BFH Urteil vom 05.05.1982 - VII R 96/78

Leitsatz (amtlich)

Durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968 (BGBl I 1968, 1391) kommt der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck, auch solche Erzeugnisse als Mineralöle zu besteuern, die nicht aus der Destillation von Steinkohlenteer oder der Bearbeitung von Erdölen oder Schieferölen hervorgegangen sind, aber ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoff bestehen und als Betriebsstoffe für den Antrieb von Verbrennungskraftmaschinen geeignet sind.

Die rechtliche Eigenschaft dieser Erzeugnisse als „Mineralöl” hängt wie bei den in § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 MinöStG erwähnten Waren allein von ihrer stofflichen Beschaffenheit ab, nicht etwa davon, daß sie dazu bestimmt sind, als Kraftstoffe verwendet zu werden.

Normenkette

MinöStG § 1 Abs. 2 Nr. 6

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

Durch Steuerbescheid vom 29. Juli 1970 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt – HZA –) gegen den Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) Mineralölsteuer in Höhe von 109 977,30 DM fest und führte zur Begründung im wesentlichen aus:

Der Kläger habe in der Zeit vom Januar bis Juni 1969 insgesamt 314 221 Liter ungesättigte Kohlenwasserstoffe (Olefine) bezogen und abgesetzt. Die bezogenen Olefine seien kein Mineralöl i. S. des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) gewesen. Der Kläger habe sie aber dann zum Absatz als Kraftstoff bestimmt und als solchen auch abgesetzt. Damit habe er sie zum Kraftstoff erklärt, der nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968 (BGBl I, 1391) als Mineralöl steuerbar sei, und er sei dadurch Mineralölhersteller geworden. Als solcher schulde er gemäß § 3 MinöStG die mit der Abgabe an die Abnehmer entstandene Mineralölsteuer in Höhe von 35 DM je hl.

Das Finanzgericht (FG) hob den Steuerbescheid auf und führte aus:

Der Kläger sei nicht Steuerschuldner. Nach § 3 Abs. 1 MinöStG i. d. F. vom 1. Januar 1969 entstehe die Mineralölsteuerschuld dadurch, daß Mineralöl aus dem Herstellungsbetrieb entfernt oder zum Verbrauch innerhalb des Betriebes zu anderen Zwecken als zur Aufrechterhaltung des Betriebes entnommen werde. Herstellungsbetrieb i. S. des Gesetzes sei ein Betrieb, in dem steuerbares Mineralöl gewonnen oder bearbeitet werde (§ 5 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes – MinöStDV – i. d. F. der 13. Änderungsverordnung vom 8. August 1968, BGBl I, 974), somit also eine produktionstechnische räumliche Einheit, in der sich der Herstellungsvorgang abspiele (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 13. Februar 1958 Vz 211/54 U, BFHE 66, 392, BStBl III 1958, 151, und vom 26. Juli 1977 VII R 90/75, BFHE 123, 250, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern – Z/Z – 1978, 115). Die Meinung des HZA, auch ein nichttechnischer, gedanklicher Vorgang wie die Zweckbestimmung eines Stoffes (seine „Widmung”) könne ein Herstellungsvorgang sein, halte sich nicht mehr im Rahmen des möglichen Wortsinnes des § 3 MinöStG und sei auch mit dem erkennbaren Zweck dieser Vorschrift nicht mehr vereinbar. Aus der Anknüpfung des Gesetzes an technologische, räumlich-gegenständliche Begriffe und Vorgänge (§ 3 MinöStG) und objektive, an den Waren selbst feststellbare Eigenschaften und Merkmale (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 MinöStG) folge, daß der Gesetzgeber den Steuergegenstand, das Entstehen der Steuerschuld und die Person des Steuerschuldners grundsätzlich nicht nach subjektiven (inneren), sondern objektiven (äußeren) und verhältnismäßig leicht feststellbaren Merkmalen habe bestimmen wollen. Aus dem Gesetz ergebe sich kein Anhaltspunkt dafür, daß der Begriff des „Kraftstoffs” in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG und damit der Begriff des „Herstellungsbetriebes” i. S. des § 3 MinöStG entgegen diesem Grundsatz nicht nach objektiven, sondern nach subjektiven Merkmalen abzugrenzen sei. Insbesondere könne weder dem Wortlaut noch dem Sinnzusammenhang des Gesetzes entnommen werden, daß es bei der Definition des „Kraftstoffs” i. S. dieser Vorschrift entgegen der Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG und der des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968 nicht auf die objektive Eignung der Ware als Kraftstoff, sondern auf ihre Zweckbestimmung als Treibstoff für Kraftfahrzeuge ankommen solle. Der Umstand, daß durch das Änderungsgesetz vom 20. Dezember 1968 Substitutionsgüter hätten steuerbar gemacht werden sollen, die bis dahin nicht durch die Mineralölsteuer erfaßt gewesen seien, besage hierzu nichts. Auch Substitutionsgüter anderer Mineralöle könnten wie diese der Steuerpflicht unterworfen werden, sobald sie technisch hergestellt seien und den Herstellungsbetrieb im technologischen Sinne (z. B. die Raffinerie) verlassen hätten. Daß die Durchführung der Besteuerung bei dieser Auslegung möglicherweise einen großen Verwaltungsaufwand zur Folge hätte, könne nicht dazu führen, das Gesetz entgegen seinem erkennbaren Sinn und Zweck „auszulegen”. Dies würde einer rechtsstaatlich unzulässigen Korrektur des Gesetzes zu Lasten des Staatsbürgers gleichkommen.

Für die vom FG vertretene Auslegung spreche auch die Systematik des Gesetzes. Während das Gesetz bei der Bestimmung des Steuergegenstandes in § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 und Nr. 7 und Abs. 3 MinöStG durchweg nur auf die stofflichen Eigenschaften der Ware abstelle, messe es dem Verwendungszweck erst für die Abgrenzung bestimmter Steuerbefreiungen Bedeutung zu (vgl. § 8 MinöStG). Daraus folge, daß derjenige, der eine Ware nicht im technologischen Sinne herstelle, sondern lediglich mit ihr handele und ihren Zweck bestimme, nicht Inhaber eines Herstellungsbetriebs und damit nicht Steuerschuldner i. S. des § 3 Abs. 2 MinöStG sein könne. Das gelte auch für denjenigen, der Kohlenwasserstoffe i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG, die bisher nicht zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt gewesen seien, ankaufe und als Kraftstoff absetze. Gegenstand des angefochtenen Steuerbescheides sei jedoch nur der angebliche Absatz der Olefine durch den Kläger als Kraftstoff. Daher könne die unter den Beteiligten streitige Frage, ob dem Kläger die der Besteuerung unterworfenen Lieferungen zugerechnet werden müßten, offenbleiben.

Ob der Kläger gemäß § 112 der Reichsabgabenordnung (AO) als Steuerhinterzieher für den festgesetzen Steuerbetrag hafte, sei in diesem Zusammenhang unerheblich. Denn durch den angefochtenen Steuerbescheid sei der Kläger als Steuerschuldner, nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden. Die Umdeutung eines Steuerbescheides in einen Haftungsbescheid sei nicht zulässig (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255).

Das HZA hat gegen dieses Urteil Revision eingelegt. Zur Begründung trägt es vor:

Das FG habe § 3 MinöStG i. d. F. vom 1. Januar 1969 falsch ausgelegt. Es habe nicht den gesetzgeberischen Willen berücksichtigt, Erzeugnisse, die ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoff bestünden und als Kraftstoff verwendet oder zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt würden, der Besteuerung zu unterwerfen. Bei der Neufassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG sei es dem Gesetzgeber weniger darauf angekommen, bestimmte gegenständlich abgegrenzte Erzeugnisse zu erfassen, sondern vielmehr darauf, jedes als Kraftstoff tatsächlich verwendete Erzeugnis mit der Mineralölsteuer zu belasten (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., § 1 MinöStG, Bem. 22 unter Hinweis auf BT-Drucks. V/3346 – neu –). Zweck der Neufassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG sei vor allem gewesen, die Umgehung der Mineralölsteuer durch den Einsatz von Substitutionsgütern zu verhindern (siehe auch Erlaß des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 2. Dezember 1968, Bundeszollblatt – BZBl – 1968, 1353). Um die Besteuerung der in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG genannten Erzeugnisse dem Willen des Gesetzgebers entsprechend ordnungsgemäß durchzuführen, habe § 3 MinöStG sinngemäß angewandt werden müssen.

Die in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG bezeichneten Waren seien im Gegensatz zu den in den vorhergehenden Nummern erfaßten Waren nicht schon wegen ihrer Zugehörigkeit zu einer bestimmten Nummer des Zolltarifs (ZT) Mineralöle im Sinne des Gesetzes, sondern nur, wenn sie Kraftstoffe seien. Da diese Waren auch zu anderen Zwecken verwendet würden, könne man ihre Kraftstoffeigenschaft erst feststellen, wenn sie zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt oder tatsächlich als solcher verwendet würden. „Herstellung” eines Mineralöls – in sinngemäßer Anwendung des § 3 MinöStG – liege in diesem Fall in der Bestimmung des zunächst ein Nichtmineralöl darstellenden Erzeugnisses zum Kraftstoff. Hersteller sei, wer subjektiv diese Bestimmung treffe. Die Steuerschuld entstehe, wenn das Erzeugnis als Kraftstoff an andere abgegeben oder zur Verwendung als solcher eigenen Beständen entnommen werde (vgl. BMF-Erlaß in BZBl 1968, 1359).

Erst die Widmung zum „Kraftstoff” lasse hier ein seiner Herkunft, Beschaffenheit und Zweckbestimmung nach dem Treibstoffsektor fernstehendes Erzeugnis zu einem solchen werden, das als Kraftstoff angesehen werden könne. Die Widmung unterwerfe danach nicht nur Erzeugnisse der Besteuerung, sondern sei auch Herstellungshandlung mit ihren rechtlichen Folgen. Diese Art der Herstellung finde zwar in anderer Weise als die des sonstigen Gewinnens oder Bearbeitens von Mineralöl statt, weil sie nicht aus technischen Vorgängen bestehe. Das Gesetz schließe aber in § 3 Abs. 1 MinöStG nicht aus, den Begriff der Herstellung auch in diesem Sinne auszulegen. Daß diese Auslegung für die Kraftstoffbesteuerung vom Gesetzgeber gewollt sei, ergebe sich aus der Verwendung des Begriffes Kraftstoff als Sammelbegriff gerade für diejenigen steuerpflichtigen Waren, die für sich allein nicht der Steuerpflicht unterworfen seien. Da der Herstellungsbetrieb hier keine produktionstechnische Einheit zu sein brauche, könne Herstellungsbetrieb auch jeder Handelsbetrieb sein, in dem der Entschluß gefaßt werde, ein Erzeugnis als Kraftstoff abzugeben oder zu verwenden.

Steuerschuldner werde danach jeder, der selbst den Entschluß fasse, vom Lieferer zu anderer Verwendung bestimmte Erzeugnisse als Kraftstoff zu behandeln (vgl. Schädel/Langer/Gotterbarm, a. a. O., § 3 MinöStG, Bem. 13).

Diese zunächst durch Auslegung des § 3 MinöStG entwickelte Rechtsauffassung habe der Gesetzgeber bei der nächsten Änderung des MinöStG durch das Gesetz vom 19. März 1975 (BGBl I 1975, 721) zur Klarstellung als Abs. 3 des § 3 in das MinöStG aufgenommen.

Das HZA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt.

Mit Schriftsatz vom 25. Juni 1979 hat der BMF erklärt, er trete dem Verfahren bei.

Er trägt vor:

Handelsübliche Kraftstoffe seien Benzin, Düsentreibstoff und Dieselkraftstoff. Sie seien zolltariflich Waren der Nr. 27.10 des ZT (bearbeitetes Erdöl) und als solche nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG steuerpflichtiges Mineralöl. Die Tarifierung beruhe auf der stofflichen Beschaffenheit. Nur für eine Produktionsgruppe mache das Gesetz die Kraftstoffeignung zur Voraussetzung der Steuerpflicht, nämlich für Braunkohlenteeröle, die bei bestimmter Zusammensetzung nicht mehr geeignet sei. Für die anderen Erzeugnisse sei, vom Sonderfall der Zubereitungen abgesehen, die Kraftstoffeignung nur Motiv. Inhalt und Zweck des § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG sei es hiernach, bestimmte Waren aufgrund der stofflichen Beschaffenheit als steuerpflichtige Mineralöle abzugrenzen.

Nicht handelsübliche Kraftstoffe seien die Kraftstoffe nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG. Die hierfür in Betracht kommenden Erzeugnisse seien durch Verweisung auf unbestimmte viele Nummern des ZT – unter Ausschluß der Nummern für die gebräuchlichen Kraftstoffe – und zugleich durch eine unbestimmt weitreichende Beschaffenheit (unbestimmter Gehalt an Kohlenwasserstoffen) umschrieben. Gemeinsam sei für sie, daß sie als Kraftstoffe geeignet sein müßten. Inhalt und Zweck des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG sei es hiernach, Erzeugnisse von verschiedenster Beschaffenheit, die für unbestimmt viele Verwendungsbereiche produziert würden, für die Mineralölbesteuerung zu erfassen, wenn sie Kraftstoffe seien. Der Begriff Kraftstoff könne im doppelten Sinne ausgelegt werden, nämlich nach dem Wortsinn als Erzeugnis, das (ohne Rücksicht auf seine Zusammensetzung, Qualität usw.) geeignet sei, in Verbrennungsmotoren mechanische Energie zu erzeugen, also als zur Verwendung als Kraftstoff geeignetes Produkt (objektiver Kraftstoffbegriff) oder aufgrund vorhandener Eignung zur Verwendung als Kraftstoff bestimmtes Produkt (subjektiver Kraftstoffbegriff).

Dem § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG liege der objektive Begriff zugrunde, da die Vorschrift Erzeugnisse nach ihrer stofflichen Beschaffenheit erfasse und zugleich Erzeugnisse ausklammere, die nicht als Kraftstoff verwendbar seien. Dem § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG könne dagegen nur der subjektive Kraftstoffbegriff zugrunde liegen, da die Vorschrift in unbestimmt viele Warenbereiche nur für den Fall eingreife, daß von dorther als Kraftstoffe geeignete Waren dem Treibstoffsektor ausnahmsweise zugeführt würden, Waren, die an sich für andere Zwecke bestimmt seien. Die Importeure und Produzenten dieser Waren ließen sich nicht vollständig und fortlaufend erfassen. Eine Steuerpflicht aufgrund der objektiven Eignung wäre auch rechtlich nicht durchsetzbar, da kein FG den Einwand unberücksichtigt lassen würde, eine entsprechende Ware sei weder als Kraftstoff gebräuchlich noch qualitätsgerecht noch als solcher bestimmt, sondern zu anderen Zwecken schon hergerichtet. Nach dem subjektiven Kraftstoffbegriff dagegen würden die in Betracht kommenden Erzeugnisse erst Kraftstoff und damit steuerpflichtige Mineralöle, wenn sie zur entsprechenden Verwendung bestimmt würden. Dies entspreche der Zielsetzung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG und genüge ihr auch, alle Ersatzkraftstoffe der Besteuerung zuzuführen.

Zwangsläufig fielen beim subjektiven Kraftstoffbegriff Herstellung im technologischen und im steuerlichen Sinne auseinander. Die technologische Herstellung erbringe hier noch kein steuerpflichtiges Mineralöl. Zusätzlich bedürfte es eines Aktes der Bestimmung zu Kraftstoff der Widmung. Desgleichen sei nicht schon der technologisch tätige Betrieb der Herstellungsbetrieb i. S. des § 3 MinöStG, sondern erst der Ort, an dem zur vorhergehenden technologischen Produktion noch die Widmung trete. Das MinöStG und die MinöStDV schlössen es nicht aus, für den Sonderfall der Ersatzkraftstoffe nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG die Begriffe Herstellung und Herstellungsbetrieb über das Technologische hinaus in einem weiteren Sinne anzuwenden oder genauer gesagt, das technologische Element all dem steuerlichen Element zeitlich vorausgegangenen anzuerkennen und beides zusammengefaßt als Herstellung am Ort der Zweckbestimmung zu bewerten. Als Folge hieraus ergebe sich im Streitfall die Entstehung der Steuer in der Person des Klägers für die Orte der von ihm getroffenen Zweckbestimmung unmittelbar aus § 3 Abs. 1 MinöStG. Der gesetzgeberische Wille, alles Mineralöl zu besteuern – allgemein ausgedrückt in § 1 Abs. 1 MinöStG und besonders ausgesprochen für Ersatzkraftstoffe in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG – erfordere diese Auslegung, da andernfalls die Besteuerung der Ersatzkraftstoffe praktisch und rechtlich undurchführbar wäre. Diese erweiternde Auslegung belaste den Steuerpflichtigen nicht ungebührlich, da es sich bei den Begriffen Herstellungsbetrieb und Herstellung nur um Steuertechnik, nicht aber um Essentialia der Mineralölbesteuerung wie bei den Steuergegenständen, Steuersätzen und Entstehungstatbeständen handele.

Der Kraftstoffbegriff in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG in der vor dem 1. Januar 1869 geltenden Fassung sei zwar noch objektiv bestimmt gewesen („mineralölhaltiger Kraftstoff”); er habe mindestens einen Mischvorgang mit handelsüblichem Kraftstoff durchlaufen müssen, der nach § 5 Abs. 2 MinöStDV Herstellung gewesen sei. Aber bereits hierzu habe der BFH in einem anderen Verfahren anerkannt, daß solche Mischvorgänge auf der Verteilerstufe für die Herstellung im steuerlichen Sinne ausreichten.

Aus dem – im Rechtsstreit wegen späteren Inkrafttretens noch nicht anwendbaren – § 3 Abs. 3 MinöStG i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 19. März 1975 (BGBl I 1975, 721) ergebe sich zwingend, daß der Gesetzgeber schon vor Einfügung dieser Vorschrift bei § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG vom subjektiven Kraftstoffbegriff ausgegangen sei und nach der Einfügung dieser Vorschrift weiterhin davon ausgehe.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

I. Die Rechtmäßigkeit des mit der Klage angefochtenen Steuerbescheids vom 29. Juli 1970 ist zu beurteilen nach den Vorschriften des MinöStG 1964 i. d. F. der Bekanntmachung vom 20. Dezember 1963 (BGBl I 1963, 1003, BZBl 1963, 991), zuletzt geändert durch das am1. Januar 1969 in Kraft getretene Gesetz vom 20. Dezember 1968 (BGBl I 1968, 1391, BZBl 1968, 1351; 1969, 129). Denn diese Fassung des Gesetzes hat gegolten, als sich die dem Steuerbescheid zugrunde gelegten Vorgänge vom Januar bis Juni 1969 ereigneten. Auf diesen Zeitraum hatten die späteren Änderungen des MinöStG keinen Einfluß.

Nach § 1 Abs. 1 MinöStG unterliegt Mineralöl der Mineralölsteuer. Was unter „Mineralöl” i. S. des MinöStG zu verstehen ist, bestimmt § 1 Abs. 2 MinöStG. Dort werden unter den Nrn. 1 bis 4 Waren der Nrn. 27.07, 27.10, 27.14 und 29.01 ZT durch Angabe der Tarifstellen genannt. „Zolltarif” i. S. des MinöStG in der oben erwähnten Fassung ist der Gemeinsame Zolltarif – GZT – (vgl. § 1 des Zolltarifgesetzes – ZTG – vom 23. Dezember 1960 BGBl II 1960, 2425, BZBl 1961, 7) i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968 (BGBl II 1968, 1223, BZBl 1969, 113). Den in § 1 Abs. 2 MinöStG erwähnten Tarifstellen zufolge handelt es sich bei den als Mineralöl i. S. des Gesetzes geltenden Waren im wesentlichen um Erzeugnisse der Destillation von Steinkohlenteer (Tarifnr. 27.07), um Erdöl und öl aus bituminösen Mineralien (Tarifnr. 27.10), Rückstände aus Erdöl oder Öl aus bituminösen Mineralien (Tarifnr. 27.14) und um bestimmte Kohlenwasserstoffe (Tarifnr. 29.01). Diese durch § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 MinöStG bezeichneten Waren bestehen aus Kohlenwasserstoffen und sindaufgrund ihrer stofflichen Beschaffenheit als Betriebsstoffe für den Antrieb von Verbrennungskraftmaschinen geeignet. Demgemäß nennt sie das MinöStG „Kraftstoffe”. Schon in § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG wird dieser Begriff verwendet, um den Kreis der Waren abzugrenzen die nach dieser Vorschrift Mineralöl i. S. des Gesetzes sein sollen. Dabei wird wie bei allen Vorschriften des § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 MinöStG nur auf die stoffliche Beschaffenheit der Waren abgestellt, indem Erzeugnisse ausgeschieden werden, die als „Kraftstoffe nicht verwendbar sind” bzw. „nicht Kraftstoffe sind”. Der Begriff „Kraftstoff” kehrt wieder in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG. Danach sind Mineralöl i. S. des Gesetzes auch „Kraftstoffe anderer als der unter 1 bis 4 genannten Nummern des Zolltarifs, ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen”.

Damit kommt der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck, auch solche Erzeugnisse als Mineralöle zu besteuern, die nicht aus der Destillation von Steinkohlenteer oder der Bearbeitung von Erdölen oder Schieferölen hervorgegangen sind, aber ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoff bestehen und als Betriebsstoffe für den Antrieb von Verbrennungskraftmaschinen geeignet sind. Der Gesetzgeber hat nur darauf abgestellt, daß es sich um andere „Kraftstoffe” handelt als solche der unter den Nrn. 1 bis 4 genannten Zolltarifnummern und daß sie mindestens teilweise aus Kohlenwasserstoffen bestehen. Die rechtliche Eigenschaft dieser Erzeugnisse als „Mineralöl” hängt somit wie bei den unter Nrn. 1 bis 4 erwähnten Warenallein von ihrer stofflichen Beschaffenheit ab, nicht etwa davon, daß sie dazu bestimmt sind, als Kraftstoffe verwendet zu werden. Jedes Erzeugnis, das ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoff besteht und nach seiner stofflichen Beschaffenheit einen Betriebsstoff für den Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine darstellt, istschon bei seiner Entstehung ein Mineralöl i. S. des MinöStG.

Nur in diesem Sinne kann § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG ausgelegt werden.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieserzum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesvorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 14/72, BVerfGE 35, 263, 278; vom 5. November 1974 2 BvL 6/71, BVerfGE 38, 154, 163; vom 9. Mai 1978 2 BvR 952/75, BVerfGE 48 246 256; BFH-Urteile vom 1. Februar 1973 I R 87/71, BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410; vom 17. Oktober 1978 VII R 30/78, BFHE 126, 107, 112, BStBl II 1979, 27). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) – vgl. BVerfG-Beschluß vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 130 –. Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Dabei kann gerade die systematische Stellung einer Vorschrift im Gesetz, ihr sachlich-logischer Zusammenhang mit anderen Vorschriften den Sinn und Zweck der Norm, ihre wahre Bedeutung freilegen (BVerfGE 35, 263, 279; 48, 246, 256). Bei der systematischen Auslegung ist darauf abzustellen, daß einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gestellt hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, daß sie logisch miteinander vereinbar sind. Denn es ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber sachliche Zusammenhänge so geregelt hat, daß die gesamte Regelung einen durchgehenden, verständlichen Sinn ergibt (BVerfGE 48, 246, 256).

Der Entstehungsgeschichte der Vorschrift kann nur insoweit Bedeutung zukommen, als sie die Richtigkeit der sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergebenden Auslegungbestätigt oder Zweifel behebt, die mit diesen objektiven Kriterien allein nicht ausgeräumt werden können (vgl. BVerfGE 35, 263, 278; 38, 154, 163; 48, 246, 256; BFHE 108, 366, BStBl II 1973, 410; 126, 107, 112, BStBl II 1979, 27).

a) Aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG

„Mineralöl im Sinne dieses Gesetzes sind …

6. Kraftstoffe anderer als der unter 1 bis 4 genannten Nummern des Zolltarifs, ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen,”

geht schon der objektivierte Wille des Gesetzgebers hervor, mit dieser Vorschrift ein Erzeugnis bereits dann als Mineralöl i. S. des MinöStG zu behandeln, wenn esaufgrund seiner stofflichen Beschaffenheit geeignet ist, als Betriebsstoff für Verbrennungskraftmaschinen verwendet zu werden. Die Maßgeblichkeit der stofflichen Beschaffenheit wird dabei noch besonders betont durch die Worte „ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen”. Der Wortlaut der Vorschrift ist nicht darauf abgestellt, daß das betreffende Erzeugnis zu einer solchen Verwendungauch bestimmt worden ist.

Es mag noch innerhalb des möglichen Wortsinnes liegen, als „Kraftstoff” ein Erzeugnis erst dann anzusehen, wenn es zur Verwendung als Betriebsstoff für Verbrennungskraftmaschinen bestimmt worden ist. Hätte aber der Gesetzgeber der Vorschrift diesen Sinn verleihen wollen, dann hätte es nähergelegen, durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG zu bestimmen, daß Mineralöl sind

„Waren anderer als der unter 1 bis 4 genannten Nummern des Zolltarifs, ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen, die zur Verwendung als Kraftstoffe bestimmt worden sind”.

b) Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG steht in einem engen sachlichen Zusammenhang mit den übrigen Vorschriften des § 1 Abs. 2 MinöStG. Auch in diesen werden Erzeugnisse ohne Rücksicht auf ihren Verwendungszweck zum Mineralöl i. S. des Gesetzes gerechnet. Es ist also davon auszugehen, daß der Gesetzgeber mit den in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG genannten „Kraftstoffen” gemäß dem sachlich-logischen Zusammenhang der Vorschrift mit den übrigen Vorschriften des § 1 Abs. 2 MinöStG nur solche Erzeugnisse meint, die als Betriebsstoffe für den Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine verwenbar sind. § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG ist mit den übrigen Vorschriften des § 1 Abs. 2 MinöStG logisch nur dann vereinbar, wenn auch hier unter „Kraftstoffen” alle Erzeugnisse verstanden werden, die nach ihren objektiven Merkmalen zum Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine geeignet sind.

§ 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG steht wie die übrigen Bestimmungen des § 1 Abs. 2 MinöStG durch die Bezugnahme auf Tarifnummern und -stellen des ZT auch in einem unmittelbaren Sachzusammenhang mit dem GZT. Dieser wird von dem Grundsatz beherrscht, daß für die Tarifierung eines Erzeugnisses dessen objektive Beschaffenheitsmerkmale maßgebend sind, nicht etwa ihre Zweckbestimmung (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften – EuGH – vom 16. Dezember 1976 Rs. 38/76, EuGHE 1976, 2027; BFH-Urteil vom 5. März 1980 VII R 62/77, BFHE 131, 124). Es handelt sich um einen Grundsatz, der dem Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit dient (vgl. EuGHE 1976, 2027). Der unmittelbare Sachzusammenhang des § 1 Abs. 2 MinöStG mit dem GZT zeigt, daß es auch hier für die Abgrenzung eines Warenbegriffs auf die objektiven Beschaffenheitsmerkmale ankommt.

Ein weiterer enger sachlicher Zusammenhang des Begriffes „Kraftstoffe” in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG und den Kraftstoffen des § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 MinöStG ergibt sich aus § 3 MinöStG. Dort ist auch für Kraftstoffe, die nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG Mineralöl sind, die Entstehung der Steuerschuld daran geknüpft, daß sie aus dem Betrieb, in dem sie hergestellt worden sind, entfernt oder in dem Betrieb entnommen worden sind. „Betrieb” i. S. des § 3 MinöStG kann nur die räumliche Einheit sein, in der das Mineralöl hergestellt, also bewirkt worden ist, daß es entsteht (vgl. BFHE 66, 392, BStBl III 1958, 151, und BFHE 123, 250). Als Mineralöl entsteht ein Erzeugnis schon dann, wenn es diestofflichen Eigenschaften erhalten hat, die die Vorschriften des § 1 Abs. 2 MinöStG jeweils voraussetzen, nicht aber erst, wenn es dazu bestimmt wird als Mineralöl zu einem bestimmten Zweck verwendet zu werden.

Der Vorgang, durch den ein Erzeugnis die stofflichen Eigenschaften eines Mineralöls i. S. des MinöStG erhält, kann allerdings sehr einfach sein, z. B. darin bestehen, daß zwei nicht als Mineralöl geltende Stoffe miteinander vermischt werden. Als „Betrieb” i. S. des § 3 MinöStG kann daher auch eine solche räumliche Einheit in Betracht kommen, in der sich keine auf den Herstellungsvorgang zugeschnittene spezielle technische Vorrichtung befindet. Es muß sich aber auch in einem solchen Falle um eineproduktionstechnische räumliche Einheit handeln (vgl. BFHE 123, 250, 256 f.).

c) Auch die Gesetzesmaterialien und die Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG bestätigen, daß mit dem Begriff „Kraftstoff” der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck kommt, damit jedes Erzeugnis zu erfassen, das nach seiner Beschaffenheit geeignet ist, eine Verbrennungskraftmaschine anzutreiben.

Der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf des am 1. Januar 1969 in Kraft getretenen Änderungsgesetzes vom 20. Dezember 1968 enthielt die vom Gesetzgeber gebilligte Fassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG. Nach seiner Beratung durch den Finanzausschuß des Bundestages berichtete der Abgeordnete Fritz:

Ähnlich wie bei Heizölen seien auch bei den Kraftstoffen Substitutionsgüter aufgetreten, die bisher durch die Mineralölsteuer nicht erfaßt worden seien. Schon bei der Umstellung der Mineralölabgaben im Jahre 1963 sei deshalb die Aufzählung der Mineralöle durch eine Generalklause ergänzt worden, die „mineralölhaltige Kraftstoffe anderer” als der einzeln aufgeführten Nummern des ZT der Steuer unterworfen habe. Inzwischen habe sich ergeben, daß damit noch nicht alle Substitutionsmöglichkeiten ausgeschlossen seien. Die Generalklausel solle daher durch die weitere Fassung in Art. 1 Nr. 1 Buchst. d des Entwurfs (= § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG n. F.) ersetzt werden (vgl. BT-Drucks. V/3346 – neu –).

Die von dem Berichterstatter erwähnte alte Fassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG erklärte zum Mineralöl i. S. des Gesetzes auch

„mineralölhaltige Kraftstoffe anderer als der unter 1 bis 4 genannten Nummern des Zolltarifs”.

Diese Gesetzesfassung aus dem Jahre 1963 ließ bereits keinen Zweifel daran offen, daß sie ein Erzeugnis bereits in dem Augenblick erfaßt, in dem es sich nach seiner stofflichen Beschaffenheit als mineralölhaltiger Kraftstoff darstellt, und nicht erst dann, wenn es zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt wird. Deshalb hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 123, 250 die Entstehung eines mineralölhaltigen Kraftstoffes i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG a. F. schon für den Fall bejahen müssen, daß Kraftstoff in einer räumlichen Einheit (Erdtank einer Tankstelle, Waschkessel oder dgl.) mit Benzin vermischt wird, und die Frage, ob das Gemisch zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt wird, als unerheblich betrachten müssen.

Nachdem der Gesetzgeber durch das Änderungsgesetz vom 20. Dezember 1988 die Generalklausel des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG durch eine erweiterte Fassungverschärft hat, weil ihre bisherige Fassungnoch nicht alle Substitutionsmöglichkeiten ausgeschlossen hatte, kann sie erst recht nur dahin verstanden werden, daß sie die in ihr erwähnten Kraftstoffe schon bei ihrer materiellen Entstehung erfaßt und nicht erst, wenn der Hersteller oder eine andere Person bestimmt, daß sie auch als Kraftstoff verwendet werden. Die Einführung der Worte „ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen” zeigt, daß der Gesetzgeber an der Maßgeblichkeit der stofflichen Beschaffenheit festhalten wollte.

d) Schließlich bestätigt auch der Zweck des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG, daß mit dem Begriff „Kraftstoff” ein Erzeugnis schon dann erfaßt wird, wenn es nach seiner stofflichen Beschaffenheit zum Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine geeignet ist.

Aus ihrem Wortlaut geht schon hervor, daß die Vorschrift dazu bestimmt ist, die vorausgehenden Nrn. 1 bis 4 durch eineGeneralklausel so zu ergänzen, daß alle zum Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine geeigneten Kraftstoffe als Mineralöle der Steuer unterworfen werden. Die Ausführungen des Abgeordneten Fritz (vgl. BT-Drucks. V/3346 – neu –) bestätigen, daß die Generalklausel den Kreis der schon durch die frühere Fassung der Vorschrift erfaßten Substitutionsgütererweitern soll, weil die frühere Fassung noch nicht alle Substitutionsmöglichkeiten ausgeschlossen hatte. Wenn nunmehr alle Substitutionmöglichkeiten ausgeschlossen werden sollen, so kann das nur bedeuten, daß die Substitutionsgüter schon bei ihrer materiellen Entstehung erfaßt werden sollten.

II. Die im BMF-Erlaß vom 2. Dezember 1968 (BZBl 1968, 1353) vertretene Auffassung, § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG erfasse eine Ware erst, wenn sie zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt oder als ein solcher tatsächlich verwendet werde, ist mit dem durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers nicht vereinbar. Sie verkennt, daß § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG auch für die unter § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 MinöStG durch Angabe von Tarifstellen des ZT genannten Waren den Begriff „Kraftstoffe” gebraucht und daher die Frage, ob eine Ware nach § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 und 6 MinöStG Mineralöl i. S. dieses Gesetzes ist, nicht von ihrer Zugehörigkeit zu einer bestimmten Nummer des ZT abhängt, sondernob es sich um einen Kraftstoff handelt, der von einer der Nrn. 1 bis 4 und 6 des § 1 Abs. 2 MinöStG erfaßt wird.

Die Auffassung des BMF ist auch nicht mit der Tatsache vereinbar, daß der Gesetzgeber bei der Neufassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG an der bisherigen Regelung des § 3 MinöStG über die Entstehung der Steuerschuld für Mineralöl und die Person des Steuerschuldners festgehalten hat. Sie widerspricht, auch den oben angeführten Ausführungen des Abgeordneten Fritz und hat selbst in den Gesetzesmaterialien keinen Niederschlag gefunden. Sie taucht erst in der Begründung des Entwurfs für das Änderungsgesetz vom 19. März1975 (BGBl I 1975, 721) auf (vgl. BT-Drucks. 7/1944 S. 9) und kann deshalb nicht für die Beurteilung der Frage herangezogen werden, von welchen Vorstellungen die gesetzgebenden Organe beim Erlaß des Änderungsgesetzes vom 20. Dezember1968 ausgegangen sind.

III. In seinem Erlaß in BZBl 1968, 1353 räumt der BMF selbst ein, daß seine Auffassung darüber, wann und wie ein Kraftstoff i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG hergestellt wird, mit § 3 MinöStG unvereinbar ist. Der von ihm für richtiggehaltene Ausweg, § 3 MinöStG „sinngemäß” anzuwenden, ist verfassungswidrig.

Der Verfassungsgrundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, also der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, gebietet, daß der Kreis der steuerbaren Tatbestände allein vom Gesetzgeber zu bestimmen ist. Es ist daher nicht zulässig, einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand durch eine sinngemäße Anwendung auszuweiten oder gar einen neuen Besteuerungstatbestand aus ihm herzuleiten (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59, BVerfGE 13, 153, 160; vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318, 328, BStBl I 1962, 506; vom 13. Dezember 1966 1 BvR 512/65, BVerfGE 21, 1, 4, BStBl III 1967, 106; BFH-Urteil vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736 mit Hinweis auf frühere Urteile).

IV. 1. Als Beteiligter des gegenwärtigen Verfahrens vertritt der BMF nunmehr die Auffassung, dem § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG liege ein „objektiver”, dem § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG hingegen ein „subjektiver” Kraftstoff-Begriff zugrunde. Diese Auffassung ist mit dem durch die beiden Vorschriften und durch § 3 MinöStGzum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers nicht vereinbar.

Der Gesetzgeber hat in der Bestimmung des § 1 Abs. 2 MinöStG darüber, was Mineralöl i. S. des MinöStG ist, den Begriff „Kraftstoff” mehrfach verwendet. Es liegt deshalb nahe, daß er damit jeweils dasselbe meint. Ein Wille des Gesetzgebers, den Begriff „Kraftstoff” in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG in einem anderen Sinne zu verwenden als in der vorhergehenden Nr. 2, ist nicht erkennbar.

Der BMF räumt selbst ein, daß § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG in der vor dem 1. Januar 1969 gültig gewesenen Fassung den Begriff Kraftstoff im selben („objektiven”) Sinne verwendet hatte wie § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG. Durch die am 1. Januar 1969 in Kraft getretene neue Fassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG ist nur die Forderung an die stoffliche Beschaffenheit der Kraftstoffe „mineralölhaltig” ersetzt worden durch „ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen”, nicht aber der Begriff Kraftstoff selbst verändert worden. Wenn nunmehr dieser Begriff entgegen der vorherigen Rechtslage und entgegen der unverändert gebliebenen Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 2 MinöStG im „subjektiven” Sinne hätte verstanden werden sollen, so hätte dies der Gesetzgeber gerade bei dieser Gelegenheit ausdrücklich bestimmen müssen. Das ist aber nicht geschehen.

2. Im gegenwärtigen Verfahren ist der BMF anfänglich selbst davon ausgegangen, daß § 1 Abs. 2 MinöStG eineneinheitlichen Kraftstoff-Begriff enthält und daß nach demWortsinn des Begriffs Kraftstoff in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG ein Kraftstoff bereits vorliegt, wenn das betreffende Erzeugnis dieEigenschaft besitzt, in Verbrennungsmotoren mechanische Energie zu erzeugen. Seine damals und jetzt vertretene Auffassung, mit dem Begriff Kraftstoff könne in dieser Vorschrift dennoch nicht jedes diese Eigenschaft besitzende Erzeugnis gemeint sein, weil sonst unzählige für andere Verwendungszwecke bestimmte Chemikalien erfaßt würden, stützt sich somit auf das Verlangen, den Begriff „Kraftstoff”entgegen seinem Wortlaut auszulegen. Das ist rechtlich nicht zulässig.

Eine solche, dem Wortsinn des Begriffs „Kraftstoff” widersprechende Auslegung des Gesetzes würde dem durch das Gesetz zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willen des Gesetzgebers widersprechen und damit den Verfassungsgrundsatz der Gewaltenteilung verletzen (vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 8. Januar 1959 1 BvR 396/55, BVerfGE 9, 89, 102; vom 8. Januar 1959 1 BvR 296/57, BVerfGE 9, 118; BFH-Urteil vom 4. Februar 1971 V R 86/70, BFHE 101, 562, BStBl II 1971, 430). Selbst wenn hier ein eindeutig bekundeter Wille des Gesetzgebers zugunsten der wörtlichen Auslegung des Gesetzes fehlen würde, wäre eine vom Wortlaut abweichende einschränkende Auslegung nur unter der Voraussetzung statthaft, daß eine sinnvolle Anwendung des Gesetzes sie erfordert (vgl. BVerfGE 9, 89, 104 f.), daß also die wortgetreue Auslegung zu einem unsinnigen Ergebnis führen würde, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1971 VI R 97/68, BFHE 101, 527, BStBl II 1971, 428; vom 14. November 1972 VIII R 22/68, BFHE 108, 65, BStBl II 1973, 182, und vom 1. August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12).

Die dem Wortsinn des Begriffes „Kraftstoff” folgende Auslegung in § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG führt nicht zu einem unsinnigen Ergebnis, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann. Denn die Erweiterung des Kreises der Kraftstoffe, die in § 1 Abs. 2 Nrn. 1 bis 4 MinöStG durch Angabe von Tarifstellen nach ihren objektiven Beschaffenheitsmerkmalen beschrieben und zu Mineralöl i. S. des Gesetzes erklärt worden sind, um alle anderen Erzeugnisse, die die objektiven Beschaffenheitsmerkmale eines Kraftstoffes aufweisen, dient dem offensichtlichen und vernünftigen Zweck, hinsichtlich ihrer Verwendbarkeit für den Antrieb von Verbrennungskraftmaschinen wesentlich gleiche Erzeugnisse mineralölsteuerrechtlich gleichzubehandeln.

Der durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG mit Wirkung vom 1. Januar 1969 zum Ausdruck gekommene Wille des Gesetzgebers, nunmehr alle Substitutionsmöglichkeiten gegenüber den schon bisher der Mineralölsteuer unterworfenen Kraftstoffen auszuschließen (vgl. auch den Bericht des Abgeordneten Fritz), verbietet die Annahme, der Gesetzgeber könne die sich daraus ergebenden zusätzlichen, umfangreichen und schwierigen Aufgaben der Verwaltung, die Importeure und Hersteller der durch die Vorschrift betroffenen Waren zu erfassen, nicht gewollt haben. Da die FG an den vom Gesetzgeber durch die Vorschrift bekundeten Willen nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) gebunden sind, geht auch der Einwand des BMF fehl, die sich aus dem Wortsinn des Begriffes Kraftstoff ergebende Steuerpflicht sei „rechtlich nicht durchsetzbar”. Der durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG in der am 1. Januar 1969 in Kraft getretenen Fassung zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, jedes Erzeugnis als Mineralöl i. S. des MinöStG zu behandelt, das nach seiner stofflichen Beschaffenheit als Betriebsstoff für den Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine geeignet ist, hindert die FG, die rechtliche Eigenschaft eines solchen Erzeugnisses mit dem Argument zu verneinen, es sei weder als Kraftstoff gebräuchlich noch qualitätsgerecht noch zur Verwendung als Kraftstoff bestimmt. Der objektivierte Wille des Gesetzgebers geht hier eindeutig dahin, gerade auch die als Kraftstoffe ungebräuchlichen Erzeugnisse zu den Mineralölen zu rechnen, und zwar ohne Rücksicht auf ihre Qualität und ihre Zweckbestimmung.

Der BMF geht bei dem Versuch, die von ihm vertretene Auslegung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG mit der im Jahre 1989 in Kraft gewesenen Fassung des § 3 MinöStG in Einklang zu bringen, zutreffend davon aus, daß diese Vorschrift den Begriff Herstellungsbetrieb und damit auch den darin enthaltenen Begriff Herstellung im technologischen Sinne verwendet. Die damalige Fassung des § 3 MinöStG gibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des BMF, die Begriffe könnten für den „Sonderfall” des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG über das Technologische hinaus in einem weiteren Sinne angewandt werden, indem das technologische Element als dem steuerlichen Element zeitlich vorausgegangen anzuerkennen und beides zusammengefaßt als Herstellung am Ort der Zweckbestimmung zu bewerten sei. Diese Auffassung widerspricht schon der Tatsache, daß § 3 MinöStG die Entstehung der Steuerschuld nicht an die Herstellung des Erzeugnisses, sondern an dessen Entfernung aus dem Herstellungsbetrieb bzw. an seine Entnahme zum Verbrauch innerhalb des Betriebes knüpft. Es kommt hinzu, daß § 3 MinöStG den Begriff Herstellungsbetrieb füralle Erzeugnisse verwendet, die nach § 1 Abs. 2 MinöStG Mineralöl i. S. des Gesetzes sind. Daß ein Mineralöl nicht schon mit seiner Entstehung durch einen technologischen Vorgang, sondern erst durch eine Zweckbestimmung oder Widmung hergestellt sei, läßt sich aus § 3 MinöStG nicht ableiten. Die Annahme, ein Betrieb, in dem Mineralöl hergestellt wird, könne auch der Ort sein, an dem ein Erzeugnis die Bestimmung erhält, als Kraftstoff verwendet zu werden, findet in § 3 MinöStG ebenfalls keine Grundlage, da diese Vorschrift den Betrieb nur i. S. einerräumlichen Einheit versteht, in der sich das Erzeugnis vor der Entstehung der Steuerschuld körperlich befunden haben muß. Die für den „Sonderfall” des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG vom BMF geforderte Auslegung des § 3 MinöStG kann auch nicht damit gerechtfertigt werden, daß durch § 1 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 6 MinöStG der gesetzgeberische Wille zum Ausdruck kommt, alle Mineralöle zu besteuern. Denn durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG kommt der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck, alle Ersatzkraftstoffe schon vom Zeitpunkt ihrer technologischen Entstehung an als Mineralöle zu behandeln, so daß sie bereits bei der Entfernung aus dem Betrieb, in dem sie körperlich hergestellt worden sind, oder bei ihrer Entnahme zum Verbrauch in diesem Betrieb ohne weiteres nach dem Wortlaut des § 3 MinöStG besteuert werden können. Schließlich kann die vom BMF verlangteerweiternde Auslegung des § 3 MinöStG nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, sie belaste „den Steuerpflichtigen” nicht ungebührlich. Diese erweiternde Auslegung hätte zur Folge, daß als Steuerschuldner an die Stelle des Inhabers des Betriebes, in dem das Erzeugnis körperlich hergestellt worden ist, derjenige treten würde, der dem Erzeugnis nach der Entfernung aus diesem Betrieb die Zweckbestimmung verleiht, als Kraftstoff verwendet zu werden. Damit würde die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung über die Person des Steuerschuldners zu Lasten eines Dritten abgeändert. Dazu sind die an die Entscheidungen des Gesetzgebers gebundenen Gerichte nicht befugt (Art. 20 Abs. 3 GG).

Der erkennende Senat hat zwar in dem Urteil in BFHE 123, 250 entschieden, daß die Herstellung eines Mineralöls auch darin liegen kann, daß bereits als Mineralöl besteuertes Benzin auf dem Wege zum Verbraucher mit einem nicht als Mineralöl geltenden Stoff vermischt wird. Dabei hat er jedoch keinen Zweifel daran gelassen, daß die Besteuerung des Benzins darauf beruht hatte, daß es aus dem Betrieb entfernt wurde, in dem es hergestellt worden war, und daß für das durch seine Mischung mit dem anderen Stoffneu entstandene Mineralöl „mineralölhaltiger Kraftstoff” die Steuerschuld wiederum durch Entfernung aus dem Betrieb entstand, in dem dieses neue Mineralöl hergestellt wurde, nämlich aus der räumlichen Einheit, in der die Mischung stattgefunden hatte.

Auf die Frage, wie § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG nach der Einfügung des Abs. 3 in § 3 MinöStG durch das Änderungsgesetz vom 19. März 1975 (BGBl I 1975, 721) auszulegen ist, kommt es hier nicht an, da für den vorliegenden Fall die durch das Änderungsgesetz geschaffene Rechtslage noch nicht galt.

V. Die Auffassung des HZA, die Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG verwende den Begriff Kraftstoff „als Sammelbegriff gerade für diejenigen steuerpflichtigen Waren, die für sich allein nicht der Steuerpflicht unterworfen sind”, ist in sich widersprüchlich. Die von der Vorschrift mit dem Begriff „Kraftstoff” erfaßten und damit steuerpflichtig gemachten Waren können nicht zugleich „für sich allein nicht der Steuerpflicht unterworfen sein”.

Es ist nirgends erkennbar geworden, daß es dem Gesetzgeber, wie das HZA vorträgt, bei der Neufassung des § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG weniger darauf angekommen sei, bestimmte gegenständlich abgegrenzte Erzeugnisse zu erfassen, sondern vielmehr darauf, jedes als Kraftstoff tatsächlich verwendete Erzeugnis mit der Mineralölsteuer zu belasten. Eine solche Absicht kann im übrigen entgegen dem durch § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG und seinem Sinnzusammenhangzum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers schon deshalb nicht in Betracht gezogen werden, weil eine ungenaue Abgrenzung der steuerbaren Erzeugnisse der verfassungsrechtlichen Pflicht des Gesetzgebers widersprochen hätte, Normen, die eine Steuerpflicht begründen, nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß so abzugrenzen, daß die Steuerlast in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar wird (vgl. BVerfGE 13, 153, 160 f.). Im übrigen hat der Gesetzgeber die Belastung eines Mineralöls mit der Mineralölsteuer in den Bestimmungen des § 3 MinöStG über die Entstehung der Steuerschuld eindeutig nicht davon abhängig gemacht, daß das Mineralöl als Kraftstoff, also zum Antrieb von Verbrennungskraftmaschinen, verwendet wird; selbst für den Fall der Entnahme zum Verbrauch innerhalb des Betriebes ist dort die Entstehung der Steuerschuld nicht an eine solche Voraussetzung geknüpft worden. Die Frage, wie ein Mineralöl verwendet werden soll, hat der Gesetzgeber erst bei den Vorschriften über Steuervergünstigungen berücksichtigt (vgl. § 8 Abs. 2 bis 7, § 8 a, § 11 MinöStG).

VI. Zu den nach ihrer stofflichen Beschaffenheit als Betriebsstoff für den Antrieb einer Verbrennungskraftmaschine verwendbaren Erzeugnissen gehören auch die Olefine der Tarifnr. 38.19 GZT. Es handelt sich dabei um ungesättigte Kohlenwasserstoffe, die schon im reinen Zustand als Kraftstoffe verwendbar sind. Sie neigen zwar während ihrer Lagerung zum Verharzen und bilden Peroxyde, die ihre gute Klopffestigkeit beeinträchtigen. Dieser Nachteil kann aber durch Zugabe bestimmter Benzine verhindert werden (vgl. Ullmann's Enzyklopädie der technischen Chemie, 3. Aufl., 17. Band S. 623; BFH-Beschluß vom 31. Oktober 1972 VII B 131/70, BZBl 1973, 499).

Nach der vor dem 1. Januar 1969 geltenden Fassung des MinöStG waren Olefine in reinem Zustand keine Mineralöle i. S. dieses Gesetzes. Wenn ihnen jedoch ein Mineralöl zugegeben worden war, gehörten sie als nunmehr „mineralölhaltige” Kraftstoffe gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG in dieser Mischform selbst zu den Mineralölen i. S. des MinöStG (vgl. BFHE 123, 250, 255 f.). Nachdem der Gesetzgeber durch das Gesetz vom 20. Dezember 1968 den § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG dahin geändert hat, daß nunmehr „Kraftstoffe anderer als der unter 1 bis 4 genannten Nummern des Zolltarifs …” Mineralöl i. S. des Gesetzes sind, gilt die Regelung des § 3 Abs. 1 MinöStG über die Entstehung der Mineralölsteuerschuld für jeden (ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen bestehenden) Kraftstoff schon in seinemreinen Zustand.

Die Olefine, die der Kläger in der Zeit von Januar bis Juni 1969 bezogen und wieder abgesetzt hat, waren somit gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 6 MinöStG schon in dem Zeitpunkt „Mineralöl” i. S. des MinöStG, als der Kläger sie bezog. Da der Kläger sie stofflich unverändert wieder abgesetzt hat, ist bis dahin aus ihnen kein anderes Erzeugnis entstanden, das seinerseits wiederum ein Mineralöl hätte sein können. Der Kläger wurde also nicht Inhaber eines Herstellungsbetriebes i. S. des § 3 MinöStG. Die Olefine wurden zwischen ihrem Bezug und ihrem Absatz durch den Kläger nicht gemäß § 3 Abs. 1 MinöStG aus einem Herstellungsbetrieb entfernt oder zum Verbrauch innerhalb eines solchen Betriebes entnommen. Für sie konnte deshalb eine Steuerschuld in der Person des Klägers nicht nach § 3 MinöStG entstehen.

Da also der Kläger durch den Bezug und den Absatz der Olefine keinen Tatbestand verwirklicht hat, an den das Gesetz die Entstehung einer Mineralölsteuerschuld knüpft, hat ihn das HZA durch den mit der Klage angefochtenen Steuerbescheid vom 29. Juli 1970 zu Unrecht als Steuerschuldner in Anspruch genommen.

Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß es hier nicht auf die Frage ankommen kann, ob der Kläger die nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 und § 3 MinöStG in der Person des Inhabers des Herstellungsbetriebes für die Olefine entstandene Steuer hinterzogen hat und gemäß § 112 AO für sie haftet. Denn ein angefochtener Steuerbescheid darf vom Gericht nicht in einen Haftungsbescheid umgedeutet werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1976 VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255).

Fundstellen

Haufe-Index 510624

BFHE 1983, 319