und 3 sowie dem berufsfremden W begründete Gesellschaft sich schon nach den von der Revision nicht angegriffenen tatsächlichen Feststellungen des FG sowohl auf den Bereich der Steuerberatung als auch der Anwaltsgeschäfte erstreckte und aus rechtlichen Gründen das Vorhandensein von zwei Gesellschaften nicht angenommen werden kann.

b) Wie der Senat in BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152 für den Fall des Zusammentreffens einer landwirtschaftlichen mit einer gewerblichen Tätigkeit ausgeführt hat, lassen sich die nachteiligen Folgen der Zusammenfassung einer gewerblichen und einer nichtgewerblichen Betätigung in einer Personengesellschaft dadurch vermeiden, daß für beide Betätigungen getrennte Gesellschaften gegründet werden; der Senat hat die Annahme getrennter Gesellschaften insbesondere davon abhängig gemacht, daß die Gesellschaften unterschiedliche Bezeichnungen führen, daß sie getrennte Gesellschaftsvermögen haben und deswegen auch eine getrennte Ergebnisermittlung vornehmen. Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG haben die Kläger zu 1 bis 3 eine Sozietät zum Betrieb einer Rechtsanwalts- und Steuerberatungspraxis begründet, in die später auch W aufgenommen werden sollte. In dem zu diesem Zweck abgeschlossenen Vertrag wird demgemäß ausgeführt, daß Gegenstand der Gesellschaft der Betrieb einer gemeinschaftlichen Rechtsanwalts- und Steuerberatungspraxis sei. Darüber hinaus hat das FG festgestellt, daß die Kläger zu 1 bis 3 gemeinsam auf Briefbögen in Erscheinung getreten sind und daß auch ein gemeinsames Praxisschild bestand. Damit ist nur eine Gesellschaft unter einer einheitlichen Bezeichnung in Erscheinung getreten. Die Ausführungen des FG ergeben weiter, daß auch ein gemeinsames Gesellschaftsvermögen vorhanden war, wie es der Gesellschaftsvertrag in § 4 vorsah. Demgemäß ist auch der Gewinn der Gesellschaft für beide Tätigkeitsbereiche gemeinsam ermittelt worden. Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Der von ihm erwähnte Gewinnverteilungsbeschluß vom 3. Januar 1977 bezog sich auf den ungetrennten Gewinn der Gesellschaft. Wiederum nach den Feststellungen des FG haben die Kläger zu 2 und 3 sowie W je ein Drittel des Gesamtgewinns der Sozietät erhalten; auch hieraus ergibt sich, daß eine getrennte Gewinnermittlung für beide Tätigkeitsbereiche nicht vorgenommen worden ist.

c) Das FG hat demgegenüber aus rechtlichen Gründen angenommen, das zwischen den Klägern zu 2 und 3 begründete Gesellschaftsverhältnis habe sich deswegen nicht auf die anwaltlichen Geschäfte erstreckt, weil W kein Kontroll- und Aufsichtsrecht über die anwaltliche Tätigkeit eingeräumt worden sei. Dem ist nicht zuzustimmen.

Nach § 705 BGB erfordert ein Gesellschaftsverhältnis lediglich, daß die Gesellschafter einen gemeinsamen Zweck in der durch den Vertrag bestimmten Weise, insbesondere durch Beiträge, fördern; dieser Beitrag kann auch in der Leistung von Diensten bestehen (§ 706 Abs. 3 BGB). Dem ist im Streitfall genügt. Die Beteiligten haben sich zum Betrieb einer Anwalts- und Steuerberatungspraxis zusammengetan; die Kläger zu 2 und 3 haben ihren Beitrag durch anwaltliche Beratung, W durch steuerliche Beratung geleistet. Daß die Mitgesellschafter Kontroll- und Aufsichtsrechte hinsichtlich der Erbringung der als Beitrag geschuldeten Dienstleistung haben, wird vom Gesetz nicht gefordert. Immerhin konnte W aber aufgrund des Gesellschaftsvertrages - notfalls im Klagewege - verlangen, daß die Kläger zu 2 und 3 ihre Beiträge in Gestalt der anwaltlichen Tätigkeit leisteten (actio pro socio, vgl. im einzelnen Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 705 Anm. 169 ff.) und hierauf auch durch Beteiligung an Beschlüssen der Gesellschaft hinwirken, wie sie in § 11 des Gesellschaftsvertrages vorgesehen waren; daß W nach § 3 des Vertrages auf die Abwicklung der anwaltlichen Geschäfte keinen Einfluß nehmen durfte, steht dem nicht entgegen.

Ebensowenig verlangen die steuerrechtlichen Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft die vom FG erwähnten Kontroll- und Aufsichtsrechte. Wenn die Rechtsprechung für die Annahme von Mitunternehmerinitiative Kontrollrechte des Gesellschafters verlangt, sind damit die Informationsbefugnisse des § 716 Abs. 1 BGB hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens und des Gesellschaftserfolges gemeint (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602; Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769).

4. Hinsichtlich der Klägerin zu 1 ergeben die Feststellungen des FG, daß sie zwar Gesellschafterin, nicht aber Mitunternehmerin der Anwalts- und Steuerberatungssozietät war; hiergegen erhebt das FA in der Revisionsinstanz keine Einwendungen.

Hinsichtlich der Rechtsanwälte A und B hat das FG festgestellt, daß sie nicht Mitunternehmer der Sozietät gewesen sind; diese Feststellungen sind gleichfalls von der Revision nicht angegriffen worden, das FA hat die Rechtsanwälte auch nicht in die einheitliche Gewinnfeststellung miteinbezogen.

5. Die Gewinnfeststellung des FA erweist sich demnach insoweit als zutreffend, als den Klägern zu 2 und 3 Gewinnanteile an der Sozietät zugerechnet und als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezeichnet worden sind. Sie hat keinen Bestand, soweit auch die Klägerin zu 1 als Mitunternehmerin aufgeführt worden ist.

Zu Unrecht hat das FG den W in die einheitliche Gewinnfeststellung einbezogen. Nach § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mußte sich das FG grundsätzlich auf die vollständige oder teilweise Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts beschränken; ist einer der in § 348 AO 1977 erwähnten Verwaltungsakte angefochten, zu denen auch ein Gewinnfeststellungsbescheid gehört, kann das Gericht allerdings auch einen anderen Betrag festsetzen. Weitergehende Veränderungen des angefochtenen Verwaltungsakts sind ihm jedoch nicht gestattet; diese sind Sache der Finanzbehörde. Andererseits hat die unberechtigte Einbeziehung eines Feststellungsbeteiligten nicht zur Folge, daß der Feststellungsbescheid im ganzen aufgehoben werden müßte. Ein derartiger Bescheid kann auch nur gegenüber einzelnen Feststellungsbeteiligten wirksam sein. Dies ist der Fall, wenn er nur einzelnen Beteiligten bekanntgegeben wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766; vom 25. November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410); gleiches muß gelten, wenn die Feststellung hinsichtlich eines Beteiligten aufgehoben wird. Das FA wird zu prüfen haben, ob es im Hinblick auf § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977 einen neuen Gewinnfeststellungsbescheid unter Einbeziehung des Beigeladenen zu 1 erlassen kann.

Fundstellen

Haufe-Index 62510

BFH/NV 1991, 319