BFH Urteil vom 05.08.1971 - IV 243/65

Leitsatz (amtlich)

Erhält ein Nichterbe als Vermächtnis eine bestimmte Menge stehendes Holz (Holz am Stamme), dessen Einschlag die Erben des forstwirtschaftlichen Betriebes ihm überlassen, so ist der nach dem Einschlag durch Veräußerung oder Überführung des Holzes in das Privatvermögen anfallende Gewinn dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung einer Waldgemeinschaft war in den Veranlagungszeiträumen 1956 und 1957 streitig,

a) ob der inzwischen verstorbene Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) mit den Erlösen aus Holzeinschlägen am Gewinn der Waldgemeinschaft beteiligt war,

b) ob die Erlöse aus diesen Holzeinschlägen dem Gewinn der Waldgemeinschaft zuzurechnen sind, auch wenn der Steuerpflichtige selbst an ihr nicht beteiligt war.

Die am 21. Februar 1957 verstorbene Mutter des Steuerpflichtigen (Erblasserin) übertrug am 11. September 1956 durch notariellen Hofübergabevertrag ihren Gutshof an den Bruder des Steuerpflichtigen. Von der Grundfläche des Gutshofes hatte sie zuvor 12,48 ha abgetrennt. Hiervon übereignete sie dem Steuerpflichtigen durch notariellen Ausstattungsvertrag vom gleichen Tage 8,48 ha Waldgrundstücke als Ausstattung für einen neu zu eröffnenden Betrieb. Rund 4 ha Wald behielt sie für sich zurück. Ebenfalls am 11. September 1956 setzte die Erblasserin in einem Erbvertrag die beiden Töchter A (Beigeladene A.) und B (Beigeladene B.) zu ihren Erben ein. Bezüglich des 4 ha großen Waldgrundstücks beschwerte sie die beiden Töchter mit zwei Vermächtnissen. Danach waren die Töchter verpflichtet, die 4 ha nach Abholzung des schlagbaren Baumbestandes und nach der Wiederaufforstung der Waldfläche an den den Hof übernehmenden Bruder X zu übertragen; außerdem hatten sie dem Steuerpflichtigen in diesem Waldgrundstück 400 fm stehendes Nutzstammholz zu überlassen.

Mit dem Holzeinschlag auf dem 4 ha großen Waldgrundstück begann der Steuerpflichtige im Jahre 1957. Bis Ende 1959 hatte er die ihm zustehenden 400 fm Holz erhalten. Insgesamt wurde von den beiden Schwestern und dem Steuerpflichtigen in den Jahren 1957 bis 1960 durch Holzeinschläge auf diesem Waldgrundstück ein Erlös von 99 372 DM erzielt. Hiervon entfielen auf den Steuerpflichtigen 28 590 DM. Ende 1960 war auf dem Waldgrundstück noch einschlagreifer Holzbestand im Wert von ca. 15 000 DM.

Das FA hatte zunächst der Gemeinschaft der beiden Schwestern in einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheiden die gesamten Gewinne aus den Holzeinschlägen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet. Auf ihren Einspruch hin änderte es die Gewinnfeststellungsbescheide und bezog den Steuerpflichtigen als Beteiligten an der Waldgemeinschaft in die Gewinnfeststellung ein. Es rechnete ihm dabei im Jahre 1956 von dem Gewinn der Gemeinschaft 3 029 DM und im Jahre 1957 10 032 DM zu. Das FA ist der Ansicht, der Steuerpflichtige sei an der für die 4 ha große Waldfläche bestehenden Gemeinschaft seiner beiden Schwestern beteiligt gewesen und deshalb in die einheitliche Gewinnfeststellung für die Waldgemeinschaft einzubeziehen.

In der Berufung trug der Steuerpflichtige vor, es sei nicht möglich, ihn als Erben zu behandeln, obwohl er nach dem Erbvertrag nur Vermächtnisnehmer sei. Mit der Zuwendung des Vermächtnisses habe die Erblasserin ihm den Aufbau eines neuen landwirtschaftlichen Betriebes ermöglichen, nicht aber zum Miterben an dem 4 ha großen Waldgrundstück einsetzen wollen.

Die beiden Schwestern des Steuerpflichtigen sind gemäß § 239 Abs. 3 AO a. F. vom FG von Amts wegen zum Berufungsverfahren zugezogen worden. Sie haben damals erklärt, daß die Besteuerung der Holzeinschläge ihres Bruders dessen eigene Sache sei.

Die Berufung hatte Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Der Steuerpflichtige habe nicht in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Waldgemeinschaft einbezogen werden können, da er nicht Beteiligter im Sinne des § 215 AO gewesen sei. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sei nur möglich, wenn an den Einkünften mehrer beteiligt seien. Es müsse also zwischen ihnen eine Mitunternehmerschaft vorliegen. Dafür sei bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Voraussetzung, daß eine Vermögensgemeinschaft bestehe. Ein Vermächtnisnehmer habe jedoch keinen Anteil am Nachlaß kraft der Gesamtrechtsnachfolge, er habe nur einen obligatorischen Anspruch gegen die Miterben. Werde ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb vererbt, so könne deshalb grundsätzlich nur der Erbe Unternehmer werden. Der Steuerpflichtige habe lediglich infolge des Vermächtnisses das einmalige Recht erhalten, eine bestimmte Menge Holz zu schlagen. Das Waldgrundstück habe nur seinen beiden Schwestern als den alleinigen Erben der Mutter gehört. Da also der Steuerpflichtige nicht Beteiligter an der Waldgemeinschaft gewesen sei und die Erlöse aus seinem Holzeinschlag der Waldgemeinschaft auch nicht zugeflossen seien, seien sie aus dem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid der Waldgemeinschaft auszuscheiden.

Mit der Rechtsbeschwerde (jetzt Revision) beantragt das FA, die Entscheidung des FG in vollem Umfang aufzuheben, hilfsweise beantragt es unter Abänderung der Vorentscheidung die dem Steuerpflichtigen zugerechneten Gewinnanteile anteilig den Gewinnanteilen der beiden Schwestern zuzurechnen. Das FA trägt vor, die Entscheidung des FG beruhe auf einer unrichtigen Anwendung bestehenden Rechtes. Mit dem Tode ihrer Mutter hätten die Schwestern das in Frage stehende Waldgrundstück geerbt. Sie seien damit Inhaber eines forstwirtschaftlichen Betriebes geworden und hätten den Betrieb nach Auffassung des FA auch weitergeführt. Der Holzeinschlag stehe dem nicht entgegen, denn die Schwestern hätten das Waldgrundstück wieder aufgeforstet und damit den gesamten Wald bewirtschaftet. Die Vermächtnisse hätten die beiden Schwestern lediglich verpflichtet, das ererbte Waldgrundstück nach der Abholzung und der sich daran anschließenden Wiederaufforstung an ihren Bruder X herauszugeben und vorher dem Steuerpflichtigen 400 fm Nutz-Stammholz zu überlassen. Diese Verpflichtungen seien aber privater Natur gewesen. Sie hätten im Falle des Steuerpflichtigen dazu geführt, daß ihrem forstwirtschaftlichen Betrieb 400 fm Holz für betriebsfremde Zwecke entnommen worden seien. Der Holzeinschlag des Steuerpflichtigen sei deshalb als Entnahme der Schwestern aus ihrem forstwirtschaftlichen Betrieb anzusehen. Diese Entnahme müsse mit dem Teilwert angesetzt und der Entnahmegewinn den beiden Schwestern zugerechnet werden; der von ihnen erzielte Gewinn aus dem forstwirtschaftlichen Betrieb müsse also um den Wert dieser Privatentnahme erhöht werden. Beim Steuerpflichtigen selbst entstünden bei dieser Betrachtungsweise keine Einkünfte. Die Vorentscheidung verletze aber nach Ansicht des FA auch insofern materielles Recht, als sie den Steuerpflichtigen nicht als Beteiligten an der Waldgemeinschaft angesehen hat. Tatsache sei, daß die dem Steuerpflichtigen von der Erblasserin als Vermächtnis zugewandten Vermögensvorteile in etwa dem seinen beiden Schwestern im Wege der Erbfolge zugewandten Vermögensvorteilen gleichkämen, und so der Steuerpflichtige wirtschaftlich gesehen den Schwestern gleichgestellt worden sei. Diese Gleichstellung müsse bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise zur Bejahung der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Waldgemeinschaft führen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA ist unbegründet.

In der Sache ist zunächst zu entscheiden, ob der Steuerpflichtige an den Einkünften der Waldgemeinschaft aus Land- und Forstwirtschaft beteiligt war. Der Steuerpflichtige hat die 400 fm Nutz-Stammholz aufgrund letztwilliger Verfügung durch Erfüllung eines Vermächtnisses erhalten. Durch diesen in der Privatsphäre liegenden einmaligen Erwerb bestimmter Wirtschaftsgüter, die ihm die Schwestern als Erbinnen und Waldeigentümer nach dem Willen der Erblasserin überlassen mußten, konnte der Steuerpflichtige nicht Mitunternehmer der Waldgemeinschaft der Schwestern werden. Das FG weist zutreffend darauf hin, daß gerade bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben die Mitunternehmerschaft grundsätzlich eine Vermögensgemeinschaft voraussetzt, die aufgrund des Vermächtnisanspruches zwischen dem Steuerpflichtigen und seinen Schwestern zu keinem Zeitpunkt bestanden hat. Der Steuerpflichtige hat durch sein Recht, 400 fm Holz im Wald der Schwestern zu schlagen, keinen Anteil am Gesamthandsvermögen der Waldgemeinschaft erworben. Es wurde ihm dadurch auch kein Nutzungsrecht am Walde eingeräumt, das er mit den Schwestern als den Eigentümern des Waldes hätte gemeinsam ausüben können. Durch den Umstand, daß dem Steuerpflichtigen 400 fm stehendes Holz vermacht worden sind, die er erst einschlagen mußte, kann der Vermögenserwerb im Vermächtniswege nicht anders beurteilt werden, als bei einem Steuerpflichtigen, dem selbständige Gegenstände eines Betriebsvermögens, z. B. schon geschlagenes Holz vermacht werden. Infolgedessen konnte der Steuerpflichtige schon aus diesen Gründen am Gewinn des forstwirtschaftlichen Betriebes der Waldgemeinschaft nicht beteiligt sein.

Der unentgeltliche Erwerb von Todes wegen, wozu auch der Erwerb von Nachlaßgegenständen seitens eines Vermächtnisnehmers gehört, vollzieht sich an sich in der einkommensteuerlich nicht relevanten Vermögenssphäre. Gehören jedoch die Nachlaßgegenstände zu einem Betriebsvermögen und müssen sie zum Zweck der Erbteilung oder der Erfüllung eines Vermächtnisanspruches aus dem Betriebsvermögen entnommen werden, so sind sie bei der Entnahme - wie bei jeder anderen Privatentnahme - gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Unterschied zwischen dem Buch- und dem Teilwert des entnommenen Gegenstandes stellt den Entnahmegewinn dar, der auch versteuert werden muß, wenn die Entnahme auf einer letztwilligen Verfügung beruht.

Zweifelhaft ist lediglich, wem dieser Entnahmegewinn bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Der erkennende Senat hat dazu im Urteil IV R 238/66 vom 29. Mai 1969 (BFH 96, 182, BStBl II 1969, 614) den vom bürgerlichen Recht abweichenden Standpunkt vertreten, daß der Miterbe, der laut Teilungsanordnung ein zum Betriebsvermögen gehöriges Grundstück erhalten soll, das Grundstück - einkommensteuerlich gesehen - unmittelbar vom Erblasser erwirbt. Das Grundstück kann deshalb zu keinem Zeitpunkt als dem den Betrieb erbenden und weiterführenden Miterben gehörig betrachtet werden. Dieser Miterbe hat das geerbte Betriebsvermögen bereits ohne das Grundstück erhalten, infolgedessen kann ihm auch der durch die Entnahme des Grundstücks mit dem Teilwert anfallende Gewinn nicht zugerechnet werden. Es muß vielmehr davon ausgegangen werden, daß der Miterbe, der das entnommene Grundstück erhält, dasselbe "noch mit der Eigenschaft als Betriebsvermögen behaftet" erwirbt und erst seinerseits in das Privatvermögen überführt. Ihm als dem Empfänger des Grundstücks ist daher der durch die Entnahme entstandene Entnahmegewinn zuzurechnen. In dem Urteil ist weiter ausgeführt: "Diese Beurteilung der Vorgänge hat den Vorteil, daß sie zu einer einheitlichen Besteuerung ähnlich liegender Fälle führt und nicht darauf abstellt, ob die Erben einer Teilungsanordnung des Erblassers folgen, ob die Teilung dem Belieben der Erben überlassen ist oder ob sie auf einem Vermächtnis beruht."

Der Senat ist der Auffassung, daß die Grundsätze des angeführten Urteils auch auf den vorliegenden Fall eines Vermächtnisnehmers anzuwenden sind, dem eine bestimmte Menge stehenden und daher noch zu schlagenden Holzes aus dem forstwirtschaftlichen Betrieb der Erben vermacht worden ist. Der Senat weicht damit von seinem Urteil IV 175/62 U vom 12. August 1965 (BFH 83, 242, BStBl III 1965, 588) ab, in dem er den Entnahmegewinn aus einem Holzeinschlag, durch den der durch vorweggenommene Erbregelung vom Hofe weichende Miterbe abgefunden wurde, dem Hofübernehmer, nicht dem abgefundenen Miterben als Empfänger des Holzes zurechnete. Der Senat stellte damals die Zurechnung darauf ab, wer im Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des entnommenen Holzes gewesen ist. Das war nicht der Empfänger des Holzes, sondern der Hofübernehmer. Geht man jedoch mit dem Urteil IV R 238/66 vom 29. Mai 1969 (a. a. O.) bei der Teilung eines Nachlasses davon aus, daß jeder Miterbe und auch jeder Vermächtnisnehmer das, was er aus dem Nachlaß erwirbt, unabhängig von der bürgerlichrechtlichen Eigentumslage unmittelbar vom Erblasser empfängt, so hätte man auch schon bei jenem Fall den Entnahmegewinn bei der das Holz empfangenden Miterbin erfassen müssen. Der Senat vermag keine rechtlichen Besonderheiten zu erkennen, die für jenen und auch für den vorliegenden Fall gegenüber dem Urteil IV R 238/66 vom 29. Mai 1969 eine andere rechtliche Beurteilung in der Frage der Zurechnung des Entnahmegewinns rechtfertigen könnten. Die Tatsache, daß der Vermächtnisanspruch im vorliegenden Fall nicht unmittelbar im Zeitpunkt des Erbfalls erfüllt wurde, sondern erst mit Beendigung des sich über eine längere Zeit erstreckenden Holzeinschlages, zwingt zu keiner anderen Beurteilung. Der unmittelbare Vermögensübergang vom Erblasser auf einen Miterben bzw. einen Vermächtnisnehmer ist eine steuerrechtliche Fiktion, für die sich der Senat vor allem wegen des wirtschaftlich vernünftigen Ergebnisses entschieden hat. Es kann daher keine Rolle spielen, ob dem Miterben die ihm durch Erbteilung oder dem Vermächtnisnehmer die ihm durch Erfüllung des Vermächtnisses zufallenden Gegenstände des Nachlasses unmittelbar mit dem Erbfall oder erst später von der Erbengemeinschaft übertragen werden. Voraussetzung für diese Betrachtungsweise ist aber, daß sich die Beteiligten bei der Erfüllung des Vermächtnisses an die letztwilligen Anordnungen des Erblassers halten.

Demnach hat der Steuerpflichtige - einkommensteuerlich gesehen - das Vermächtnis der 400 fm Holz unmittelbar von seiner Mutter, der Erblasserin erworben, und zwar unabhängig davon, daß anscheinend im Zeitpunkt des Einschlages die Mutter nicht mehr gelebt hat, sondern bereits die beiden Schwestern Eigentümer des Waldgrundstücks waren. Die oben verneinte Mitunternehmerschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und seinen Schwestern ist auch aus diesem Grunde abzulehnen. Die Fiktion, daß der Steuerpflichtige das von ihm eingeschlagene und anschließend veräußerte Holz unmittelbar von der Erblasserin, nicht von der Erbengemeinschaft der Schwestern erworben hat, führt dazu, daß der dabei entstandene Gewinn nur dem Steuerpflichtigen als dem Empfänger, nicht hingegen der Waldgemeinschaft der beiden Schwestern zugerechnet werden kann. Das Urteil des FG ist infolgedessen auch insoweit im Ergebnis richtig. Die von den Beigeladenen vorgelegte Bestätigung des Notars und die notariell beurkundeten Erklärungen der noch lebenden Geschwister, einschließlich des Ehemanns der Beigeladenen B., die im wesentlichen die Motive für die getroffene Vertragsgestaltung und eine Auslegung der Verträge beinhalten, bestätigen im Grunde das steuerliche Ergebnis in bezug auf den Steuerpflichtigen. Auch sie gehen davon aus, daß der Steuerpflichtige hinsichtlich des Vermächtnisses wirtschaftlich wie ein "Bruchteilserbe" anzusehen sei und eine eventuelle steuerliche Belastung nach dem Willen aller Beteiligten der Steuerpflichtige selbst tragen sollte.

Inwieweit beim Steuerpflichtigen diese durch den Erwerb eines Vermächtnisses aus einem Betriebsvermögen entstandenen Gewinne steuerlich noch erfaßt werden können, braucht hier nicht geprüft zu werden. Da nur die einheitliche Gewinnfeststellung der Waldgemeinschaft Gegenstand des Verfahrens ist, war nur darüber zu entscheiden, daß diese Gewinne des Steuerpflichtigen nicht in die einheitliche Gewinnfeststellung der Waldgemeinschaft einbezogen werden können.

Fundstellen

Haufe-Index 412973

BStBl II 1972, 114

BFHE 1972, 345