Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Bei der Entnahme eines Wirtschaftsgutes aus dem Betrieb wird der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt, und zwar auch dann, wenn der Unternehmer das Wirtschaftsgut unter Verwertung seiner eigenen Arbeitskraft hergestellt hat.

Bei Leistungen eines Betriebes für private Zwecke des Kaufmanns, z. B. bei Errichtung eines Eigenheimes für den Bauunternehmer auf seinem Privatgrundstück, bestimmt sich die Höhe der Entnahme durch die Wertabgabe des Betriebes, wobei die eigene Arbeitsleistung des Gewerbetreibenden nicht anzusetzen ist.

 

Normenkette

EStG § 4/1, § 6 Ziff. 4

 

Tatbestand

Am 1. Januar 1950 hat der Bauunternehmer A. seinen Sohn, den Bauingenieur B., in sein Baugeschäft aufgenommen, das seitdem als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts betrieben wird.

Die Gesellschaft hat sich im Streitjahr mit der Errichtung von Mietwohnhäusern auf Trümmergrundstücken befaßt, die von ihren Gesellschaftern oder der Ehefrau des Senior-Gesellschafters erworben, aber buchmäßig nicht in die Gesellschaft eingebracht wurden. In dem Bericht über eine im Juni 1953 durchgeführte Betriebsprüfung ist vermerkt, daß die Gesellschaft in 1953 beabsichtige, nur Eigenbauten zu erstellen. Im Streitjahr handelte es sich dabei um das dem Vater gehörige Grundstück in X., um das dessen Ehefrau gehörige Grundstück in Y. und um das den beiden Gesellschaftern gemeinsam gehörige Grundstück in Z. Die Maurerarbeiten hat die Gesellschaft mit eigenem Material und ihren Arbeitnehmern ausgeführt. Im übrigen wurden auch andere Unternehmer herangezogen. Der Sohn hat als Architekt die Baupläne ausgearbeitet und die Verhandlungen mit den Behörden und den Kreditgebern, der Vater die Bauaufsicht geführt. Im Streitjahr sind die Arbeiten auf den Grundstücken in X. und in Y. vollendet worden. Die Arbeiten auf dem Grundstück in Z. haben sich auch auf das Folgejahr erstreckt. Die Gesellschaft hat diese Arbeiten unentgeltlich ausgeführt. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1951 hat sie die halbfertigen Arbeiten (in Z.) mit dem Material und Lohnaufwand zuzüglich eines Aufschlags für Fertigungsgemeinkosten von 5 v. H. bei dem Material und von 35 v. H. bei den Löhnen bewertet. Ihren Aufwand für die abgeschlossenen Bauten in X. und in Y. hat sie in gleicher Weise berechnet und als Entnahmen des Vaters behandelt. Der Streit geht um die Bewertung dieser Entnahmen.

Das Finanzamt hat dem Prüfer folgend die Bewertung der Gesellschaft nicht anerkannt. Es ist bei seiner Bewertung der Entnahmen von dem Teilwert der von der Gesellschaft errichteten Baulichkeiten ausgegangen. Dabei hat es hinsichtlich des eingesetzten Materials die Ansätze der Gesellschaft im wesentlichen auch hinsichtlich des Aufschlags für Fertigungsgemeinkosten übernommen, hinsichtlich des Lohnaufwands jedoch für die Fertigungsgemeinkosten einen höheren Zuschlag von 49,2 v. H. angesetzt, unter dem es die Gewerbesteuer und Umsatzsteuer berücksichtigt hat. Ferner hat es neben einem Risikoaufschlag von 5. v. H. auf den so ermittelten Wert noch den Wert der Leistungen der Gesellschafter mit 9 400 DM für den Junior-Gesellschafter und mit 9 900 DM für den Senior- Gesellschafter festgestellt. Danach ergab sich in der Entscheidung über den Einspruch der Gesellschaft gegen den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid vom 10. September 1953 ein Gewinn von 46 742 DM statt des erklärten Gewinns von 24 362 DM.

Die Berufung der Gesellschaft führte zu einer Herabsetzung des festgestellten Gewinns auf 27 000 DM. Das Finanzgericht ging davon aus, daß keine einheitlichen Wirtschaftsgüter in Form von Gebäuden dem Betriebsvermögen entnommen seien, sondern nur die Baumaterialien und die fremden Arbeitsleistungen. Die eigenen Arbeitsleistungen der Gesellschafter müßten bei der Ermittlung des Wertes der Entnahme unberücksichtigt bleiben. Dagegen seien die auf das Streitjahr entfallende Gewerbesteuer mit 3 000 DM und die Umsatzsteuer 1951, um die noch ein Rechtsstreit beim Bundesfinanzhof anhängig ist, mit 5 150 DM anzusetzen.

Mit seiner Rechtsbeschwerde (Rb.) hat der Vorsteher des Finanzamts beantragt, die Sache nach Aufhebung der Vorentscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Er hält daran fest, daß bei der Bewertung der Entnahmen der Wert der Arbeitsleistungen der beiden Gesellschafter nicht unberücksichtigt bleiben könne. Die Gesellschaft habe im Rahmen ihres Gewerbebetriebes die strittigen Leistungen erbracht. Es handle sich daher nicht um einen privaten Einsatz der Arbeitskraft ihrer Gesellschafter. Die im Betrieb errichteten Gebäude stellten das Wirtschaftsgut dar, das der Vater entnommen habe. Dessen Teilwert müsse der Bewertung der Entnahme zugrunde gelegt werden, nicht allein der des eingesetzten Materials und Lohnaufwands. Bei der Ermittlung des Teilwertes könne nicht anders verfahren werden, als wenn das Grundstück, auf dem die Bauten errichtet seien, zusammen mit dem Gebäude dem Betriebsvermögen entnommen sei.

Die Gesellschaft hat Anschlußbeschwerde eingelegt. Sie wendet sich gegen die Berücksichtigung der Umsatzsteuer bei der Bewertung der Entnahmen, weil die Umsatzsteuer nicht zu den Fertigungsgemeinkosten zu rechnen sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts und die Anschlußbeschwerde der Gesellschaft führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 4 Abs. 1 und § 6 Ziff. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1951 sind Wirtschaftsgüter, die ein Unternehmer für sich oder für betriebsfremde Zwecke seinem Betrieb entnimmt, bei der Gewinnermittlung mit dem Teilwert anzusetzen. Die eigene Arbeitskraft eines Steuerpflichtigen ist kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Ihre Verwendung für eigene private Bedürfnisse oder sonstige betriebsfremde Zwecke führt nicht zu steuerpflichtigen Einkünften. Wenn ein Angehöriger eines freien Berufes für sich selbst oder unentgeltlich für nahestehende Personen berufliche Leistungen erbringt, oder wenn ein gewerblicher Unternehmer, etwa ein Handwerker, Arbeiten für seinen privaten Haushalt ausführt, ohne dabei Arbeitslöhne oder in nennenswertem Umfang Material seines Betriebes einzusetzen, so erhöht dieser Vorgang nicht den Gewinn. Errichtet ein Bauunternehmer auf einem Grundstück, das nicht zu seinem Betriebsvermögen gehört, für seine privaten Bedürfnisse ein Gebäude, z. B. ein Eigenheim für seine Familie, so fällt dieses Gebäude nicht in sein Betriebsvermögen. Auch das Bauen selbst ist kein betrieblicher Vorgang. Er hat dann nicht das Gebäude seinem Betriebsvermögen entnommen, sondern nur das auf den Bau verwandte Material und die Arbeitslöhne, die er seinen Arbeitnehmern für die bei dem Bau geleistete Arbeit gezahlt hat. Hinzu tritt der gesamte sonstige Aufwand des Betriebes für die private Sphäre. Dazu gehören die Abnutzung der betrieblichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die Generalunkosten des Betriebes, so unter anderem die Gewerbesteuer; des weiteren die Umsatzsteuer (siehe Entscheidung des Reichsfinanzhofs V 513/38 vom 8. November 1940, RStBl 1941 S. 15). Der Betrag für die bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigende Entnahme entspricht also der Wertabgabe des Betriebes für die private Sphäre. Siehe hierzu Höfer bei Hartmann-Böttcher, Anm. 23 zu § 4 EStG unter a) und Anm. 50a zu § 6 EStG; Blümich-Falk, 6. Aufl. Anm. 24 zu § 4 EStG; Herrmann- Heuer, Anm. 12 zu § 6 EStG, und Littmann, 6. Aufl. Tz. 323 zu § 6 EStG.

Wird dagegen das Gebäude auf einem zum Betriebsvermögen gehörigen Grundstück errichtet, so ist im Fall der Entnahme das bebaute Grundstück mit seinem Teilwert anzusetzen. Dieser ist ein objektiver Wert, der auf der Marktlage beruht, wie sie am Bilanzstichtage besteht (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 5/47 vom 17. Juli 1947, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 174 Rechtsspruch 1 b; Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 566/54 U vom 26. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 113, Slg. Bd. 62 S. 305). Er wird nicht dadurch berührt, daß er zum Teil auch durch persönliche Arbeitsleistungen des Unternehmers geschaffen ist. Bei Verwertung des Wiederbeschaffungspreises als Grundlage der Berechnung des Teilwertes (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 802/27 vom 14. Dezember 1927, Slg. Bd. 22 S. 309, 311) muß die eigene Arbeitsleistung mit angesetzt werden. Siehe auch Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 683/28 vom 27. Juni 1928, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1928 Nr. 515, und VI 433/37 vom 26. Januar 1938, StuW 1938 Nr. 135. Den Grundsätzen des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 24. Juli 1944 - S. 2137 - 13 III - S 4200 - 439 III (RStBl 1944 S. 521) über die Bewertung des Eigenverbrauchs bei der Umsatzsteuer und der Entnahme von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bei der Einkommensteuer wird insoweit beigetreten.

Nach dem Betriebsprüfungsbericht hat die Gesellschaft im Streitjahr offenbar überwiegend, späterhin sogar ausschließlich Mietwohnhäuser auf Trümmergrundstücken errichtet, die ihre Gesellschafter oder deren Angehörige "privat" erworben hatten. Es erscheint zweifelhaft, ob die Grundstücke nicht notwendiges Betriebsvermögen waren. Dies wird man insbesondere dann annehmen müssen, wenn mit einer Veräußerung der Gebäude zu rechnen ist. Das kann auch für das Grundstück der Ehefrau gelten, sofern es erst in neuerer Zeit erworben sein sollte. Eine Entnahme der nach ihrem Teilwert anzusetzenden bebauten Grundstücke würde dann zum 31. Dezember 1951 wohl noch nicht in Frage stehen. Der Gewinn würde erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung verwirklicht werden. Die Gebäude wären in der Bilanz mit den Anschaffungskosten der Grundstücke und den Herstellungskosten der Gebäude einzusetzen.

Da der Sachverhalt in dieser Richtung noch nicht hinreichend aufgeklärt ist, wird die Sache zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409457

BStBl III 1959, 421

BFHE 1960, 428

BFHE 69, 428

BB 1959, 1092

DB 1959, 1128

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