BFH Urteil vom 05.05.1976 - I R 166/74

Leitsatz (amtlich)

Bei der Anwendung der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungsvorschriften auf einen gepachteten Betrieb sind, wenn die Vertragsparteien für alle vom Pächter übernommenen und - erneuert - zurückzugebenden Wirtschaftsgüter einen einheitlichen Schätzpreis für verbindlich erklärt haben, bezüglich des Inventars die Rechtsgrundsätze für Pachtverhältnisse, bezüglich des Warenlagers die Grundsätze für sog. Warendarlehen (Dauerschulden) maßgebend.

Normenkette

GewStG § 8 Nrn. 1, 7, § 12 Abs. 2 Nrn. 1-2

Tatbestand

Streitig ist im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren 1967, ob es sich bei der Überlassung von Betriebsvermögen um Verpachtung oder um Darlehen - Dauerschulden - handelte (§ 8 Nr. 1 und 7, § 12 Abs. 2 GewStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahre 1966 gegründete GmbH, schloß am 1. Januar 1967 mit ihren Gesellschaftern, die gemeinschaftlich als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) handelten, einen auf 10 Jahre befristeten, als "Pachtvertrag" bezeichneten Vertrag. Darin überließ die GbR das der bisherigen KG gleichen Namens (im folgenden H-KG) gehörige Betriebsvermögen, bestehend aus Inventar, Warenlager und Forderungen. Außerdem trat die Klägerin in den Mietvertrag ein, den die KG über die Geschäftsräume geschlossen hatte.

Der Vertrag vom 1. Januar 1967 enthält u. a. folgende Bestimmungen:

§ 2

(1) Die Pächterin führt die Firma "H-KG" nicht fort.

(2) Die Pächterin übernimmt jedoch kumulativ die Verbindlichkeiten, die in dem bisherigen Geschäftsbetrieb der Firma "H-KG" entstanden sind und für die die Verpächter nach den handelsrechtlichen Vorschriften (HGB) haften.

§ 3

(1) Das gesamte Inventar, das Warenlager sowie die Forderungen des in § 1 bezeichneten Handelsgeschäfts werden nach Maßgabe der von den Verpächtern zum 31. Dezember 1966 erstellten Inventur und Bilanz gemäß § 587 BGB zu dem "Schätzpreis" übernommen, der sich aus den entsprechenden Ansätzen dieser Bilanz ergibt.

(2) An den Gegenständen des Inventars und des Warenlagers wird der Pächterin am 1. Januar 1967 der unmittelbare Besitz eingeräumt.

(3) Die nach Abs. 1 übernommenen Forderungen werden mit Wirkung vom 1. Januar 1967 an die Pächterin abgetreten.

(4) Die in dem Handelsgeschäft begründeten Verbindlichkeiten der Verpächter werden von der Pächterin übernommen (§ 25 Abs. 3 HGB) ...

(6) Der "Schätzpreis" nach Abs. 1 wird in einer besonderen Niederschrift festgestellt ...

§ 4

(1) Der jährliche Pachtzins setzt sich

a) aus einem Grundbetrag von 24 000 DM ... u.

b) aus einem umsatzbezogenen Anteil in Höhe von 2,5 % des von der Pächterin in dem betreffenden Pachtjahr erzielten Umsatzes zusammen ...

§ 5

(1) Für alle Gegenstände, die gemäß § 3 Abs. 1 zum Schätzpreis übernommen sind, gilt § 588 BGB entsprechend. Die Verfügungsbefugnis der Pächterin ist jedoch nicht im Sinne von § 588 Abs. 1 Satz 2 BGB beschränkt. Desgleichen ist die Pächterin nicht an die Vorschrift aus § 588 Abs. 2 Satz 1 BGB gebunden.

(2) Die Verpächter haben schon vor Ablauf der Pachtzeit das Recht zu erklären, daß sie bestimmte, vom Pächter angeschaffte Gegenstände des Inventars oder des Warenlagers nicht übernehmen werden. Die Erklärung bedarf der Schriftform. Mit dem Zugang der Erklärung an die Pächterin geht das Eigentum an den betreifenden Gegenständen auf die Pächterin über.

§ 6

Die Pächterin ist verpflichtet, den Verpächtern auf Verlangen über den Stand und die Beschaffenheit des verpachteten Inventars und Warenlagers Auskunft zu geben.

§ 7

Die Pächterin verpflichtet sich, die im Rahmen des Pachtvertrages - d. h. pachtweise - übernommenen Gegenstände und Rechte sowie die Gegenstände im Sin ne von § 588 Abs. 2 Satz 2 BGB im Rahmen seiner Bilanz gesondert auszuweisen ...

§ 9

(1) Nach Beendigung des Pachtverhältnisses ist das verpachtete Handelsgeschäft einschließlich des in diesem Zeitpunkt vorhandenen Inventars, Warenlagers sowie der Forderungen gemäß § 589 BGB an die Verpächterin herauszugeben.

(2) Die Bewertung der einzelnen herauszugebenden Gegenstände sowie der abzutretenden Rechte ergibt sich im Hinblick auf den "Schätzpreis" aus den entsprechenden Wertansätzen in der Schlußbilanz der Pächterin ...

(4) Sollte sich der Lebenshaltungskostenindex bei Beendigung des Pachtverhältnisses gegenüber dem Jahre 1966 um mehr als 20 % erhöht haben, so erhöht sich der gemäß § 3 Abs. 6 festgestellte "Schätzpreis" entsprechend ...

§ 12

Die pachtrechtlichen Vorschriften des Bürgerlicher Gesetzbuches gelten für diesen Vertrag ergänzend.

In einer Niederschrift vom 15. April 1967, welche zum Bestandteil des Pachtvertrages erklärt wurde, stellten die Vertragsbeteiligten den Schätzpreis gemäß § 3 des Vertrages mit 179 335,60 DM fest.

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 1967 einen Verlust von 3 479 DM. Die von ihr gezahlten Pachtzinsen beliefen sich auf 40 000 DM. Davon entfielen auf das mit 10 686 DM angesetzte Anlagevermögen 2 000 DM. Dementsprechend rechnete die Klägerin beim Gewerbeertrag die Hälfte, nämlich 1 000 DM (§ 8 Nr. 7 GewStG) beim Gewerbekapital 10 686 DM (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG) hinzu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) verneinte das Vorliegen eines Pachtvertrages. Das FA nahm an daß es sich um einen Darlehensvertrag handle und rech nete dementsprechend den vollen Betrag von 40 000 DM als Dauerschuldzinsen beim Gewerbeertrag (§ 8 Nr. 1 GewStG) und den Gesamtwert des überlassenen Betriebsvermögens mit 179 335 DM beim Gewerbekapita. (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) hinzu. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG führte aus, es sei unerheblich, daß der Vertrag als Pachtvertrag bezeichnet worden sei. Eine Unternehmenspacht liege nicht vor. Das Vermögen sei der Klägerin zur restlosen Verwertung überlassen worden. Die Klägerin habe das übernommene Anlage- und Umlauf vermögen dementsprechend als eigenes Vermögen aktiviert. Es sei allerdings nicht eindeutig festzustellen, ob es sich bei den sogenannten Pachtzinsen um Zinsen i. S des § 8 Nr. 1 GewStG oder um dauernde Lasten i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG handle. Jedenfalls fielen die Zinsen unter eine dieser beiden Hinzurechnungsvorschriften. Da die Rechtsfolge die gleiche sei, könne dahingestellt bleiben, welche der beiden Vorschriften anzuwenden sei. Zwar habe die Klägerin keine Verpflichtung übernommen, die empfangenen Wirtschaftsgüter in gleicher Art, Güte und Menge zurückzuerstatten. Dennoch sei unzweifelhaft, daß die ihr zu wirtschaftlichem Eigentum überlassenen Gegenstände der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten. Gleiches gelte für die Hinzurechnung der vom FA angesetzten Werte bei der Ermittlung des Gewerbekapitals, da die gegenüber der GbR bestehende Verbindlichkeit bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs abgezogen worden sei.

In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid aufzuheben und die Sache an das FA zurückzuverweisen. Sie rügt Verletzung der Vorschriften der §§ 8 Nr. 1 und 7, § 12 Abs. 2 GewStG. Sie führt aus, es liege kein Dauerschuldverhältnis vor. Das Eigentum an den gepachteten Gegenständen sei bei der Verpächterin verblieben.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Würdigung des Vertrages durch das FG bindet den erkennenden Senat nicht, da es sich insoweit nicht um tatsächliche Feststellungen i. S. von § 118 Abs. 2 FGO, sondern um Rechtsanwendung handelt. Gegenstand der revisionsrechtlich nicht nachprüfbaren Feststellungen des FG ist lediglich der ermittelte Inhalt des Vertrages. Die Entscheidung darüber, wie der Vertrag auszulegen, insbesondere welchem Vertragstypus das vereinbarte Rechtsverhältnis zuzuordnen ist und wie der ganze Vertrag und die einzelnen Bestandteile steuerrechtlich zu werten sind, rechnet zur Rechtsanwendung (vgl. Urteile des BFH vom 16. November 1967 V 118/65, BFHE 91, 336, BStBl II 1968, 348; vom 26. April 1972 II R 188/71, BFHE 106, 236; vom 5. Dezember 1973 I R 72/72, BFHE 111, 469, BStBl II 1974, 342). Dementsprechend hat der Senat zu prüfen, ob das FG den im Streitfall maßgebenden Vertrag zutreffend ausgelegt hat, indem es ihn im ganzen als Darlehensvertrag qualifizierte und das Vorliegen eines Pachtverhältnisses verneinte.

2. Entgegen der Ansicht des FG handelt es sich bei dem Vertrag im ganzen um eine Unternehmenspacht (§ 581 BGB), da nicht nur die Überlassung der Räume, der Einrichtung und des Umlaufvermögens gewollt war, sondern offenbar die Geschäftsbeziehungen im ganzen mit zur Nutzung überlassen wurden. Die Klägerin hat, obgleich dies im Vertrag nicht vorgesehen war (§ 2 Abs. 1), die Firmenbezeichnung der früheren KG im wesentlichen weitergeführt, lediglich mit Änderung des die Rechtsform betreffenden Zusatzes (GmbH statt KG). Unerheblich ist freilich, daß die Vertragsparteien den Vertrag als "Pachtvertrag". sich selbst als "Verpächterin" und "Pächterin". das Entgelt als "Pachtzins" bezeichnet haben. Indes entsprechen diese Bezeichnungen dem von den Parteien tatsächlich gewollten Vertragsinhalt (§ 133 BGB). Das zeigt vor allem die Gestaltung des Vertragsverhältnisses im ganzen. Sie ist in Anlehnung an die pachtrechtlichen Vorschriften des BGB geregelt.

a) Die Klägerin hat aufgrund des Vertrages das bisher von denselben Gesellschaftern als Personengesellschaft (KG) betriebene Unternehmen fortgeführt. Daß sich die Nachfolgerolle der Klägerin auf das Unternehmen der früheren KG im ganzen erstreckte, ergibt sich nicht nur aus der Bezugnahme des Vertrages in § 3 Abs. 4 auf die Vorschrift des § 25 HGB, welche für den "Erwerber eines Handelsgeschäfts" gilt, sondern vor allem auch daraus, daß nach § 9 Abs. 1 des Vertrages nach Beendigung des Pachtverhältnisses "das verpachtete Handelsgeschäft einschließlich des in diesem Zeitpunkt vorhandenen Inventars, Warenlagers sowie der Forderungen gemäß § 589 BGB an die Verpächterin herauszugeben" ist.

b) Typisch für das Vorliegen eines Pachtvertrages ist auch - unbeschadet seiner besonderen steuerrechtlichen Beurteilung (unten zu 3. und 4.) - die Vereinbarung einer Inventarübertragung mit Rückgabepflicht jeweils zu Schätzwerten als Verrechnungsposten. Diese Bestimmungen sind im wesentlichen den sich auf die Pacht von Grundstücken mit Inventar beziehenden Vorschriften der §§ 587 ff. BGB nachgebildet. Die Vertragsparteien haben die gesetzliche Regelung auf die Verpachtung eines Unternehmens ohne Grundstücke sinngemäß angewendet (vgl. zur grundsätzlichen Anwendung der Grundstückspachtvorschriften des BGB auf Unternehmenspacht: Würdinger, in Großkommentar HGB, 3. Aufl., § 22 Anm. 52). Dabei ist zu berücksichtigen, daß der Begriff des Inventars nach den pachtrechtlichen Vorschriften in einem weiteren Sinne zu verstehen ist. Er umfaßt nicht nur Anlagegegenstände (Zubehör), sondern kann sich auch auf Vorräte beziehen (vgl. Kiefersauer, bei Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 586 Anm. 1). Hiernach ist die Einfügung der Bestimmungen über die Aufnahme und Rückgabe von Inventar (und Warenlager) zum Schätzwert kennzeichnend für die zivilrechtliche Gestaltung von Pachtverträgen.

c) Das Vorliegen einer Unternehmenspacht im ganzen bedeutet indes entgegen der Ansicht der Revisionsklägerin nicht, daß steuerrechtlich das gesamte Vertragsverhältnis einheitlich beurteilt werden müsse (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1965 I 70/60 S, BFHE 84, 138, 143 f., BStBl III 1966, 51, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dementsprechend sind die Vereinbarungen über das Inventar im engeren Sinne (nachstehend 3.) und über das Warenlager (unten 4.) gesondert zu würdigen.

3. Das FG hat die Bestimmungen des Vertrages über das Inventar unterschiedslos wie diejenigen für den Warenbestand beurteilt. Es hat dabei verkannt, daß nach der Rechtsprechung des BFH, an welcher der erkennende Senat festhält, für Anlage- und Umlaufgüter verschiedene Rechtsgrundsätze maßgebend sind. Für die Übernahme eines Inventars mit der Verpflichtung des Pächters zur Erneuerung und zur Rückgabe bei Pachtende gilt folgendes:

a) Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 2. November 1965 I 51/61 S (BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61) entschieden, daß bei der Verpachtung eines Unternehmens, bei welcher der Pächter die Verpflichtung übernommen hat, die gepachtete Einrichtung instandzuhalten und unbrauchbar gewordene Gegenstände auf seine Kosten durch neue zu ersetzen, der Pächter solche Pachtgegenstände nicht aktivieren und keine AfA vornehmen darf. Er hat für die Verpflichtung zum kostenlosen Ersatz eine Rückstellung zu bilden, deren Höhe durch die Abnutzung der gepachteten Wirtschaftsgüter während der Pachtzeit und durch die Höhe der Wiederbeschaffungskosten bestimmt wird. Die Kosten der Wiederbeschaffung sind dann zu Lasten der Rückstellung zu verbuchen. In der Entscheidung ist ausgeführt, daß in einem solchen Falle für die Besteuerung die verpachteten Wirtschaftsgüter dem Pächter nicht als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen sind. In dem dort entschiedenen Fall bestand allerdings die Regelung, daß die durch Zufall oder höhere Gewalt eintretenden Schäden an den Pachtgegenständen den Verpächtern zur Last fallen sollten, woraus der Senat schloß, daß eine solche Bestimmung die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Pächters ausschließe. Indes war dies nur eines von mehreren Merkmalen für wirtschaftliches Eigentum des Verpächters. Ausschlaggebend war die allgemeine Vertragsbestimmung, daß dort der Pächter zum kostenlosen Ersatz des übernommenen Anlagevermögens verpflichtet war. So lag die Sache auch im Streitfall.

Die Klägerin hat das Inventar zum "Schätzpreis" übernommen und sie hat es zu einem alsdann festzusetzenden "Schätzpreis" zurückzugeben. Der Unterschied zwischen den beiden maßgebenden Schätzpreisen ist zwischen den Parteien in Geld auszugleichen (vgl. § 589 Abs. 3 BGB). Die Klägerin tilgt dann ihre mit dem Übernahmeschätzpreis angesetzte Verbindlichkeit grundsätzlich durch die Rückgabe des bei Pachtende vorhandenen Inventars. Daraus folgt, daß die Klägerin für die Erneuerung des Bestandes keine Vergütung von der Verpächterin erhält. Sie hat also nicht nur die Instandhaltung (§ 588 Abs. 2 BGB), sondern auch die Erneuerung auf ihre Kosten vorzunehmen. Diese grundsätzliche Regelung wird nur insoweit modifiziert, als die Klägerin für das zurückgegebene Inventar eine Vergütung insoweit erhält, als dessen Schätzpreis den früheren Übernahmeschätzpreis übersteigt. Vergütet werden somit nur erhöhte Wiederbeschaffungskosten, soweit diese nicht infolge der Wertsicherungsklausel (§ 9 Abs. 4 des Vertrags) ausgeglichen werden, und Erweiterungsinvestitionen, soweit sie von der Verpächterin gebilligt sind. In jedem Fall erlangt die Verpächterin unmittelbares Eigentum an allen beschafften Stücken durch vorweggenommenes Besitzkonstitut (§ 930 BGB).

Für die Entscheidung ist somit davon auszugehen, daß die Verpächterin bürgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Inventars geblieben ist. Grundsätzlich folgt das wirtschaftliche Eigentum dem bürgerlichrechtlichen Eigentum (BFH-Urteil I 51/61 S). Die Klägerin hat wirtschaftliches Eigentum weder durch die Vereinbarung eines Darlehens oder darlehensähnlichen Verhältnisses noch durch Veräußerung erworben. Gegen die Annahme eines Darlehensverhältnisses spricht bereits, daß es sich bei einem Inventar regelmäßig nicht um vertretbare Sachen handelt (§ 607 BGB). Die Annahme einer entgeltlichen Übertragung auf die Klägerin scheidet aus, weil die Verpächterin sonst nach Maßgabe des Schätzpreises einen Veräußerungsgewinn realisiert hätte. In dieser Richtung hat das FG nichts festgestellt und es fehlt auch an Anhaltspunkten dafür, daß die Parteien solches gewollt hätten.

Die freie Verwertungsbefugnis der Klägerin, auf welche das FG abgestellt hat, zwingt nicht zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin. Denn diese Befugnis hatte ihr Gegenstück in der Verpflichtung der Klägerin zum kostenlosen Ersatz der Wirtschaftsgüter, welche mit der Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Verpächterin, wie ausgeführt, durchaus vereinbar ist.

b) Die Erneuerungsverpflichtung des Pächters stellt keine Dauerschuld im gewerbesteuerrechtlichen Sinn dar (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1964 I 38/62 U, BFHE 84, 144, BStBl III 1966, 53). Vielmehr handelt es sich bei der laufend vorzunehmenden Erneuerung um eine Verpflichtung, deren Erfüllung zum laufenden Geschäftsbetrieb gehört. Die Erneuerungsaufwendungen, für welche die Klägerin keinen Ersatz erhält, stellen zusätzliches Pachtentgelt dar. Der vertraglich festgelegte Schätzpreis für das Inventar ist für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung unerheblich. Die von der Klägerin zu tragenden Erneuerungsaufwendungen fallen als zusätzliches Pachtentgelt unter die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 7 GewStG, weil diese Aufwendungen nicht schon kraft Gesetzes (§ 588 Abs. 2 BGB: nur Instandhaltungsaufwendungen), sondern erst aufgrund besonderer vertraglicher Bestimmung von der Klägerin zu tragen sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1975 IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220).

4. Anders als beim Inventar bewirkte die Übertragung des Warenlagers zum Schätzpreis den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin aufgrund einer darlehensähnlichen Vereinbarung.

a) Das FG hat zwar festgestellt, daß es im Streitfall an einer ausdrücklichen Bestimmung fehle, wonach der Warenbestand in gleicher Art, Güte und Menge zurückzugeben sei. Andererseits ergibt sich aus dem vom FG festgestellten Vertragsinhalt, daß der mit einer Wertsicherungsklausel ausgestattete Übernahmeschätzwert bei der Abrechnung über die Herausgabe des Warenlagers bei Pachtende als Verrechnungspreis maßgebend sein soll. Im wirtschaftlichen Ergebnis hat hiernach die Klägerin den empfangenen Bestand als ganzes mit dem gleichen Wert zurückzugeben, andernfalls einen Ausgleich in Geld zu leisten oder zu beanspruchen. Da das wirtschaftliche Ergebnis das gleiche ist wie bei einer Verpflichtung zur Rückgabe von Waren in gleicher Art, Güte und Menge (§ 607 BGB), sind auf den Streitfall die Rechtsprechungsgrundsätze anzuwenden, welche für sog. Warendarlehen entwickelt wurden. Erhält nämlich im Rahmen einer Unternehmenspacht der Pächter Vorratsvermögen mit der Abrede, bei Aufhebung des Pachtverhältnisses dieselbe Vorratsmenge in gleicher Art und Güte zurückzugeben, so sind diese Gegenstände vom Pächter zu aktivieren. Die bei dem Pächter zu passivierende Rückgabeverpflichtung ist eine Dauerschuld. Zinsen für diese Schuld sind dem Gewinn, die Schuld selbst ist dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs hinzuzurechnen (BFH-Urteil I 70/60 S). Ein solcher Vertrag zeigt die Merkmale eines Darlehensvertrages. Ein wesentliches Merkmal des Darlehens ist die Hingabe vertretbarer Sachen zum Verbrauch, wie sie auch im Streitfall festgestellt ist. Dagegen ist hier kein Übergang des Warenlagers auf die Klägerin im Wege eines Veräußerungsgeschäfts mit der Folge anzunehmen, daß der Schätzpreis als Kaufpreis anzusehen wäre. Denn sonst hätte auf der Seite der Verpächterin eine Gewinnrealisierung stattfinden müssen.

In Fällen darlehensartiger Gestaltung der Übergabe des Warenbestandes, so auch bei dem vorliegenden Vertragsverhältnis, ist der Pächter wirtschaftlicher Eigentümer. Ihm sind diese Wirtschaftsgüter zuzurechnen. Er hat sie dementsprechend zu bilanzieren. Bei der Verpflichtung zur Herausgabe des Warenbestandes bei Pachtende handelt es sich um eine Sachwertschuld, welche die Klägerin aus ihrem Vermögen zu erbringen hat. Der erkennende Senat stimmt deshalb dem FG darin zu, daß der Pachtzins, soweit er auf das Warenlager entfällt, nicht Pachtzins i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG, sondern Dauerschuldzins i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG darstellt.

b) Für den Ansatz dieser Sachwertschuld ist nicht der vertragliche Schätzpreis des Warenlagers maßgebend, sondern der Wert, mit dem der Warenbestand jeweils zu Buche steht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 1959 I 44/57 U, BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197). Solche Sachwertschulden, die sich auf die Rückgabe von Vorräten beziehen, sind mit dem Wert anzusetzen, welcher dem jeweiligen Aktivposten für die gleichartigen Güter des Vorratsvermögens entspricht.

Es ist in diesem Zusammenhang für die bilanzrechtliche Behandlung der Warenrückgabeverpflichtung beim Pächter ohne Bedeutung, ob es sich um eine Betriebsaufspaltung handelt. Denn die Passivierung auf der Pächterseite folgt auch in diesem Falle den allgemeinen Grundsätzen. Zweifelhaft kann bei Betriebsaufspaltung die im Streitfall nicht interessierende Frage sein, in welcher Höhe der korrespondierende Herausgabeanspruch auf der Verpächterseite anzusetzen ist (vgl. dazu neuestens BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, 164, BStBl II 1975, 700).

c) Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, daß der einheitliche Pachtzins, der für das Streitjahr aus einem Festbetrag und aus einem umsatzabhängigen Betrag besteht, auf die steuerrechtlich gesondert zu behandelnden Vertragsbestandteile aufzuteilen ist. Dementsprechend ist, wie ausgeführt, der wirtschaftlich angemessene Zins für die Warenrückgabeverpflichtung als Dauerschuldzins gemäß § 8 Nr. 1 GewStG anzusetzen.

5. Das nach alledem verbleibende Pachtentgelt ist Pachtzins i. S. des § 8 Nr. 7 GewStG, welches entrichtet wird "für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen". In diesem Betrage sind enthalten sowohl die Raummiete und die eigentliche Raumpacht als auch das Entgelt für die Überlassung eines etwaigen Geschäftswerts. Soweit der Pachtzins auf einen Geschäftswert entfällt, kommt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 14. August 1974 I R 246/72, BFHE 114, 239, BStBl II 1975, 178) der Ansatz eines Geschäftswerts nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG nicht in Betracht, weil es an der erforderlichen klaren Abgrenzung des Entgelts für diese Nutzung von der Raumpacht fehlt.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie muß deshalb an das FG zurückverwiesen werden. Das FG hat nach den obigen Ausführungen festzustellen, in welcher Höhe Dauerschuldzinsen hinzuzurechnen sind, die auf das Warendarlehen entfallen (§ 8 Nr. 1 GewStG), sodann die Höhe der Erneuerungsaufwendungen für das Inventar, die als zusätzliches Pachtentgelt dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind (§ 8 Nr. 7 GewStG), den maßgebenden Bilanzwert der Warenrückgabeverpflichtung (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) und den Wert des überlassenen Inventars, welches im bürgerlich-rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Verpächterin verblieben war (§ 12 Abs. 2 Nr. 2 GewStG).

Das FG hat außerdem festzustellen, ob im Streitfall die Ausnahmevorschriften der §§ 8 Nr. 7 Satz 2 und 12 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG zutreffen, nach welchen Hinzurechnungen beim Pächter unterbleiben, sofern die entsprechenden Beträge beim Verpächter der Steuer vom Gewerbeertrag und Gewerbekapital unterliegen. Dies ist vor allem im Hinblick darauf bedeutsam, daß es sich im Streitfall um das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung handeln könnte, was bisher nicht geprüft ist. Maßgebend sind in diesem Falle allerdings nur die Beträge, die bei der Verpächterin tatsächlich berücksichtigt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1974 I R 229/72, BFHE 112, 502, BStBl II 1974, 584).

Fundstellen

Haufe-Index 71976

BStBl II 1976, 717

BFHE 1977, 478