BFH Urteil vom 05.02.1965 - VI 334/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

Zur Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Grenzgänger auf Grund des Deutsch-niederländischen DBA.

Grenzgänger haben im Inland nicht schon deswegen ihren gewöhnlichen Aufenthalt, weil sie während der Arbeitszeit sich im Inland aufhalten.

Gegen § 6 der Verordnung zur überleitung des Lohnsteuerverfahrens auf die Vorschriften des Gesetzes zur änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 20. Dezember 1958 (BStBl 1959 I S. 2) bestehen verfassungsrechtlich keine Bedenken.

Zur rechtlichen Bedeutung von Anordnungen auf Grund von § 50 Abs. 5 EStG, durch die das Finanzamt es abgelehnt hat, die Steuer für beschränkt Steuerpflichtige zu pauschalieren oder ganz

Normenkette

DBA NLD Art. 10; OECD-MA 15; OECD-MA Allgemein; EStG §§ 49, 50 Abs. 5; DBA NLD Art. 10 Abs. 2; OECD-MA 15/1; OECD-MA 15/2; LStDV § 40 Abs. 3

Tatbestand

Die Bfin., eine AG, hat für fünf verheiratete holländische Angestellte beim Lohnsteuer-Jahresausgleich 1958 die für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer geltende Jahreslohnsteuertabelle und die Steuerklasse III zugrunde gelegt. Die Angestellten sind Grenzgänger; sie wohnen in Holland.

Nach Auffassung des Finanzamts hätte die Bfin., weil es sich um beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer handele, die Steuerklasse II anwenden müssen, so daß im Ergebnis 2.695 DM an Lohnsteuer zuwenig einbehalten seien. Wegen dieser 2.695 DM nahm das Finanzamt die Bfin. als Haftende in Anspruch.

Die Berufung hatte ebenso wie der Einspruch keinen Erfolg. Mit dem Finanzamt ist das Finanzgericht der Auffassung, daß der Lohnsteuer-Jahresausgleich unter Zugrundelegung der Steuerklasse II hätte durchgeführt werden müssen. Daß die Steuerklasse II anzuwenden sei, ergebe sich aus § 6 der Verordnung zur überleitung des Lohnsteuerverfahrens auf die Vorschriften des Gesetzes zur änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 20. Dezember 1958 (BStBl 1959 I S. 2). Diese Regelung gelte nach § 5 Abs. 2 Ziff. 5 b der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich (JAV) vom 20. Dezember 1958 (BStBl 1959 I S. 5) auch für den Lohnsteuer-Jahresausgleich. Dem Vorbringen der Bfin., die niederländischen Grenzgänger seien unbeschränkt steuerpflichtig, sei nicht zu folgen; denn sie hätten im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt. Der Bfin. sei auch nicht darin beizustimmen, daß § 6 (a. a. O.) keine gesetzliche Grundlage habe. Es sei zuzugeben, daß bis zum Jahre 1958 die niederländischen Grenzgänger und die im Inland wohnenden Arbeitnehmer steuerlich gleichbehandelt worden seien. Infolge der änderung des § 26 EStG sei aber ab dem Jahr 1958 die Anwendung der Steuerklassen III und IV für beschränkt Steuerpflichtige ausgeschlossen, weil diesen Steuerklassen die einkommensteuerlichen Grundsätze der Zusammenveranlagung von Ehegatten zugrunde lägen; eine Zusammenveranlagung sei aber bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, deren Ehefrauen im Ausland lebten, nicht möglich. Unter diesen Umständen müsse, obwohl die Ermächtigung in § 50 Abs. 4 EStG 1958 den gleichen Wortlaut habe wie in den Vorjahren, sachlich die Regelung der Besteuerung der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer ab 1958 anders sein als in den Vorjahren. Es liege auch kein Verstoß gegen Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet (DBAN) vom 16. Juni 1959 (BStBl 1960 I S. 382) vor, wonach den Staatsangehörigen eines der Vertragsstaaten in dem anderen Staat keine anderen oder höhere Steuern auferlegt werden dürften als den Staatsangehörigen dieses anderen Staates unter gleichen Verhältnissen. Diese Klausel solle eine Schlechterstellung der Steuerpflichtigen wegen ihrer Staatsangehörigkeit verhindern. Eine steuerliche Schlechterstellung der niederländischen Grenzgänger nur wegen ihrer Staatsangehörigkeit trete nicht ein. Denn Niederländer, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hätten und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig seien, würden steuerlich ebenso behandelt wie unbeschränkt Steuerpflichtige deutscher oder anderer Nationalität, während Deutsche, die nur beschränkt steuerpflichtig seien und im Inland arbeiten, ebenso wie die niederländischen Grenzgänger behandelt würden. Es werde auch nicht etwa der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Diese Bestimmung verbiete nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, Gleiches willkürlich verschieden und Ungleiches gleich zu behandeln. Die Nichtanwendung der Steuerklassen III und IV bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern sei aber gerade an dem Gedanken der Steuergerechtigkeit orientiert; denn, wie ausgeführt, lägen diesen Steuerklassen die einkommensteuerlichen Grundsätze der Zusammenveranlagung zugrunde. Diese Grundsätze kämen bei beschränkt steuerpflichtigen niederländischen Grenzgängern nicht zur Anwendung, weil die im Ausland bezogenen Einkünfte der Grenzgänger ebenso wie die Einkünfte ihrer Ehefrauen für die Besteuerung im Inland ausschieden. Der Gesetzgeber habe daher mit gutem Grund die Besteuerung der unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen verschieden gestaltet. Eine Schlechterstellung des beschränkt Steuerpflichtigen läge zwar vor, wenn weder er noch seine Ehefrau im Ausland steuerpflichtige Einkünfte bezögen. Diese Fälle habe der Gesetzgeber aber nicht besonders zu regeln brauchen, weil eine zutreffende Ermittlung und Nachprüfung durch die deutsche Finanzverwaltung nicht möglich sei und auch ein Nachweis durch amtliche Bescheinigung wegen der möglichen Verschiedenheit der deutschen und niederländischen Steuergesetze nicht ausreiche. Schließlich sei die Berufung auch unbegründet, soweit die Bfin. sich dagegen wende, daß der Finanzminister es abgelehnt habe, nach § 50 Abs. 5 EStG anzuordnen, daß die niederländischen Staatsangehörigen steuerlich wie die deutschen Arbeitnehmer behandelt würden. Es handele sich um eine Ermessensentscheidung, die die Steuergerichte nur daraufhin prüfen könnten, ob der Finanzminister sein Ermessen mißbraucht habe. Sie könnten aber nicht ihr Ermessen an die Stelle des Ermessens des Finanzministers setzen. Es sei aber hier nicht ersichtlich, inwiefern der Finanzminister sein Ermessen mißbraucht haben sollte.

Mit ihrer Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung des geltenden Rechts. Sie ist nach wie vor der Ansicht, daß der Lohnsteuer- Jahresausgleich, wie sie ihn vorgenommen habe, dem Gesetz entspreche und die Nachforderung darum nicht begründet sei. Sie macht im einzelnen geltend:

Zu Unrecht habe das Finanzgericht die unbeschränkte Steuerpflicht der Arbeitnehmer verneint. Für den gewöhnlichen Aufenthalt sei die körperliche Anwesenheit entscheidend. Die Arbeitnehmer hätten sich aber während ihrer Arbeitszeit und damit die überwiegende Zeit des Tages im Inland aufgehalten und hätten darum im Inland ihren gewöhnlichen Aufenthalt gehabt.

Für die ab 1958 geltende Regelung berufe sich das Finanzgericht zu Unrecht auf die Neuregelung des § 26 EStG. Auch schon vor dieser Neuregelung seien Ehegatten nur zusammen veranlagt worden, wenn sie beide unbeschränkt steuerpflichtig gewesen seien. Diese Voraussetzung sei bei den holländischen Arbeitnehmern aber auch zu jener Zeit nicht gegeben gewesen. Trotzdem sei auf sie - ebenso wie bei den im Inland ansässigen Arbeitnehmern - die Steuerklasse III anzuwenden gewesen. Es fehle an einer Ermächtigung für die vom Finanzgericht angewandte übergangsregelung und den vom Finanzamt angewandten § 40 Abs. 3 Ziff. 2 LStDV 1959.

Diese Regelungen verstießen auch gegen Art. 24 DBAN. Nach Auffassung der betroffenen Arbeitnehmer sei die lohnsteuerliche Schlechterstellung allein auf ihre Staatsangehörigkeit zurückzuführen. Der gegenteiligen Ansicht des Finanzgerichts sei nicht beizutreten. Das Doppelbesteuerungsabkommen sei bereits im Jahre 1957 mit den Niederlanden vereinbart und erstmals am 18. August 1958 unterzeichnet worden (veröffentlicht im Tractatenblatt 1958 Nr. 122). Die änderung der lohnsteuerlichen Bestimmungen ab 1. Januar 1958 bzw. 1959 zum Nachteil der niederländischen Staatsangehörigen und Grenzgänger und ihre entsprechende lohnsteuerliche Schlechterstellung stehe daher im Gegensatz zum Wortlaut, Inhalt und Zweck der zwischen den beiden Staaten abgeschlossenen DBAN.

Die Regelung verstoße auch gegen den Gleichheitsgrundsatz. Bei gleichem Tariflohn, gleicher Arbeitszeit und gleichem Familienstande erhielten die Grenzgänger und ihre im Inland wohnenden Arbeitskollegen so unterschiedliche Nettolöhne, daß die Grenzgänger mit Recht sich benachteiligt fühlten und sich bei der Geschäftsleitung auflehnten.

Die von dem Finanzgericht angewandte übergangsregelung führe ferner zu einer Rückwirkung; denn die Regelung datiere zwar vom 20. Dezember 1958, sei aber erst im Jahre 1959 im BStBl veröffentlicht worden.

Das Finanzgericht habe in der Ablehnung einer Anordnung nach § 50 Abs. 5 EStG auch zu Unrecht keinen Ermessensmißbrauch gesehen. Wegen des Erlasses und der Anpassung der Lohnsteuerbeträge der niederländischen Grenzgänger an die entsprechenden Belastungen der deutschen Arbeitnehmer seien Verhandlungen auch mit dem Wirtschaftsministerium geführt worden. Eine dem § 50 Abs. 5 EStG entsprechende Bestätigung habe aber nicht erreicht werden können. Die Gründe für die Ablehnung seien ihr in den Einzelheiten nicht bekannt, reichten aber auf keinen Fall für die Ablehnung der begehrten Anordnungen aus.

Entscheidungsgründe

Die Rb. kann keinen Erfolg haben.

Mit dem Finanzgericht ist davon auszugehen, daß Grenzgänger - also Arbeitnehmer, die zum Arbeitsantritt täglich vom Ausland ins Inland kommen und dann nach Beendigung der Arbeit wieder vom Inland ins Ausland zurückkehren (Urteil des Senats VI 119/61 U vom 1. März 1963, BStBl 1963 III S. 212, Slg. Bd. 76 S. 580) - im Inland keinen gewöhnlichen Aufenthalt begründen. Einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben nur Arbeitnehmer, die sich auch außerhalb ihrer täglichen Arbeitszeit im Inland aufhalten, die also z. B. die Nächte zwischen den Arbeitstagen im Inland bleiben und nur Sonnabend/Sonntag zur Familie ins Ausland zurückkehren. Solche Personen sind aber eben keine Grenzgänger.

Nach § 40 Abs. 3 LStDV 1957 war die Steuerklasse III - einen entsprechenden Nachweis vorausgesetzt - auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern anzuwenden. Nach § 40 Abs. 3 Ziff. 2 LStDV 1959 kommt, wenn nicht die Steuerklasse I anzuwenden ist, nur die Steuerklasse II in Betracht. Dies deckt sich mit der vom Finanzgericht zur Recht angewandten übergangsregelung des § 6 der Verordnung in Verbindung mit § 5 Abs. 2 Ziff. 5 b JAV 1958.

Wenn die Bfin. meint, die ab 1958 geltende Regelung weiche ohne Grund von der vorherigen Regelung ab, so ist dem nicht zuzustimmen. Es ist richtig, daß eine Zusammenveranlagung bei Grenzgängern auch schon vor dem Jahre 1958 nicht in Betracht kam. Ab dem Jahre 1958 führt die Zusammenveranlagung aber wegen der Neuregelung der Ehegattenbesteuerung im Gegensatz zu früher zum sogenannten Splitting. Darin liegt eine erhebliche änderung der Gesetzeslage.

Nach § 50 Abs. 3 EStG 1958 bemißt sich die Einkommensteuer auch bei beschränkt Steuerpflichtigen, die veranlagt werden, nach § 32 a Abs. 1 EStG, so daß für sie der Splitting-Tarif nicht in Betracht kommt. In dieser Beziehung werden also die beschränkt Steuerpflichtigen, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, nicht anders gestellt als veranlagte Steuerpflichtige.

In dieser von der Erfassung unbeschränkt Steuerpflichtiger abweichenden Regelung liegt auch weder ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch ein Verstoß gegen das DBAN. Der Senat hat in der Entscheidung VI 96/62 U vom 16. August 1963 (BStBl 1963 III S. 486, Slg. Bd. 77 S. 456) bereits ausgeführt, daß der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG an sich auch für beschränkt Steuerpflichtige gilt. Er hat aber zugleich entschieden, daß es den Gleichheitsgrundsatz nicht verletze, wenn der Gesetzgeber die beschränkt steuerpflichtigen Personen nicht in jeder Hinsicht wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt. Der Gesetzgeber handelt nicht willkürlich, wenn er unbeschränkt Steuerpflichtige in gewissen Grenzen tariflich anders behandelt als beschränkt Steuerpflichtige. Die Erwägungen, mit denen das Finanzgericht die unterschiedliche Behandlung rechtfertigt, sind rechtlich einwandfrei. Im übrigen werden die holländischen Arbeitnehmer auch gar nicht anders behandelt als unbeschränkt Steuerpflichtige. Denn auch diese erhalten nicht den Splitting- Tarif, wenn die Ehefrau nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Die Regelung benachteiligt auch nicht etwa die holländischen Arbeitnehmer nur um ihrer Staatsangehörigkeit willen. Daß ihre Lage zur Zeit der Unterzeichnung des DBAN günstiger war als später, ist zuzugeben. Ein Doppelbesteuerungsabkommen regelt aber nur die Verteilung der Steuerquellen. Es steht, wenn es bestimmte Einkünfte dem einen oder dem anderen Staat zugeteilt hat, einer änderung der Besteuerung in dem Zuteilungsstaat jedenfalls nicht entgegen, soweit die änderung keine Diskriminierung der Angehörigen des anderen Staates darstellt.

Die übergangsregelung der Verordnung vom 20. Dezember 1958 ist im BGBl 1958 I S. 969 veröffentlicht. Da es für die Zeit des Inkrafttretens auf der Verkündung im BGBl ankommt, ist es unerheblich, daß die Bekanntgabe im BStBl erst im Jahre 1959 geschehen ist. Im übrigen liegt keine unzulässige Rückwirkung vor, vor allem, weil die maßgebende gesetzliche Bestimmung bereits in dem Gesetz zur änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 18. Juli 1958 (BGBl 1958 I S. 473, BStBl 1958 I S. 412) enthalten war. Die übergangsregelung stützt sich - entgegen der Auffassung der Bfin. - nicht auf § 50 Abs. 4 letzter Satz EStG 1957 oder 1958, sondern auf § 51 Abs. 1 EStG 1958 in Verbindung mit Art. 5 Abs. 1 des Gesetzes vom 18. Juli 1958. Hier ist zwar nur gesagt, daß die Ermächtigung zum Erlaß von Rechtsverordnungen erteilt wird, "soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung, zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderlich ist", wobei ausdrücklich "auf die Besteuerung der beschränkt Steuerpflichtigen einschließlich des Steuerabzugs" Bezug genommen wird. Wegen der Stellung im Rahmen der übrigen Vorschriften und insbesondere wegen der bereits erwähnten (die veranlagten Steuerpflichtigen betreffenden) Regelung des § 50 Abs. 3 EStG 1958 können aber jedenfalls keine Bedenken geltend gemacht werden, soweit es um die Versagung der Steuerklasse III geht. Vgl. auch die Urteile des Senats VI 216/59 U vom 12. Februar 1959 (BStBl 1960 III S. 166, Slg. Bd. 70 S. 442); VI 206/60 U vom 1. Dezember 1961 (BStBl 1962 III S. 69, Slg. Bd. 74 S. 183) und VI 187/60 vom 15. März 1963 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 303).

Der Antrag der Bfin., ihren holländischen Arbeitnehmern die Steuerklasse III für das Jahr 1958 zuzubilligen, kann auch nicht auf § 50 Abs. 5 EStG gestützt werden. Nach dieser Vorschrift kann das Finanzamt die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen "ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist". Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörden die die Steuergerichte, wenn sie ergangen ist, zu beachten haben. Die Herbeiführung einer solchen Entscheidung oder die Prüfung ihrer sachlichen Richtigkeit kann aber der Steuerpflichtige im Steuerabzugs- oder Steuerfeststellungsverfahren nicht erreichen, wenn das Finanzamt die Steuer der allgemeinen gesetzlichen Regelung entsprechend erhebt, nachdem es zuvor den Erlaß einer Sonderregelung nach § 50 Abs. 5 EStG aus einwandfreien sachlichen Erwägungen, wie das Finanzgericht feststellt, abgelehnt hat.

Fundstellen

Haufe-Index 411537

BStBl III 1965, 352

BFHE 1965, 290

BFHE 82, 290

StRK, EStG:49 R 16