Leitsatz (amtlich)

Hat die Verwaltung dem Steuerpflichtigen die Besteuerungsgrundlagen eines Steuerhaftungsbescheides noch nicht in einem für die Rechtsverteidigung ausreichenden Umfang mitgeteilt, so bestehen ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit.

 

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2-3; AO § 97 Abs. 2, §§ 210b, 211-212, 242 Abs. 2, § 245

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der Firma X-GmbH. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) unterhielt sie ein Steuerlager für steuerbegünstigtes Schweröl (Heizöl). Mit Steuerhaftungsbescheid vom 29. April 1974 nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA -) die Klägerin auf Zahlung von 447 530,70 DM Mineralölsteuer für 1 049 310 kg Mineralöl als Haftungsschuldnerin neben weiteren Gesamtschuldnern in Anspruch. Zur Begründung führte das HZA in dem Bescheid aus, nach den Feststellungen der Zollfahndungszweigstelle und den verhandlungsschriftlichen Aussagen des Leiters der Niederlassung der X-GmbH (im folgenden GmbH) in K, Herrn A, sei dieser in der Zeit vom 17. November 1972 bis 18. Dezember 1972 am Verkauf von steuerbegünstigtem Heizöl als Dieselkraftstoff an verschiedene Abnehmer beteiligt gewesen. Das Heizöl sei über die GmbH auf einen für ungültig erklärten Erlaubnisschein von verschiedenen namentlich genannten Firmen bezogen worden. Herr A habe durch sein Verhalten eine Steuerhinterziehung nach § 392 der Reichsabgabenordnung (AO) begangen. Als Leiter der Niederlassung sei Herr A Bevollmächtigter im Sinne von § 108 AO gewesen. Da er bei Ausübung seiner Obliegenheiten eine Steuerhinterziehung begangen habe, hafte die GmbH als Vertretene nach § 111 Abs. 1 AO für die zu Unrecht gewährten Steuervorteile. Das HZA benannte in dem Steuerhaftungsbescheid außerdem noch die anderen gesamtschuldnerisch nach § 7 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) für den genannten Betrag Haftenden.

Über den gegen den Haftungsbescheid eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden. Auf Antrag der Klägerin hatte das HZA zunächst die Vollziehung des Haftungsbescheids ausgesetzt. Mit Schreiben vom 18. März 1976 widerrief es dann die Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung, daß nach der rechtskräftigen Verurteilung des früheren Leiters der Niederlassung der GmbH wegen fortgesetzter gemeinschaftlicher Mineralölsteuerhinterziehung Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerhaftungsbescheides nicht mehr bestünden. Nach erfolgloser Beschwerde erhob die Klägerin Klage, mit der sie die weitere Aussetzung der Vollziehung erstrebte. Die Klage hatte Erfolg. Das FG hob den Widerrufsbescheid vom 18. März 1976 und die Beschwerdeentscheidung auf und setzte die Vollziehung des genannten Steuerhaftungsbescheides bis zur Rechtskraft, längstens bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung des HZA, aus.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerhaftungsbescheides im Sinne des § 69 Abs. 2 FGO bzw. des § 242 AO deswegen bejaht, weil der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt worden seien.

Auf § 211 Abs. 2 Nr. 1 AO konnte sich das FG für diese Auffassung nicht stützen. Die Anforderungen an einen Steuerhaftungsbescheid richten sich gemäß § 97 Abs. 2 AO nach den Vorschriften über den Erlaß eines Steuerbescheides gegen den Steuerschuldner. Für bestimmte Steuerarten ist nach § 210 b AO der Steuerbescheid schriftlich zu erteilen. In diesen Fällen muß nach § 211 AO im Bescheid die Höhe der Steuer genannt sein; daneben soll er u. a. auch die Besteuerungsgrundlagen enthalten, soweit diese dem Steuerschuldner noch nicht mitgeteilt sind. In Fällen, in denen ein schriftlicher (förmlicher) Steuerbescheid nicht zu erteilen ist, gilt nach § 212 AO als Steuerbescheid jede Willenskundgebung der Steuerbehörde, mit der erstmalig ein bestimmter Betrag als Steuer von einer bestimmten Person beansprucht wird. Für die Festsetzung der Mineralölsteuer kommt nur diese Vorschrift in Betracht, da die Vorschrift des § 210 b AO über die Erteilung eines schriftlichen Bescheides diese Steuerart nicht erfaßt. Den formellen Anforderungen genügt daher ein Mineralölsteuerhaftungsbescheid schon dann, wenn in ihm von einer bestimmten Person ein bestimmter Haftungsbetrag beansprucht wird. Das hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 26. Juli 1977 VII R 90/75 (BFHE 123, 250) entschieden. Er hält an dieser Rechtsprechung fest. Fehl geht die Auffassung der Klägerin, dieses Urteil könne nicht herangezogen werden, da es einen Fall der Haftung nach § 112 AO (und nicht wie hier § 111 AO) betreffe. Für die Rechtsfrage, welchen formellen Anforderungen ein Mineralölsteuerhaftungsbescheid entsprechen muß, kommt es nicht darauf an, auf welche Vorschrift der Haftungsbescheid gestützt wird.

Trotz dieses verfehlten Ausgangspunktes ist dem FG aber darin zu folgen, daß die Klägerin einen Anspruch auf Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen hat. Denn unabhängig davon, ob es sich um einen förmlichen oder nichtförmlichen Steuerbescheid handelt, ist die Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen jedenfalls dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige darum nachsucht (vgl. Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 211 AO Anm. 3 b Abs. 2). Das ist Ausfluß des Grundsatzes seines Anspruchs auf rechtliches Gehör, der dem Steuerpflichtigen grundsätzlich auch im Besteuerungsverfahren und im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren zusteht (vgl. auch §§ 91, 365 AO 1977). Werden dem Steuerpflichtigen die Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht in einem zur Rechtsverteidigung erforderlichen Umfang mitgeteilt, so ist ihm nicht im ausreichenden Umfang rechtliches Gehör gewährt worden (vgl. auch das vom FG zitierte BFH-Urteil vom 16. März 1962 VI 85/61 U, BFHE 75, 36, BStBl III 1962, 282, das zwar einen förmlichen Steuerbescheid betrifft, aber dessen Grundgedanken insoweit auf nichtförmliche Steuerbescheide anzuwenden sind).

Die Tatsache allein jedoch, daß dem Steuerpflichtigen die Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt worden sind, macht den betreffenden Steuerbescheid noch nicht fehlerhaft. Auch bei förmlichen Steuerbescheiden im Sinne des § 211 AO gehört die Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen nicht zu den formellen Gültigkeitsvoraussetzungen des Steuerbescheids, da es sich dabei lediglich um eine Sollvorschrift handelt (§ 211 Abs. 2 Nr. 1 AO). Außerdem sieht das Gesetz ausdrücklich vor, daß die Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen auch später erfolgen kann (§ 245 AO), was unvereinbar ist mit der Auffassung, ein Steuerbescheid, der die Besteuerungsgrundlagen nicht enthält, sei fehlerhaft. Das FA kann den Bescheid also auch noch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren substantiieren.

Diese Rechtslage bedeutet allerdings nicht, daß die Frage, ob dem Steuerpflichtigen die Besteuerungsgrundlagen in einem zur Rechtsverteidigung ausreichenden Umfang mitgeteilt worden sind, im Aussetzungsverfahren dann ohne Belang ist, wenn wie hier das die Hauptsache betreffende außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren noch nicht abgeschlossen ist und daher die Verwaltung die Mitteilung noch nachholen kann. Bei fehlender Substantiierung des Steuerbescheides ist der Steuerpflichtige außerstande, im Aussetzungsverfahren seine Rechte in ausreichendem Maße wahrzunehmen. Auch ist dann dem Gericht im Aussetzungsverfahren eine sachliche Entscheidung der Frage unmöglich, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides vorliegen. Es ist daher davon auszugehen, daß das Fehlen ausreichender Angaben über die Besteuerungsgrundlagen allein genügt, ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 und 3 FGO bzw. des § 242 Abs. 2 AO zu begründen.

Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, der Klägerin seien die Besteuerungsgrundlagen nicht in ausreichendem Maße mitgeteilt worden. Wie sich mittelbar aus dem Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils ergibt, hat das HZA der Klägerin sowohl die Anklageschrift der Staatsanwaltschaft als auch das Strafurteil des Landgerichts in dem Strafverfahren gegen den früheren Leiter der Niederlassung der Rechtsvorgängerin der Klägerin zur Verfügung gestellt. Aus beiden Unterlagen ergibt sich, daß die Gesamtmenge des verdieselten Mineralöls 1 259 840 Liter betrug, was nach der Anklageschrift einer Kilogrammenge von 1 049 310 und einem Steuerbetrag von 447 530,70 DM entsprach (von welchen Zahlen auch der angefochtene Steuerhaftungsbescheid ausgeht), während das Urteil des Landgerichts ("bei einem für den Angeklagten günstigsten Umrechnungsfaktor von 0,81") von einem Gesamtgewicht von 1 020 470 kg und einem Steuerbetrag von 435 230 DM ausging (S. 43 der Anklageschrift, S. 38 des Strafurteils). Eingehende Einzelheiten hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung der Verdieselung in jedem Einzelfall enthalten sowohl die Anklageschrift (S. 14 bis 42) als auch das Strafurteil (insbesondere S. 36 bis 38). Es waren also mit der Übermittlung dieser Schriftstücke der Klägerin genügend Unterlagen an die Hand gegeben, um den Steuerhaftungsbescheid überprüfen und sich dazu äußern zu können.

Das FG meint zwar, die auf S. 36 bis 38 des Strafurteils listenmäßig aufgeführten Verdieselungsgeschäfte könnten mangels näherer Angaben in besitzrechtlicher Hinsicht nicht überprüft werden; dabei geht das FG offenbar davon aus, daß diese Frage deswegen von Bedeutung ist, weil bei Besitzerwerb durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin diese möglicherweise Steuerschuldnerin geworden wäre und daher nicht als Steuerhaftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden könnte. Wie sich jedoch aus dem Strafurteil (insbesondere S. 34 bis 36) deutlich und mit zusätzlichen Einzelheiten ergibt, sind die Verdieselungsgeschäfte unter Zuhilfenahme von Abholausweisen im Streckengeschäft abgewickelt worden. Es sind also genügend tatsächliche Grundlagen für die Prüfung der Frage gegeben, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin etwa Besitzerin der betreffenden Mineralöle und Steuerschuldnerin geworden ist. Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Unterlagen das HZA der Klägerin hätte zur Verfügung stellen sollen, um ihr die wirksame Verteidigung gegen den Steuerhaftungsbescheid zu ermöglichen.

Nicht zu folgen ist dem Einwand der Klägerin, es könne ihr nicht zugemutet werden, sich aus den ihr zur Verfügung gestellten Unterlagen die ihre Haftung begründenden Tatsachen selbst herauszusuchen. Die Verwaltung wäre nicht gehindert gewesen, den gesamten Inhalt des Strafurteils, soweit es den Leiter der Niederlassung der GmbH betraf, in den Steuerbescheid selbst aufzunehmen. Ist dem aber so, so kann die Verwaltung sich auch mit einem Verweis auf dieses Urteil begnügen.

Das FG hat demnach zu Unrecht entschieden, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerhaftungsbescheides seien deswegen zu bejahen, weil das HZA der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt habe. Der angefochtene Steuerhaftungsbescheid weist auch im übrigen keine formellen Mängel auf, die die Entscheidung der Vorinstanz im Ergebnis rechtfertigten. Er entspricht den Voraussetzungen des § 212 AO. Er enthält die Willenskundgebung des HZA, mit der erstmalig von der Klägerin als Haftender der Betrag von 447 530,70 DM Mineralölsteuer beansprucht wurde. Der Umstand, daß der Steuerbescheid nur die Mithaftenden aufführt, über die Personen der Steuerschuldner aber nur mittelbar Aufschluß gibt, beeinträchtigt seine Rechtmäßigkeit nicht. Das Gesetz verlangt nicht, daß ein Mineralölsteuerhaftungsbescheid Auskunft darüber gibt, von welchen einzelnen Personen und in welcher jeweiligen Höhe der Haftungsbetrag als Steuer geschuldet wird (vgl. das zitierte Urteil des Senats VII R 90/75). Insoweit macht es entgegen der Auffassung der Klägerin auch keinen Unterschied, ob es sich um einen Steuerhaftungsbescheid nach § 111 AO oder nach § 112 AO handelt. Im übrigen kommt im vorliegenden Fall hinzu, daß die detaillierte Aufzählung der Lieferanten des fraglichen Mineralöls und der Mithaftenden im Steuerhaftungsbescheid und die detaillierte Schilderung des Ablaufs der Lieferungen im Strafurteil die Klägerin in den Stand setzte, die eigentlichen Steuerschuldner unschwer festzustellen.

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 I R 243/74 (BFHE 121, 307, BStBl II 1977, 366). In diesem Urteil hat der BFH entschieden, daß, falls in einem Sammelhaftungsbescheid Körperschaftsteuer für mehrere Veranlagungszeiträume angefordert wird, aus dem Bescheid hervorgehen muß, welche Steuerbeträge für jeden einzelnen Veranlagungszeitraum von dem Haftungsschuldner verlangt werden. Der dort entschiedene Fall ist mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar.

Die Begründung des FG trägt also seine Entscheidung nicht. Sie erweist sich auch nicht aus anderen vom erkennenden Senat nachprüfbaren Gründen als gerechtfertigt. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der erkennende Senat ist jedoch als Revisionsgericht nicht in der Lage, selbst zu entscheiden, ob etwa aus sachlichen Gründen ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 FGO bzw. des § 242 Abs. 2 AO bestehen, die die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, da es an entsprechenden Feststellungen der Vorinstanz fehlt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72763

BStBl II 1978, 402

BFHE 1979, 20

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