BFH Urteil vom 05.06.1996 - X R 234/93 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nachforderungszinsen nach § 233a AO 1977: Anwendbarkeit des § 227 AO 1977, Erlaß wegen sachlicher Unbilligkeit, Bearbeitungszeit der Veranlagungsstelle von bis zu 15 Monaten angemessen, typisierender Charakter der Vorschrift verfassungsgemäß, Zahlungen des Steuerpflichtigen vor Fälligkeit, Unmöglichkeit der Anpassung der Vorauszahlungen, Unbeachtlichkeit des Kapitalmarktzinses - Beachtung der Verwaltungsökonomie durch Gesetzgeber - Mindestgrenze in § 37 Abs.5 EStG verfassungsgemäß)

Leitsatz (amtlich)

Die Erhebung von Nachforderungszinsen ist nicht allein deshalb sachlich unbillig, weil das FA den Steuerbescheid 11 Monate nach Eingang der Steuererklärung erlassen hat und eine Erhöhung der Vorauszahlungen nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes wegen Nichterreichens der Mindestgrenze (§ 37 Abs.5 EStG) nicht möglich war.

Orientierungssatz

1. Der Anwendbarkeit des § 227 AO 1977 auf § 233a AO 1977 steht nicht entgegen, daß § 233a AO 1977 --anders als § 234 Abs.2 und § 237 Abs.4 AO 1977-- keine ausdrückliche Ermächtigung enthält, nach der das FA auf die Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten kann (vgl. BFH-Rechtsprechung zu den §§ 234 Abs.2 und 237 Abs.4 AO 1977 als vorrangige Spezialregelungen, deren Voraussetzungen sich jedoch mit denen nach den §§ 163, 227 AO 1977 decken).

2. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung einer Vorschrift bewußt in Kauf genommen hat, rechtfertigen keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Die --verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden-- typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers bei der Schaffung des § 233a AO 1977 (vgl. Motive des Gesetzgebers) sind bereits bei der Auslegung der Vorschrift zu beachten und verstoßen zudem nicht gegen das Willkürverbot. Die Berufung des Steuerpflichtigen auf besondere Umstände des Einzelfalls --wie etwa den marktüblichen Zinssatz und eine fehlende Möglichkeit zinsgünstiger Anlageformen-- ist daher ausgeschlossen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Es bleibt offen, ob der Grundsatz von Treu und Glauben schon der Festsetzung von Nachforderungszinsen entgegensteht, oder ob diese Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn der Steuerpflichtige --entgegen der § 233a AO 1977 zugrundeliegenden Annahme-- die für die Nachzahlung benötigten Mittel unverzinslich oder mit einem Zinssatz unter 6 v.H. angelegt hat und ein schuldhaftes Verhalten von Bediensteten der Finanzbehörde oder Organisationsmängel durch unzureichende personelle Ausstattung der Veranlagungsstellen zu einer übermäßig langen Bearbeitungszeit führen.

5. Die typisierende gesetzliche Frist von 15 Monaten in § 233a AO 1977 zeigt den Rahmen auf, innerhalb dessen eine Bearbeitungszeit --vom Eingang der Erklärung bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids-- nicht unangemessen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Der Gesetzgeber darf den praktischen Erfordernissen der Verwaltung Rechnung tragen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei der Regelung von Massenerscheinungen Vorschriften erlassen, die in geringfügigen oder besonders gelagerten Fällen zu Ungleichheiten führen (vgl. BVerfG-Rechtsprechung; hier: Mindestgrenze des § 37 Abs.5 EStG für eine Anpassung der Vorauszahlungen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums).

7. Im Streitfall bleibt offen, wie eine freiwillige, den festgesetzten Vorauszahlungsbetrag übersteigende Zahlung nach Entstehung des Steueranspruchs, aber vor dessen Fälligkeit oder die Aufrechnung einer fälligen Steuererstattungsforderung mit einer Steuerschuld vor Festsetzung bei der Festsetzung oder Erhebung von Nachforderungszinsen zu berücksichtigen wäre.

Normenkette

AO 1977 §§ 227, 163, 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4; GG Art. 3 Abs. 1; AO 1977 § 233a; EStG § 37 Abs. 5

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) reichten die von ihrem Steuerberater angefertigte Einkommensteuererklärung für 1989 am 6. September 1990 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Mit Bescheid vom 7. August 1991 setzte das FA die Einkommensteuer erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--) und war teilweise vorläufig (§ 165 Abs.1 AO 1977). Nach Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuerabzugsbeträge und der Einkommensteuervorauszahlungen ergab sich eine Abschlußzahlung von 3 428 DM, für die das FA Nachzahlungszinsen nach § 233a AO 1977 in Höhe von 85 DM erhob.

Nach erfolglosem Einspruch gegen den Zinsbescheid beantragten die Kläger vergeblich den Erlaß der Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit. Die Beschwerde blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor, weil die Verzinsung als verzugsunabhängiger typisierter Ausgleich möglicher Zinsnachteile des Gläubigers grundsätzlich vom Gesetzgeber auch dann gewollt sei, wenn das FA die Verzögerung der Festsetzung zu vertreten habe. Die Kläger hätten das FA auch weder durch Antrag auf eine alsbaldige Vorbehaltsfestsetzung und eine Untätigkeitsbeschwerde in "Annahmeverzug" gesetzt noch einen konkreten "Verzugsschaden" durch unverzinsliches oder niedrigverzinsliches Bereithalten des Nachzahlungsbetrages dargetan. Bei Abschlußzahlungen, die den Mindestbetrag für die Festsetzung einer "fünften Vorauszahlung" nach § 37 Abs.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterschritten, gebiete auch das verfassungsrechtliche Übermaßverbot regelmäßig keinen Zinserlaß.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 227 AO 1977.

Die Erhebung von Zinsen sei jedenfalls dann sachlich unbillig, wenn sich --wie im Streitfall-- ein nachvollziehbarer Grund für die lange Bearbeitungszeit nicht erkennen lasse und die Voraussetzungen für eine "fünfte Vorauszahlung" wegen Nichterreichens des Mindestbetrages nicht vorlägen. Wie die Folgejahre gezeigt hätten, sei eine einfache Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung in vier bis fünf Monaten durchzuführen. Die Überlegung des FG, die Kläger hätten das FA nicht in "Annahmeverzug" gesetzt, überzeuge schon deshalb nicht, weil die AO 1977 Regelungen, die den §§ 293 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vergleichbar seien, nicht kenne. Selbst wenn es einen "Verzug" im Steuerrecht gäbe, bedürfte es keines Billigkeitserlasses; dann wäre nämlich bereits die Festsetzung der Zinsen rechtswidrig. Die Abziehbarkeit der Zinsen als Sonderausgaben (§ 10 Abs.1 Nr.5 EStG) könne allenfalls unter dem Aspekt der persönlichen Billigkeitsgründe berücksichtigt werden.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 8. Juli 1992 und der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion vom 11. August 1992 das FA zu verpflichten, die streitigen Zinsen in Höhe von 85 DM zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Erhebung von Nachzahlungszinsen ist nicht allein deshalb sachlich unbillig, weil das FA --ohne Verschulden des Steuerpflichtigen-- den Steuerbescheid erst 11 Monate nach Eingang der Steuererklärung erlassen hat und eine Erhöhung der Vorauszahlungen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums wegen Nichterreichens der Mindestgrenze (§ 37 Abs.5 EStG) nicht möglich war.

1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung im Einzelfall --aus sachlichen oder persönlichen Gründen-- unbillig wäre.

a) Im Ergebnis zutreffend geht das FG davon aus, daß die allgemeinen Grundsätze über den Erlaß von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen auch gelten, soweit ein Erlaß von Nachforderungszinsen begehrt wird. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zählen auch die Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier streitigen Zinsen auf die Einkommensteuernachforderung (§ 37 Abs.1 i.V.m. § 3 Abs.3 AO 1977).

b) Der Anwendbarkeit des § 227 AO 1977 steht nicht entgegen, daß § 233a AO 1977 --anders als § 234 Abs.2 AO 1977 für Stundungszinsen und § 237 Abs.4 AO 1977 für Aussetzungszinsen-- keine ausdrückliche Ermächtigung enthält, nach der die Finanzbehörde auf die Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten kann (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 233a AO 1977 Rz.22; Höllig in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 4.Aufl., § 233a Rz.37; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 233a Rz.38; Krabbe, Die Vollverzinsung im Steuerrecht, 2.Aufl., S.96; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 4. Juli 1990 IV A 5 -S 0460a- 16/90, BStBl I 1990, 304, Tz.10.2; a.A. Specht, Der Betrieb --DB-- 1992, 807; offengelassen für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO 1977 im Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81).

Die §§ 234 Abs.2 und 237 Abs.4 AO 1977 gehen zwar als Spezialregelungen für ihren Geltungsbereich den allgemeinen Erlaßvorschriften vor; deren Voraussetzungen decken sich jedoch mit den Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen nach den §§ 163 und 227 AO 1977 (BFH-Urteil vom 20. November 1987 VI R 140/84, BFHE 152, 310, 312, BStBl II 1988, 402; z.B. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 227 AO 1977 Rz.61, m.w.N.). Nach § 239 Abs.1 AO 1977 sind auf Zinsen die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Anhaltspunkte dafür, daß sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe bei Nachzahlungszinsen --anders als bei Aussetzungs- oder Stundungszinsen-- nicht berücksichtigt werden dürften, lassen sich weder dem Zweck der Regelung --Liquiditätsvorteile durch den verspäteten Erlaß des Einkommensteuerbescheides aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung jedenfalls für die Zeit nach Ablauf einer Karenzfrist von 15 Monaten abzuschöpfen-- noch den Gesetzesmaterialien entnehmen; im Gesetzgebungsverfahren ist vielmehr die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen nach den allgemeinen Regelungen ausdrücklich erwähnt (vgl. bereits BTDrucks 8/1410 S.9).

2. Unbilligkeit aus sachlichen Gründen --wie sie von den Klägern allein geltend gemacht wird-- kommt in Betracht, wenn die Erhebung der Nachforderungszinsen im Einzelfall insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Regelung nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Zinsen aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewußt in Kauf genommen hat, rechtfertigen dagegen keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Februar 1991 V R 105/84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498; vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906).

3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen nicht vor, weil die von den Klägern geltend gemachten Umstände den der Verzinsungsregelung des § 233a AO 1977 zugrundeliegenden Wertungen nicht widersprechen.

a) Führt die Festsetzung von Einkommensteuer zu einer Steuernachforderung, so ist diese nach § 233a AO 1977 in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) zu verzinsen. Die Vorschrift gilt für alle Steueransprüche, die nach dem 31. Dezember 1988 entstehen (Art.15 Nr.3, Art.16 Nr.2 StRG). Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, für die Einkommensteuer 1989 mithin am 1. April 1991. Er endet mit der Fälligkeit der Steuernachforderung, spätestens vier Jahre nach seinem Beginn, im Streitfall danach am 10. September 1991.

b) Mit der allgemeinen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich dafür schaffen, daß die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen "aus welchen Gründen auch immer" zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollten Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlaß des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer abgeschöpft werden (vgl. BTDrucks 11/2157 S.194). "Aus Gründen der Praktikabilität" wurde am festen Zinssatz des geltenden Rechts festgehalten (BTDrucks 11/2157 S.194). Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung der Vorschrift zu beachten (Senatsurteil vom 20. September 1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53); sie sind in gleicher Weise Maßstab für die Entscheidung der Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der Nachforderungszinsen als sachlich unbillig erscheinen lassen.

Der Gesetzgeber konnte, ohne gegen das Willkürverbot zu verstoßen, im Interesse einer einfachen Erhebung der Nachforderungszinsen den aus der Verfügung über Bargeld herrührenden Liquiditätsvorteil --wie im übrigen auch den Liquiditätsnachteil des Steuerpflichtigen bei Erstattungsansprüchen-- typisierend bewerten und damit die Berufung auf besondere Umstände des Einzelfalles --wie etwa den marktüblichen Zinssatz und eine fehlende Möglichkeit zinsgünstiger Anlageformen-- ausschließen (ausführlich Senat in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, m.w.N.). Diese Umstände allein rechtfertigten deshalb auch keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen.

c) Der durch die Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich behält grundsätzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen für deren Entstehung und Höhe (mit-)verantwortlich sind.

Für den --ebenfalls typisierend bewerteten-- Ausgleich des Liquiditätsvorteils durch eine Aussetzung der Vollziehung in Form der Aussetzungszinsen hat der BFH im Urteil in BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498 entschieden, deren Festsetzung sei nicht davon abhängig, daß der von der Aussetzung der Vollziehung Begünstigte den ausgesetzten Betrag zwischenzeitlich zinsgünstig angelegt hat. Dies gelte selbst dann, wenn das Gerichtsverfahren über die streitige Steuerfestsetzung nicht innerhalb angemessener Zeit abgeschlossen worden sei. Die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluß vom 29. Oktober 1993 2 BvR 693/91).

d) Offenbleiben kann, ob der Grundsatz von Treu und Glauben schon der Festsetzung von Nachforderungszinsen entgegensteht, oder ob diese Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn der Steuerpflichtige --entgegen der § 233a AO 1977 zugrundeliegenden Annahme-- die für die Nachzahlung benötigten Mittel unverzinslich oder mit einem Zinssatz unter 6 v.H. angelegt hat und ein schuldhaftes Verhalten von Bediensteten der Finanzbehörde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81) oder Organisationsmängel durch unzureichende personelle Ausstattung der Veranlagungsstellen zu einer übermäßig langen Bearbeitungszeit und damit zu Nachforderungszinsen führen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Die Kläger haben nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) keinen konkreten Zinsschaden geltend gemacht.

Der Hinweis der Kläger auf eine Bearbeitungszeit von 11 Monaten seit dem Eingang der Steuererklärung im FA rechtfertigt für sich allein keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Der Steuerpflichtige hat es grundsätzlich selbst in der Hand, durch eine frühzeitige Abgabe der Steuererklärung --unter Umständen sogar noch vor der in § 149 Abs.2 Satz 1 AO 1977 bestimmten Frist-- die "Gefahr" einer Überschreitung der 15-Monats-Frist zu vermeiden. Zur Vermeidung eines Zinsanspruchs kann der Steuerpflichtige des weiteren --unter den Voraussetzungen des § 37 Abs.5 EStG-- eine Erhöhung der Vorauszahlungen oder von sich aus eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.1 Satz 1 AO 1977) beantragen. Dem bei Berücksichtigung dieser Umstände verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden (hierzu BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53) Typisierungscharakter der Vorschrift widerspräche es, wenn die FÄ und FG jeweils im Einzelfall damit befaßt werden könnten, die angemessene Dauer eines Veranlagungsverfahrens --vom Eingang der Steuererklärung bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheides-- von Fall zu Fall zu bestimmen und in diesem Zusammenhang tatsächlich und rechtlich schwierige Fragen eines Individual- und/oder Organisationsverschuldens zu prüfen. § 233a AO 1977 geht für den Beginn der Verzinsung auf Erstattungs- und Nachzahlungsbeträge typisierend von einer Bearbeitungsdauer von 15 Monaten aus. Diese gesetzliche Frist von 15 Monaten zeigt deshalb auch den Rahmen, innerhalb dessen eine Bearbeitungszeit --vom Eingang der Erklärung bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheides-- nicht unangemessen ist (bereits Senatsurteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53; a.A. Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO 1977 Rz.22, allerdings ohne Begründung).

Bei einer Bearbeitungszeit von wie im Streitfall 11 Monaten kommt danach ein unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben zu berücksichtigendes Fehlverhalten oder Verschulden der Behörde nicht in Betracht. Besondere Umstände, die eine andere Beurteilung rechtfertigten, sind nicht ersichtlich. Die Kläger haben die Steuererklärung im September 1990 abgegeben und von sich aus keine Veranlagung unter Vorbehalt der Nachprüfung beantragt.

e) Unbillig ist die Erhebung der Zinsen entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht deshalb, weil ihnen wegen Nichterreichens der Mindestgrenze für eine "fünfte" Vorauszahlung (§ 37 Abs.5 EStG) eine Anpassung der Vorauszahlungen nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes nicht möglich war.

aa) Gemäß § 37 Abs.3 Satz 3 EStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung kann das FA bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Einkommensteuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird. Die nachträgliche Erhöhung der Vorauszahlungen bis zum Beginn der Verzinsung nach § 233a AO 1977 eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Entstehung eines Zinsanspruchs durch eine entsprechende Anpassung der Vorauszahlungen zu vermeiden. Nach § 37 Abs.5 Satz 2 i.V.m. § 37 Abs.4 Satz 1 EStG ist die nachträgliche Festsetzung erhöhter Vorauszahlungen jedoch nur zulässig, wenn sich der Erhöhungsbetrag auf mindestens 5 000 DM beläuft.

bb) Selbst wenn die Kläger den Zinsanspruch nicht schon durch eine rechtzeitige Anpassung der Vorauszahlungen während des Veranlagungszeitraumes, sondern allein durch eine --wegen Nichterreichens der Mindestgrenze jedoch nicht zulässige-- "fünfte" Vorauszahlung hätten vermeiden können, rechtfertigte dieser Umstand allein keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Der Gesetzgeber darf den praktischen Erfordernissen der Verwaltung Rechnung tragen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei der Regelung von Massenerscheinungen Vorschriften erlassen, die in geringfügigen oder besonders gelagerten Fällen zu Ungleichheiten führen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 19. April 1977 1 BvL 17/75, BVerfGE 44, 283, 288; vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26, 84 und 4/86, BVerfGE 82, 60). Die Mindestgrenze des § 37 Abs.5 EStG für eine Anpassung der Vorauszahlungen nach Ablauf des Veranlagungszeitraumes trägt dem Gedanken Rechnung, daß zwar im Interesse des Fiskus und des Steuerpflichtigen --insoweit zur Vermeidung von Nachforderungszinsen-- durch entsprechende Anpassung der Vorauszahlungen die bereits entstandene und lediglich noch nicht festgesetzte Einkommensteuerschuld so genau wie möglich erreicht werden soll, daß aber andererseits die laufenden Veranlagungsarbeiten für den Veranlagungszeitraum nicht übermäßig durch den Verwaltungsaufwand für die nachträgliche Anpassung von Vorauszahlungen gerade für diesen Veranlagungszeitraum behindert werden sollen. Die Mindestregelung soll den Verwaltungsaufwand auf Fälle von einigem Gewicht beschränken. Gemessen an der Zielsetzung und unter Berücksichtigung dessen, daß der Steuerpflichtige bei Nichterreichen der Mindestgrenze durch eine nachträgliche Anpassung der Vorauszahlungen dadurch zwar einen Zinsanspruch nicht vermeiden oder verringern kann, dafür aber typischerweise einen Liquiditätsvorteil hat, ist diese Einschränkung sachlich vertretbar (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Juli 1995 6 K 161/91, Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 1062). Im übrigen wirkt sich --wie der Streitfall zeigt-- in solchen Fällen in der Regel der Zinsanspruch auch der Höhe nach nicht übermäßig belastend aus.

Der Nachteil für Steuerpflichtige, die allein wegen der Mindestgrenze einen Zinsanspruch nach § 233a EStG nicht durch eine rechtzeitige Anpassung der Vorauszahlungen vermeiden konnten, ist die mit dieser Regelung typischerweise verbundene Rechtsfolge, die der Gesetzgeber im übrigen gesehen hat --wie die Anpassung der Frist für die nachträgliche Erhöhung von zuvor 12 auf 15 Monate an die Karenzfrist des § 233a Abs.2 AO 1977 zeigt--. Umstände, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt, rechtfertigen jedoch keinen Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen.

f) Offenbleiben kann, wie eine freiwillige, den festgesetzten Vorauszahlungsbetrag übersteigende Zahlung nach Entstehung des Steueranspruchs, aber vor dessen Fälligkeit (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1996 VII R 50/95, BFHE 179, 556) oder die Aufrechnung einer fälligen Steuererstattungsforderung mit einer Steuerschuld vor Festsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 56/93, BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490; Nichtanwendungserlaß des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 1995, BStBl I 1995, 370) bei der Festsetzung oder Erhebung von Nachforderungszinsen zu berücksichtigen wäre, denn diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.