BFH Urteil vom 05.06.1970 - III R 82/67

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung des Teilwerts einer patentierten Erfindung aufgrund von Ertragswertüberlegungen ist der nach den Verhältnissen des Feststellungszeitpunkts in Zukunft voraussichtlich zu erzielende durchschnittliche Jahresertrag in der Regel aus dem rechnerischen Durchschnitt der Erträge der letzten drei Jahre vor dem Feststellungszeitpunkt zu ermitteln. Die Tatsache, daß eine geschützte Erfindung durch ein Zusatzpatent verbessert wurde, rechtfertigt es regelmäßig nicht, die durch Zusatzpatent verbesserte Erfindung als eine neue Erfindung im Verhältnis zur ursprünglichen Erfindung anzusehen.

Normenkette

BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 12; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 17 Abs. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 55; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 66 Abs. 1

Tatbestand

Der Revisionskläger hat Verfahren und Vorrichtungen entwickelt und als X-Verfahren im Jahre 1949 und Y-Verfahren im Jahre 1954 im Inland und Ausland als Patent angemeldet. Für das X-Verfahren hat er in den Jahren 1952 bis 1957 mehrere Zusatzpatente angemeldet. Die Erfindungen sind in Lizenz vergeben.

Das FA (Revisionsbeklagter) hat aufgrund einer Betriebsprüfung bei dem Revisionskläger Berichtigungsfeststellungen der zum 1. Januar 1956 und 1. Januar 1957 festgestellten Einheitswerte für das der Ausübung des freien Berufs dienende Vermögen durchgeführt und dabei erstmals die beiden Erfindungen als Betriebsvermögen erfaßt. Es hat an den beiden Feststellungszeitpunkten das X-Patent mit rd. 2,4 Mio DM und 2,8 Mio DM und das Y-Patent mit rd. 1,4 Mio DM und 1,6 Mio DM durch Kapitalisierung der Lizenzeinnahmen bewertet.

Der Einspruch hatte teilweise Erfolg.

Das FA ging davon aus, daß für die Bewertung auf der Grundlage der Lizenzeinnahmen die Erträge der letzten drei Jahre vor dem jeweiligen Bewertungsstichtag maßgebend seien. Diese Erträge kürzte es um ein Drittel, um den Anteil der Einnahmen für die Patentbewertung auszuschließen, der nicht auf die Ertragskraft der Patente, sondern auf die Beratungstätigkeit des Revisionsklägers zurückzuführen ist. Dementsprechend bewertete das FA nunmehr das X-Patent zum 1. Januar 1956 mit 1,1 Mio DM und zum 1. Januar 1957 mit 1,9 Mio DM; das Y-Patent setzte es an den vorgenannten Feststellungszeitpunkten mit 580 000 DM und 770 000 DM an.

Die Berufung hatte teilweise Erfolg.

Das FG erachtete die Berichtigungsfeststellung durch das FA für zulässig. Für die Bewertung der Patente legte es im Vergleich zum FA eine kürzere mutmaßliche Nutzungsdauer nach den Verhältnissen des jeweiligen Feststellungszeitpunkts zugrunde. Das X-Patent bewertete es an den beiden Feststellungszeitpunkten 1956 und 1957 unter Annahme einer Nutzungsdauer von je fünf Jahren, während es für die Bewertung des Y-Patents von einer Nutzungsdauer von je drei Jahren ausging. Außerdem ermittelte es den durchschnittlichen Ertrag der Zukunft beim X-Patent nur aus den Erträgen der Jahre 1955 und 1956. Es begründete dies damit, daß sich die Zusatzpatente erst ab dem Jahr 1955 auf die Erträge ausgewirkt hätten; die Erträge vor dieser Zeit stellten somit keine zutreffende Aussage für die Bewertung dar. Auf diese Weise kam das FG für die beiden Feststellungszeitpunkte 1956 und 1957 zu dem Ergebnis, daß das X-Patent mit rd. 1,4 Mio DM und 1,6 Mio DM und das Y-Patent mit 240 000 DM und 360 000 DM zu bewerten seien.

Die Revision rügt, das FG habe bei der Bewertung des X-Patents zum 1. Januar 1956 unter Verletzung der §§ 10, 66 BewG und allgemeiner Auslegungs- und Beurteilungsregeln die niedrigeren Erträge der Jahre 1953 und 1954 für die Schätzung der Ertragsverhältnisse im Feststellungszeitpunkt außer Betracht gelassen. Nach der Erfahrung des Lebens sei die Höhe der künftigen Umsätze aus vielen nicht überschaubaren Gründen erheblichen Schwankungen unterworfen; dies müßte dadurch berücksichtigt werden, daß in der Regel vom Durchschnitt der Erträge der letzten drei Jahre vor dem Feststellungszeitpunkt ausgegangen werde. Hinzu komme, daß nach dem Gutachten A die Erfindungen, die zur Anmeldung der Zusatzpatente geführt hätten, schon ab 1953 bei der Herstellung der Maschinen verwendet worden seien. Damit sei die vom FG vorgenommene Zäsur zwischen den Erträgen vor 1955 und ab 1955 nicht vertretbar. Das FG sei zu seinem Ergebnis durch retrospektive Betrachtung gekommen und habe dadurch das Stichtagsprinzip verletzt. Außerdem hätte das FG bei Annahme einer Nutzungsdauer von fünf Jahren nicht den Vervielfacher 4,5 anwenden dürfen; denn die an den beiden maßgebenden Feststellungszeitpunkten noch verbleibende Restlaufzeit habe von dieser Annahme ausgehend nur drei Jahre und zwei Jahre betragen. Auch bei der Bewertung des Y-Patents sei das FG von unzutreffenden Vervielfachern ausgegangen; denn wenn man für dieses Patent mit dem FG eine Laufzeit von drei Jahren annehme, dann habe die Laufzeit am 1. Januar 1957 nur noch zwei Jahre betragen.

Der Revisionskläger beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Feststellungsbescheide über die Einheitswerte für das Betriebsvermögen zum 1. Januar 1956 und zum 1. Januar 1957 mit der Maßgabe abzuändern, daß das X-Patent mit Werten von 486 000 DM und 555 000 DM und das Y-Patent mit Werten von 240 000 DM und 253 000 DM angesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

I.

In der Revision ist nicht mehr streitig, ob die Berichtigungsfeststellungen durch das FA zulässig waren. Der Senat hat diese Frage jedoch im Hinblick darauf geprüft, daß Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide ist (vgl. Entscheidung des BFH Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344). Er stimmt dem FG darin zu, daß die durch die Betriebsprüfung festgestellten neuen Tatsachen, die für 1956 und 1957 zu Nachholungen an Vermögensteuer in Höhe von 890 DM und 830 DM führten, die Berichtigungsfeststellung rechtfertigten, gleichgültig ob man das Gewicht der steuerlichen Auswirkung der neuen Tatsachen nach einem absoluten oder relativen Maßstab beurteilt.

II.

Die Vorentscheidung ist jedoch aufzuheben, weil das FG materielles Recht unrichtig angewendet hat.

1. Die Erfindungen des Revisionsklägers sind das Ergebnis seiner freiberuflichen Tätigkeit im Sinn des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bewertungsrechtlich steht die Ausübung eines freien Berufs dem Betrieb eines Gewerbes gleich, wenn es sich nicht um eine künstlerische oder wissenschaftliche Tätigkeit handelt (§ 55 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 10. August 1963 - ÄndG-BewG 1963 [BGBl I 1963, 676] und § 47 BewDV). Der Revisionskläger betreibt keine rein wissenschaftliche Tätigkeit. Das ergibt sich schon daraus, daß er auch als Berater tätig ist. Damit ist das seiner Berufsausübung dienende Vermögen wie gewerbliches Betriebsvermögen zu behandeln, für das ein Einheitswert gesondert festzustellen ist (§ 214 AO).

2. Die Erfindungen des Revisionsklägers sind im Einheitswert des der freien Berufsausübung dienenden Vermögens zu erfassen; ihre Bewertung erfolgt mit dem Teilwert (§ 55 in Verbindung mit § 66 Abs. 1 BewG).

a) Der Teilwert der Erfindungen ist der Betrag, den ein Erwerber des der freiberuflichen Tätigkeit dienenden Vermögens des Revisionsklägers im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die Patente ansetzen würde (§ 12 BewG). Bei wörtlicher Anwendung dieser Vorschrift wäre der Teilwert aus dem Veräußerungspreis der Patente im Rahmen der Gesamtveräußerung des der freiberuflichen Tätigkeit dienenden Vermögens abzuleiten. Erfindungen sind untereinander regelmäßig nicht vergleichbar. Deshalb hat in der Regel der für eine bestimmte Erfindung erzielte Veräußerungspreis keinen Aussagewert für den Teilwert einer anderen Erfindung. Außerdem sind Veräußerungsfälle von Patenten im Verhältnis zur Zahl der laufenden Patente selten. Daher läßt sich der Wert von Erfindungen in aller Regel nicht unmittelbar aus einem Veräußerungspreis ableiten. Der Wert einer lizenzierten Erfindung kann deshalb entsprechend dem Sinn des § 12 BewG nur aufgrund von Ertragswertüberlegungen durch Kapitalisierung der aus dem Patent fließenden Reinerträge ermittelt werden. Das FG hat deshalb zu Recht den Teilwert der Patente des Revisionsklägers durch Kapitalisierung der Lizenzeinnahmen bestimmt. Es ist auch zutreffend davon ausgegangen, daß eine Erfindung, wie der Senat mit Urteil III 58/62 vom 4. März 1966 (BFH 86, 72, BStBl III 1966, 348) entschieden hat, durch die Lizenzierung nicht zu einem Recht auf wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen im Sinn des § 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG wird. Infolgedessen ist auch die Vorschrift des § 15 BewG für die Wertermittlung nicht als verbindlich zu betrachten. Denn die Kapitalisierung der Reinerträge einer lizenzierten Erfindung ist nur ein Hilfsmaßstab, um Rückschlüsse auf den Teilwert dieser Erfindung ziehen zu können. Dabei muß beachtet werden, daß der in einer Erfindung verkörperte Wert sich in aller Regel wesentlich höher verzinsen wird als mit 5,5 v. H., wie es bei der Bildung der Vervielfacher des BewG für die Ermittlung des Kapitalwerts wiederkehrender Nutzungen oder Leistungen unterstellt wurde. Die Annahme einer höheren Verzinsung führt aber dazu, daß niedrigere Vervielfacher als die der Hilfstafel 2 zu § 15 Abs. 1 BewG auf den Jahresreinertrag angewendet werden müssen, weil das Produkt aus Zinssatz mal Vervielfacher immer 100 (v. H.) ergeben muß. Außerdem wäre die Hilfstafel 2 zu § 15 Abs. 1 BewG für vorschüssige Renten nur anwendbar, wenn feststände, daß die Lizenzen vorschüssig gezahlt werden. Dies ist aber bei umsatzabhängigen Lizenzen nicht der Fall.

b) Ungeachtet der längstmöglichen Schutzdauer von 18 Jahren (§ 10 des Patentgesetzes) beträgt die durchschnittliche Laufzeit von Patenten nach dem vom FA eingeholten Sachverständigengutachten B, das sich u. a. auf statistische Untersuchungen stützt, sieben bis acht Jahre. Der Senat hat es deshalb schon in der Entscheidung III 58/62 vom 4. März 1966 (a. a. O.) für unbedenklich erachtet, wenn für die Bewertung von patentierten Erfindungen auf der Grundlage von Ertragswertüberlegungen von einer durchschnittlichen Laufzeit von acht Jahren ausgegangen wird. Wenngleich dieser Durchschnitt sich aus einer verhältnismäßig breiten Streuung der einzelnen Laufzeiten ergeben mag, so bleibt doch keine andere Möglichkeit, als zunächst diesen Durchschnitt zugrunde zu legen. Dies wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß aufgrund entsprechender Nachforschungen des oben genannten Sachverständigen beim Deutschen Patentamt ca. 80 v. H. aller Patente wertlos sind, so daß schon im vierten Jahr der Schutzdauer die Gebühr nicht mehr gezahlt wird (vgl. auch Neuberg, Geldlicher Wert eines Patents und Statistik, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht 1948 S. 270 ff. insbesondere S. 273). Denn bei wertlosen Patenten kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, daß sie nicht in Lizenz vergeben werden; damit können sie für die Überlegungen zur Ermittlung des Teilwerts oder des gemeinen Werts auf der Grundlage des Ertragswerts außer Betracht bleiben.

c) Aufgrund vorstehender Erwägungen ergibt sich für die Ermittlung des Ertragswerts einer patentierten Erfindung eine fiktive Verzinsung des in dem Patent verkörperten Vermögens von 12,5 v. H. Der Wert einer patentierten Erfindung kann damit dem Barwert einer nachschüssigen Rente von acht Jahren Laufzeit und 12,5 v. H. Verzinsung gleichgesetzt werden. Nach der Rentenformel errechnet sich der Vervielfacher von 4,88 (vgl. Kosiol, Finanzmathematik, 9. Aufl. S. 65), der auf den Jahresreinertrag bei einer mutmaßlichen Nutzungsdauer von acht Jahren anzuwenden ist, um den auf Ertragswertüberlegungen beruhenden Teilwert zu ermitteln. Dabei geht der Senat davon aus, daß schwankende Lizenzen für Patente grundsätzlich nachschüssig gezahlt werden. Die Vervielfacher für die jeweils im Einzelfall maßgebende Restnutzungsdauer können auch aus den Tabellen für die Zinseszinsen- und Rentenrechnung von Spitzer-Foerster, 11. Aufl., Wien 1933, S. 274, entnommen werden. Bei der vom FG angenommenen Nutzungsdauer von fünf Jahren und drei Jahren wären die Vervielfacher 3,56 und 2,38 anzuwenden.

3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß bei schwankenden Einnahmen in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 3 BewG zunächst der nach den Verhältnissen des jeweiligen Feststellungszeitpunkts in Zukunft im Durchschnitt der Jahre zu erzielende Jahresreinertrag zu schätzen ist.

a) Aufgrund praktischer Erfahrungen verlaufen die Einnahmen aus der Lizenzierung eines Patents nach der sogenannten Glockenkurve, d. h. die Einnahmen steigen nach Anlaufjahren mit geringeren Erträgen verhältnismäßig schnell und steil an, fallen aber dann verhältnismäßig schnell wieder auf eine Endphase mit geringeren Erträgen ab (vgl. Bergmann, DB 1959, 554). Der Patentwert dürfte dagegen nicht gleichermaßen starken Schwankungen unterliegen wie die Einnahmen aus der Lizenzierung eines Patents. Der Senat stimmt deshalb dem Revisionskläger darin zu, daß für die Bestimmung der Erträge der Zukunft in der Regel vom Durchschnitt der Erträge der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag auszugehen ist. Dadurch werden unverhältnismäßig große Wertdifferenzen vermieden, die der Wertentwicklung der Erfindung widersprechen würden. Allerdings kann es dann in besonders gelagerten Ausnahmefällen erforderlich werden, insbesondere einen stark ungleichmäßigen Anstieg oder Abfall der Erträge während des Beurteilungszeitraums durch einen Zuschlag oder Abschlag am Durchschnittsertrag zu berücksichtigen, um einer eindeutig erkennbaren Tendenz am Bewertungsstichtag gerecht zu werden. Eine abstrakte Abgrenzung dieser verhältnismäßig seltenen Ausnahmefälle erscheint dem Senat nicht möglich.

Das FG hat sein Vorgehen, nur die Erträge ab 1955 für die Schätzung der zukünftigen Ertragsaussichten zugrunde zu legen, damit begründet, daß die Zusatzpatente zu der X-Erfindung eine neue Entwicklungsphase eingeleitet hätten, so daß die Erträge vor dem Beginn dieser Phase keine zutreffende Aussage für den Wert des Patents nach der wirtschaftlichen Nutzung der Zusatzpatente darstellten. Dem steht aber entgegen, daß die Zusatzerfindungen nach dem Gutachten A schon ab 1953 genutzt worden seien und aufgrund der tatsächlichen Erfahrungen in den ersten Jahren der Nutzung entsprechend der wirtschaftlichen Entwicklung aller Patente nur verhältnismäßig geringe Einnahmen erbrachten. Außerdem spricht nach Auffassung des Senats gegen diese Zäsur die Erfahrung, daß sich bei einem Patent, das nach einigen Jahren Laufzeit durch Zusatzpatente ergänzt wird, regelmäßig nicht feststellen läßt, von welchem Zeitpunkt an und mit welchem Gewicht sich das Zusatzpatent auf die Ertragsentwicklung auswirkt. Die durch Zusatzpatent verbesserte Erfindung kann in der Regel nicht als neue Erfindung im Verhältnis zur ursprünglichen Erfindung angesehen werden.

b) Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß aus den Lizenzeinnahmen für die Bewertung der Patente alle Erträge auszuscheiden sind, die auf der Beratungstätigkeit des Revisionsklägers beruhen. Die Schätzung dieser Einnahmen in Höhe von einem Drittel aller Lizenzerträge ist eine tatsächliche Feststellung, die mit der Revision nicht angefochten wurde. Die Vorentscheidung enthält jedoch keine Feststellungen darüber, ob es sich bei den verbleibenden Erträgen schon um die Reinerträge aus den Erfindungen oder um die Roherträge handelt. Es wäre allerdings durchaus möglich, daß durch den Abzug von einem Drittel aller Einnahmen die mit den Erfindungen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ebenfalls mit abgegolten sind.

4. Für die Ermittlung des Teilwerts patentierter Erfindungen aufgrund von Ertragswertüberlegungen ist davon auszugehen, daß wirtschaftlich ausnutzbare Patente eine durchschnittliche Laufzeit von acht Jahren haben. Diese durchschnittliche Nutzungsdauer darf jedoch nicht in der Weise schematisch zugrunde gelegt werden, daß die tatsächliche Laufzeit bis zum Bewertungsstichtag von den acht Jahren abgezogen und der Reinertrag mit dem der danach noch verbleibenden Restlaufzeit entsprechenden Vervielfacher kapitalisiert wird. Von der durchschnittlichen Nutzungsdauer unter Abzug der zurückliegenden Laufzeit kann allenfalls solange ausgegangen werden, als das Patent an den einzelnen Bewertungsstichtagen nicht individuelle Merkmale aufweist, die eine dem Einzelfall gerechtwerdende Schätzung der Laufzeit oder Restlaufzeit ermöglichen. Das kann schon bald nach Beginn der wirtschaftlichen Nutzung der Fall sein, es können sich aber auch erst nach mehreren Jahren der wirtschaftlichen Nutzung derartige Merkmale für eine individuelle Schätzung der Laufzeit abzeichnen. Es ist deshalb durchaus möglich, daß sich im Einzelfall entsprechend der wirtschaftlichen Entwicklung der Erfindung, wie sie sich nach den Verhältnissen des Bewertungsstichtags darstellt, eine Gesamtlaufzeit von weniger oder mehr als acht Jahren ergibt. Es verstößt nicht gegen diese Grundsätze, daß an zwei im Abstand von einem Jahr aufeinanderfolgenden Feststellungszeitpunkten von derselben Restlaufzeit ausgegangen wird, wenn vom jeweiligen Stichtag aus eine entsprechende Beurteilung der mutmaßlichen Restnutzungsdauer möglich erscheint.

Das FG hat insoweit weder gegen die vorstehend aufgezeigten Rechtssätze noch gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstoßen. Es konnte für die beiden Erfindungen des Revisionsklägers an den Feststellungszeitpunkten 1956 und 1957 jeweils eine Restnutzungsdauer von drei und fünf Jahren annehmen. Diese Annahme wäre unter revisionsrichterlicher Sicht nur dann rechtsfehlerhaft, wenn die Annahme einer anderen Nutzungsdauer nicht nur möglich, sondern zwingend wäre. Das ist aber nicht der Fall.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 69053

BStBl II 1970, 594

BFHE 1970, 233