BFH Urteil vom 05.08.1976 - IV R 12/73

Leitsatz (amtlich)

Auch nach § 34 c EStG 1965 bis 1971 waren die Einkünfte aus dem Betrieb ausländischer Handelsschiffe, d. h. von Schiffen, die unter ausländischer Flagge fuhren und in ein ausländisches Schiffsregister eingetragen waren, nicht tarifbegünstigt. (Vgl. hierzu die Neufassung des § 34 c Abs. 4 im EStG 1974.)

Normenkette

EStG 1965 bis 1971 und 1974 § 34c Abs. 4; FlaggRG vom 3. August 1951 § 1; SchRegO 1951 §§ 4, 10

Tatbestand

Für den Veranlagungszeitraum 1970 ist streitig, ob zu den begünstigten Einkünften nach § 34 c Abs. 4 Einkommensteuergesetz 1965 bis 1971 (EStG) auch die Einkünfte aus dem Betrieb gecharterter ausländischer Schiffe gehörten, die in einem ausländischen Schiffsregister eingetragen waren und unter ausländischer Flagge fuhren.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt Schiffahrtsgeschäfte aller Art. Sie verwendete im Streitjahr "zum Erwerb durch Seefahrt" fünf von ihr zeitgecharterte ausländische Schiffe. Die Schiffe fuhren unter der Flagge des betreffenden ausländischen Staates für die Klägerin im Streitjahr zwischen russischen Ostseehäfen einerseits und Hamburg und Lübeck andererseits. Mit Bescheid vom 10. April 1972 stellte der Beklagte und Revisionskläger (FA) den Gewinn der Klägerin für 1970 fest. Den Antrag der Klägerin, im Zuge der einheitlichen Gewinnfeststellung die gemäß § 34 c Abs. 4 EStG begünstigten ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gesondert festzustellen, lehnte das FA ab, weil die von der Klägerin gecharterten ausländischen Schiffe nicht in einem deutschen Schiffsregister eingetragen gewesen seien.

Dagegen erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage. Zur Begründung der Klage führte die Klägerin aus, daß nach den Gesetzesmaterialien zu § 34 c Abs. 4 EStG der deutsche Reeder und nicht das deutsche Schiff begünstigt werden sollte. Für den Gesetzgeber habe die Notwendigkeit bestanden, den deutschen Reeder im internationalen Wettbewerb zu schützen. Die Regelung in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30. Dezember 1969 (BStBl I 1970, 131), wonach nur der Einsatz deutscher Schiffe begünstigt sei, lege das Gesetz nicht richtig aus. Es sei irrig, anzunehmen, daß der deutsche Reeder, der ausländische Tonnage auch der "billigen" Flaggen chartere, wettbewerbsmäßig günstiger dastehe, als der deutsche Reeder, der mit deutschen Schiffen fahre. Vorteile habe lediglich der ausländische Eigentümer des Schiffes.

Das FG, dessen Entscheidung in den EFG 1973, 114, veröffentlicht ist, hielt die Klage für begründet und führte im wesentlichen aus:

Es sei anerkannt, daß begünstigte Einkünfte i. S. des § 34 c Abs. 4 EStG auch insoweit erzielt werden könnten, als - wie im vorliegenden Fall - das Schiffahrtsunternehmen mit gecharterten Handelsschiffen betrieben werde. Es könne hier offenbleiben, ob die von der Klägerin im Streitjahr gecharterten Schiffe unter Flaggen gefahren seien, die als sogenannte "billige Flaggen" anzusprechen seien. Darauf komme es nicht an. Aus dem Wortlaut des § 34 c Abs. 4 EStG könne jedenfalls nicht entnommen werden, daß die Begünstigung auf ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen beschränkt sei, die in ein inländisches Seeschiffsregister eingetragen seien. Vom Wortlaut des Gesetzes her seien ausländische Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen schlechthin begünstigt. Das FG schließe aus dem Wortlaut des § 34 c Abs. 4 EStG, daß durch diese Bestimmung nicht die deutsche Handelsflotte, sondern der in der Bundesrepublik ansässige Reeder begünstigt werden sollte, und es deshalb nicht darauf ankomme, ob das betreffende Handelsschiff in ein deutsches Seeschiffahrtsregister eingetragen sei. Der aus den Gesetzesmaterialien festgestellte Zweck des § 34 c Abs. 4 EStG, die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Seeschiffahrt gegenüber den "billigen Flaggen zu stärken". decke diese Wortauslegung. Begünstigt werden solle die deutsche Seeschiffahrt, also die in der Bundesrepublik ansässigen Unternehmen, die die Seeschiffahrt betreiben.

Mit der Revision beantragt das FA, das FG-Urteil aufzuheben und die Sprungklage unter Bestätigung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides für 1970 als unbegründet abzuweisen. Das FA vertritt die Auffassung, die Auslegung des § 34 c Abs. 4 EStG durch die Vorentscheidung verkenne den Sinn und Zweck und den den beteiligten Wirtschaftskreisen bekannten spezifischen Sprachgebrauch dieser gesetzlichen Bestimmung. Das FG zitiere zwar richtig die Gesetzesmaterialien, ziehe daraus aber die falschen Schlüsse. Es sei der Wille des Gesetzgebers gewesen, der deutschen Seeschiffahrt auf nationaler Ebene durch steuerliche Maßnahmen gegen die Konkurrenz billiger Flaggen zu helfen. Vom Denkansatz und von der Interessenlage her sei also der Schutz der eigenen Flagge bzw. der eigenen nationalen Handelsflotte gegenüber den subventionierten Flotten anderer Staaten der Sinn und Zweck der steuerlichen Vergünstigung gewesen. Das FG bleibe eine Begründung dafür schuldig, wie mit § 34 c Abs. 4 EStG dem Sondertatbestand des Wettbewerbes der "billigen Flaggen" zu begegnen sei, wenn die Begünstigung auch bei Beschäftigung eben dieser "billigen Flaggen" gewährt werden solle, Das FG übersehe, daß die Frachtraten am internationalen Frachtenmarkt, insbesondere in Zeiten geringeren Ladungsaufkommens von den Angebotsmöglichkeiten der "billigen Flaggen" bestimmt würde. Die Schiffe der "billigen Flaggen" könnten noch Raten akzeptieren, bei denen deutsche Tonnage ohne besondere Förderung nicht mehr rentabel einzusetzen sei.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie trägt vor, auch wenn man - wie das FA - vom spezifischen Sprachgebrauch des Gesetzes ausgehe, komme man zu dem Ergebnis, daß durch § 34 c Abs. 4 EStG der unbeschränkt Steuerpflichtige mit seinen ausländischen Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr begünstigt werden sollte. Eindeutig begünstige damit diese Vorschrift den deutschen Reeder, ganz im Gegensatz zu der Vorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. w EStG, mit dem der Aufbau der deutschen Flotte, also das deutsche Schiff gefördert werden sollte. Wenn das FA meine, daß der Gesetzgeber auch die deutsche Handelsflotte habe fördern wollen, so widerspreche dem der Wortlaut des Gesetzes. Auch wenn es zuträfe, daß ein deutscher Reeder mit hinzugecharterter ausländischer Tonnage etwas günstiger dastehen würde, so bleibe immerhin für ihn die hohe deutsche Steuerbelastung, die ihm einen Nachteil einbringe gegenüber dem ausländischen Reeder, der seinen Sitz in einem Land einer billigen Flagge habe. Auch deshalb sei es also durchaus sinnvoll, diesen deutschen Reeder durch § 34 c Abs. 4 EStG steuerlich zu begünstigen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Nach § 34 c Abs. 4 EStG 1969 ist bei ausländischen Einkünften, die unbeschränkt Steuerpflichtige aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielen, die darauf entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG, d. h. mit der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, zu bemessen. Dabei gelten nach § 34 c Abs. 4 Satz 2 EStG kraft gesetzlicher Fiktion 50 v. H. der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als ausländische Einkünfte. Die Vorschrift ist gemäß § 34 c Abs. 4 Satz 4 EStG nur anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nicht die Anrechnung der tatsächlich gezahlten, der deutschen Einkommensteuer entsprechenden ausländischen Steuer nach § 34 c Abs. 1 EStG beantragt. Nach der amtlichen Begründung zu § 34 c Abs. 4 EStG 1958 (vgl. Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode zu Drucksache 448 vom 14. Juni 1958 Ziff. 56 S. 11) wurde diese Vorschrift geschaffen, erstens um Feststellungen darüber zu vermeiden, welche Einkünfte aus der Handelsschiffahrt im Ausland erzielt und welche der deutschen Einkommensteuer entsprechenden ausländischen Steuern dafür bezahlt wurden, und zweitens um die deutsche Seeschiffahrt gegenüber der ausländischen Konkurrenz, insbesondere gegenüber den sogenannten "billigen Flaggen" durch steuerliche Maßnahmen wettbewerbsfähig zu machen, ihr also zu helfen. Da § 34 c Abs. 4 EStG für Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch dann gilt, wenn darin keine ausländischen Einkünfte i. S. des Abs. 1, und auch keine des Abs. 2 der Bestimmung enthalten sind, liegt das Gewicht auf der zweiten Begründung (vgl. Urteil des BFH vom 8. März 1973 IV R 59/70, BFHE 109, 312, BStBl II 1973, 610). Vorrangiger Zweck des Gesetzes ist also eine zugunsten der Wettbewerbsfähigkeit geschaffene selbständige Tarifvergünstigung für die im internationalen Verkehr eingesetzte deutsche Seeschiffahrt.

Von diesem Zweck des Gesetzes her muß auch die Streitfrage gelöst werden, ob nach § 34 c Abs. 4 EStG 1965 bis 1971 zu den Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die Einkünfte deutscher Schiffahrtsunternehmer aus dem Betrieb gecharterter ausländischer Schiffe gehören, die in einem ausländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und unter ausländischer Flagge fahren. Der Wortlaut des Gesetzes gibt unmittelbar für die Auslegung der Frage nichts her. Nach dem Wortlaut steht lediglich fest, daß es sich um Einkünfte aus dem Betriebseinsatz des Schiffes im internationalen Verkehr handeln muß; daher sind also Einkünfte aus dem Eigentum am Schiff, wie etwa bei der reinen Mietvercharterung eines Schiffes durch den Schiffseigner, wie sie bei der bare-boat-Charter gegeben ist, nicht begünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1968 VI R 193/66, BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432). Ebenso können Einkünfte aus noch nicht in Betrieb gestellten Schiffen nicht begünstigt sein (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1973 IV R 60/70, BFHE 109, 235, BStBl II 1973, 608). Zu den Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören daher alle Einkünfte, die unmittelbar aus der Verwendung eines Handelsschiffes zum Erwerb durch Seefahrt im internationalen Verkehr herrühren. Dazu gehören nicht nur die Einkünfte des Reeders (§ 484 HGB), der mit eigenen Schiffen Seefahrt betreibt, sondern auch die Einkünfte des Ausrüsters (§ 510 HGB), der fremde Schiffe ausrüstet und zum Erwerbe durch Seefahrt verwendet, als auch des Charterers, der fremde ausgerüstete Schiffe zum Erwerbe durch Seefahrt verwendet, als schließlich auch die Einkünfte des Vercharterers, der als Reeder das Schiff selbst ausrüstet und zur Seefahrt in der Weise verwendet, daß er den jeweiligen Einsatz auf Zeit oder für eine bestimmte Fracht einem anderen, dem Befrachtercharterer überläßt (zum Begriff des Befrachters vgl. Prüssmann, Seehandelsrecht 1968 Anm. II B vor § 556 HGB und § 560 HGB). Diese nähere Bestimmung der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr liegt auch den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30. Dezember 1969 zugrunde.

Danach ist es unrichtig, wenn das FG § 34 c Abs. 4 EStG 1965 bis 1971 so auslegt, daß durch diese Bestimmung nicht die deutsche Handelsflotte, sondern der in der Bundesrepublik ansässige Reeder begünstigt werden sollte. Wäre dem so, so hätte das FG die strittigen Einkünfte der Klägerin schon deshalb nicht begünstigen dürfen, weil sie diese Einkünfte nur als Charterer bzw. Befrachter fremder Schiffe und nicht als Reeder erzielt hat. Nach Auffassung des Senats fallen jedoch die strittigen Einkünfte der Klägerin von der Tätigkeit her unter § 34 c Abs. 4 EStG 1965 bis 1971, weil die Klägerin fremde Schiffe zum Erwerbe durch die Seefahrt, nämlich im Wege der Zeitcharter, verwendet hat.

Die Frage, ob für den Einsatz in der Seeschiffahrt im obigen Sinne nach § 34 c Abs. 4 EStG 1965 bis 1971 auch Handelsschiffe fremder Nationalität verwendet werden können, hängt davon ab, was unter der deutschen Seeschiffahrt, deren Stärkung der Zweck des § 34 c Abs. 4 EStG darstellt, zu verstehen ist. Liegt deutsche Seeschiffahrt schon dann vor, wenn die Schiffahrt ein deutscher Staatsangehöriger oder eine deutsche Gesellschaft - gleich mit welchen Schiffen - betreibt, oder erfordert der Begriff in diesem Zusammenhang auch, daß die Seeschiffahrt mit deutschen Schiffen betrieben wird, d. h. mit Handelsschiffen, die die deutsche Bundesflagge führen, weil ihr Eigentümer Deutscher ist, und die in das Seeschiffregister ihres Heimathafens in der Bundesrepublik eingetragen sind? (Vgl. Flaggenrechtsgesetz vom 8. Februar 1951, BGBl I 1951, 79 und Schiffsregisterordnung vom 26. Mai 1951, BGBl I 1951, 360.) Der Senat ist der Auffassung, daß nur die zweite Alternative dem Sinn und Zweck des § 34 c Abs. 4 EStG 1965 bis 1971 entspricht. Unter deutscher Seeschiffahrt sind nicht nur die deutschen Schiffahrtsunternehmer mit und ohne eigenen Schiffspark zu verstehen, sondern vielmehr die deutsche Handelsflotte mit den deutschen Schiffahrtsunternehmern, denen sie ja in der Hauptsache gehört, als Gesamtheit. Gerade am Einsatz und der Auslastung der deutschen Handelsflotte hängen in der Regel weitreichende nationale wirtschaftliche Interessen. Darum galt es, die unter deutscher Flagge fahrenden Schiffe gegenüber den Schiffen der "billigen Flaggen" wettbewerbsfähig zu machen. Den rentablen Einsatz einer eigenen deutschen Handelsflotte im internationalen Verkehr durch deutsche Schiffahrtsunternehmer zu ermöglichen und zu fördern, soll also nach dem Sinnzusammenhang das Ziel der Vergünstigung des § 34 c Abs. 4 EStG 1965 bis 1971 sein. Dieses Ziel würde leicht in sein Gegenteil verkehrt werden können, wenn deutsche Reeder oder Frachtfahrtunternehmer ohne eigenen Schiffspark steuerlich auch dafür begünstigt würden, daß sie mit gecharterten billigeren ausländischen Schiffen Seeschiffahrt betreiben. Ob dadurch die eigene deutsche Handelsflotte einen direkten Schaden erleiden kann, hängt wohl von der jeweiligen Marktlage im Schiffsfrachtverkehr ab. Die Frage kann hier offenbleiben. Fest steht jedenfalls, daß durch die steuerliche Begünstigung der Einkünfte aus dem Einsatz gecharterter ausländischer Schiffe die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Handelsflotte im internationalen Verkehr nicht gestärkt wird. Vor allem dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - der deutsche Schiffahrtsunternehmer ausländische Schiffe chartert, deren gesamte Ausrüstung, also auch Kapitän und Besatzung, vom ausländischen Schiffseigner oder Ausrüster gestellt wird und sie lediglich befrachtet, wäre nicht verständlich, wie durch die steuerliche Begünstigung der Einkünfte aus dem Betrieb solcher ausländischen Schiffe der deutschen Seeschiffahrt geholfen werden kann. Geholfen wird dadurch dem betreffenden Frachtfahrtunternehmen ohne eigenen Schiffspark oder dem Reeder, der zusätzlich gecharterte Schiffe verwendet. Vorteile davon hat auch, wie die Klägerin selbst ausgeführt hat, der betreffende ausländische Schiffahrtsunternehmer, der sein ausgerüstetes Schiff viel leichter an deutsche Befrachter verchartern kann, wenn diese auch für die Einkünfte aus dem Betrieb solcher ausländischen Schiffe die bedeutende Steuervergünstigung des § 34 c Abs. 4 EStG erhalten. Die wirtschaftlichen Interessen der deutschen Handelsflotte werden durch die steuerliche Begünstigung der Einkünfte aus dem Einsatz solcher ausländischen Schiffe jedenfalls nicht gefördert, eher geschädigt.

Der Senat ist daher der Auffassung, daß § 34 c Abs. 4 EStG in der bis 1974 geltenden Fassung nur auf Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr anzuwenden war, die in einem inländischen Schiffsregister eingetragen waren und die Flagge der Bundesrepublik Deutschland führten. Von dieser Voraussetzung der Tarifbegünstigung ist die Finanzverwaltung schon in den angeführten gleichlautenden Erlassen vom 30. Dezember 1969 (a. a. O.) ausgegangen; diese Voraussetzung ist jetzt auch durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1973 vom 18. Juli 1974 (BGBl I 1974, 1489, BStBl I 1974, 521) in den Abs. 4 wörtlich eingefügt worden. In dieser Ergänzung erblickt der Senat lediglich eine Klarstellung aus Gründen der Rechtssicherheit, die der Gesetzgeber wegen der verschiedentlich vertretenen gegenteiligen Auffassung für erforderlich gehalten hat (vgl. dazu Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 38 zu § 34 c EStG und Begründung zu § 105 Abs. 2 des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes, der § 34 c Abs. 4 EStG 1974 entspricht, Bundestags-Drucksache 7/1470 S. 294).

Fundstellen

Haufe-Index 71973

BStBl II 1976, 710

BFHE 1977, 473