BFH Urteil vom 05.07.1957 - III 106/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

An dem Urteil III 132/56 S vom 23. November 1956 (Bundessteuerblatt 1957 III S. 14), nach dem auch bewertungsrechtlich Rückstellungen für "Wechselobligo" als Delkredereposten wegen diskontierter Kundenwechsel bei buchführenden Kaufleuten zulässig sind, wird festgehalten.

Eine derartige Delkredererückstellung für "Wechselobligo" kann auch in Höhe eines Hundertsatzes des Gesamtbetrages der Wechselsummen der am Bilanzstichtage umlaufenden diskontierten Wechsel bemessen werden.

Bei der Bemessung der Rückstellung ist der Wert wechselrechtlicher Rückgriffsrechte des Unternehmers mitzuberücksichtigen, soweit sie wirtschaftlich ins Gewicht fallen.

Normenkette

BewG §§ 6, 66/1, § 109/1

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine in Form einer OHG betriebene Maschinenfabrik, hat auf den 1. Januar 1954 eine Vermögensaufstellung eingereicht, unter deren Schuldposten 14.430 DM "Rückstellung für Wechselobligo" enthalten waren. Nach einer Betriebsprüfung, die vom 29. Mai bis zum 5. Juni 1956 stattgefunden und diesen Posten festgestellt hatte, ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1954 dieser mit 5 v. H. der zum Ausgleich von Außenständen empfangenen und alsdann diskontierten Wechsel nach dem Stande des Bilanzstichtages berechneten Posten vom Abzuge ausgeschlossen worden. Der Prüfer hatte berichtet, daß dieser Posten der Gefahr Rechnung trage, daß die Bfin. Wechsel im Falle der Nichteinlösung durch die Kunden selbst einlösen müsse; allerdings sei dieser Fall bisher nur bei Wechseln im Gesamtbetrage von 5.898 DM eingetreten.

Der Einspruch der Bfin. gegen diese Entscheidung hat den Erfolg gezeitigt, daß der Steuerausschuß den Abzug in vollem Umfange zuließ. Auf die hiergegen gerichtete Berufung des Vorstehers des Finanzamts hat das Finanzgericht, ohne die Berufungsschrift der Bfin. mitzuteilen, die Einspruchsentscheidung aufgehoben und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1954 auf 89.000 DM festgestellt, ohne hierbei den Posten "Rückstellung für Wechselobligo" in Höhe von 14.430 DM zum Abzuge zuzulassen. Das Finanzgericht hat zwar nicht verkannt, daß der Reichsfinanzhof in seinem Urteil VI A 1483 bis 1485/30 vom 28. Oktober 1931 (Reichssteuerblatt 1932 S. 144) in einer Einkommensteuersache ausgeführt hat, die Begleichung von Schulden durch Hingabe von Wechseln sei wirtschaftlich noch keine endgültige Schuldbegleichung; vielmehr bleibe für den Kaufmann auch bei Weitergabe der ihm von seinen Kunden gegebenen Wechsel die Gefahr bestehen, daß er später die Wechsel selbst einlösen müsse, wenn ein Wechselkunde seiner Einlösungspflicht nicht nachkomme, und daß es sich insofern immer noch um ein im Ergebnis nicht feststehendes schwebendes Geschäft bürgschaftsähnlicher Art handle. Ein Kaufmann dürfe die Gefahr dieser Nichteinlösung von Wechseln, mit der er regelmäßig auf Grund allgemeiner Erfahrungen in gewissem Umfange, je nach der Güte seiner Kunden, rechnen könne und müsse, durch eine entsprechende Rückstellung berücksichtigen. Das Finanzgericht hat aber demgegenüber ausgeführt, was für die Einkommensteuerbilanz gelte, die das Erfolgsbild eines Zeitraumes darstelle und von dem sogenannten dynamischen Prinzip beherrscht werde, sei nicht ohne weiteres auf die Vermögensbilanz anzuwenden, die als Zustandsbild eines Zeitpunktes auf dem statischen Prinzip beruhe. Deshalb habe der Gesetzgeber neben die vor allem der Gewinnermittlung dienenden Bewertungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes noch diejenigen des Bewertungsgesetzes (BewG) gestellt, die der Besitzwertermittlung nach statischen Grundsätzen dienten. Dieser Unterschied erkläre auch, warum § 6 Abs. 1 BewG eine Last, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhänge, nicht als abzugsfähig zulasse, während den §§ 4 bis 6 des Einkommensteuergesetzes eine derartige grundsätzliche Einschränkung unbekannt sei. Ein und derselbe wirtschaftliche Sachverhalt könne deshalb in der steuerlichen Vermögensaufstellung anders als in der Einkommensteuerbilanz auszuweisen sein. Ein besonders bezeichnendes Beispiel sei die steuerliche Behandlung von Pensionszusagen bei der Einheitsbewertung auf der einen Seite und im Einkommensteuerrecht auf der anderen Seite. Während das letztere (vgl. § 6a des Einkommensteuergesetzes 1955), der Rechtsprechung folgend, die Pensionszusagen als echte Betriebsschulden anerkenne, lasse das Urteil des Bundesfinanzhofs III 85/51 S vom 4. Juli 1952 (Slg. Bd. 56 S. 529, Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 III S. 206) einen Abzug hierfür grundsätzlich nicht zu, wobei allerdings je nach dem Umfange der Verpflichtungen die Frage der Auswirkung des Gesetzes der großen Zahl offengelassen worden sei.

Deshalb fordert das Finanzgericht in seiner Entscheidung für die bewertungsrechtliche Frage eine vom Einkommensteuerrecht unabhängige Betrachtung. Mit Rücksicht auf § 6 Abs. 1 BewG könnten in einer Vermögensaufstellung künftige Verpflichtungen aus dem Wechselobligo als aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten nicht durch einen Pauschalabzug auf sämtliche zum Diskont gegebenen Kundenwechsel berücksichtigt werden. Vielmehr sei auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise für die Zulassung der Rückstellung zu fordern, daß bei bestimmten Kunden aus bestimmten Gründen berechtigter Anlaß zu Mißtrauen vorliege. Die juristische Möglichkeit von Verlusten durch Wechselproteste müsse sich am Stichtage zu einem solchen Grad von Wahrscheinlichkeit konkretisiert haben, daß sich aus der aufschiebend bedingten rechtlichen Verpflichtung wirtschaftlich bereits eine gegenwärtige fühlbare Bedrohung und Belastung entwickelt habe. Hierbei könne dem Steuerpflichtigen in der Beurteilung der Bonität der Wechsel durchaus Spielraum im Rahmen der Betrachtung eines gewissenhaften Kaufmanns gelassen werden. Oberster Grundsatz sei hierbei jedoch derjenige der Bilanzwahrheit.

In dem hier streitigen Falle habe die Bfin. lediglich eine schematische Bewertung der Gesamtsummen der Kundenwechsel vorgenommen, also offenbar eine individuelle, bereits am Stichtage fühlbare und daher die Anwendung des § 6 Abs. 1 BewG ausschaltende Wertminderung nicht festzustellen vermocht. Dies werde auch durch den Bericht des Betriebsprüfers bestätigt, wonach der tatsächliche Verlust durch Wechselobligo in den Jahren 1952 bis 1954 verhältnismäßig gering gewesen sei. Deshalb fehle eine Grundlage für die Zulassung des Postens "Rückstellung für Wechselobligo".

Entscheidungsgründe

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.) der Bfin. Sie rügt Verletzung des rechtlichen Gehörs und unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts sowie Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten.

Es ist mündliche Verhandlung beantragt. Dem Senat erscheint es jedoch angemessen, zunächst gemäß § 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung einen Vorbescheid zu erlassen.

Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs ist berechtigt, weil das Finanzgericht über die Berufung des Vorstehers des Finanzamts entschieden hat, ohne der Bfin. eine Abschrift der Berufungsschrift des Vorstehers des Finanzamts vom 8. November 1956 zukommen zu lassen.

Das angefochtene Urteil unterliegt deshalb der Aufhebung. Die Sache geht an das Finanzgericht zur erneuten Entscheidung zurück. Für die Sache selbst wird vorsorglich auf folgendes hingewiesen:

Der erkennende Senat hat in seinem Urteil III 132/56 S vom 23. November 1956 (BStBl 1957 III S. 14) ausgesprochen, Rückstellungen für Wechselobligo seien, soweit sie künftige Haftungsverbindlichkeiten aus diskontierten Wechseln beträfen, nicht zuzulassen, wenn noch keine Inanspruchnahme am Stichtage vorliege. Es sei aber auch im Bewertungsrecht die wirtschaftliche Entstehung des Wechselobligos zu berücksichtigen. Die diskontierten Wechsel, für die es in Frage komme, hätten noch keine endgültige Begleichung der Kundenforderungen bedeutet. Insofern blieben die Außenstände, für die Wechsel empfangen seien, noch in der Schwebe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handle es sich daher bei solchen Rückstellungen auch für zum Diskont weitergegebene Wechsel von Kunden um einen Wertberichtigungsposten (Delkredere) hinsichtlich der Außenstände, auch wenn diese in der Bilanz nicht mehr ausgewiesen seien. Unter dem Gesichtspunkt des Delkredere könne ein Unternehmen deshalb die Gefahr der Nichteinlösung von zum Diskont weitergegebenen Kundenwechseln durch eine entsprechende Rückstellung berücksichtigen, wenn mit der Gefahr der Nichteinlösung auf Grund allgemeiner Erfahrungen in gewissem Umfange, je nach der Güte der Kundenforderungen, gerechnet werden könne und müsse.

Der erkennende Senat hält an dieser Auffassung fest. Er betrachtet die Frage der Zulassung eines Postens für Wechselobligo daher grundsätzlich unter dem Gesichtspunkt der Delkredere. Wie es nach ständiger Rechtsprechung und kaufmännischer Handhabung bei den in der Bilanz erscheinenden Außenständen zulässig ist, einen Minderwert wegen der Zweifelhaftigkeit des Eingangs in Gestalt des Ansatzes eines allgemeinen Wertberichtigungspostens in Höhe eines Hundertsatzes vom Gesamtbetrage zuzulassen, können auch keine Bedenken dagegen erhoben werden, wenn ein Delkredere für umlaufenden Wechsel in gleicher Weise, also in Gestalt eines Hundertsatzes des Gesamtbetrages der Wechselsummen der umlaufenden Wechsel, berücksichtigt wird. Das Finanzgericht hat den Gesichtspunkt des Delkredere verkannt und den Fall lediglich unter dem Gesichtspunkt der künftigen Inanspruchnahme aus umlaufenden Kundenwechseln betrachtet.

Wie die Bfin. mit Recht ausgeführt hat, ist bei der Betriebsprüfung die Höhe des Hundertsatzes des Obligos bereits "eingehend geprüft" und daraufhin vom Prüfer anerkannt worden. Der Prüfer hat zutreffend darauf hingewiesen, daß neben den tatsächlichen Verlusten die Bonität der Kunden, die die Wechsel gegeben hätten, für die Höhe des Wertberichtigungspostens zu berücksichtigen sei. Dies entspricht den Ausführungen des erkennenden Senats in seinem angeführten Urteil III 132/56 S vom 23. November 1956. Allerdings ist bei der Entscheidung zu beachten, daß bei der Bemessung der Wertberichtigung der Wert wechselrechtlicher Rückgriffsrechte der Bfin. mitzuberücksichtigen ist, soweit sie wirtschaftlich ins Gewicht fallen.

Die Entscheidung über die Kosten der Rb. und die Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes werden dem Finanzgericht überlassen.

Fundstellen

Haufe-Index 408808

BStBl III 1957, 297

BFHE 1958, 165

BFHE 65, 165