BFH IV R 7/71
 

Leitsatz (amtlich)

1. Macht der Steuerpflichtige mit Einspruch und Klage gegen einen Einkommensteuerbescheid lediglich geltend, der Buchwert einer Beteiligung sei höher als vom Finanzamt angenommen, weil bestimmte Aufwendungen keine Privatentnahmen, sondern zusätzliche Anschaffungskosten gewesen seien, so sind Einspruch und Klage mangels Beschwer unzulässig.

2. Ein solches Begehren, das lediglich eine steuerneutrale Aktivierungsfrage betrifft und deshalb keine Beschwer begründet, kann im Revisionsverfahren nicht mehr dahin erweitert werden, daß nunmehr eine niedrigere Steuerfestsetzung beantragt wird, um damit nachträglich, aber verspätet eine Beschwer zu schaffen.

 

Normenkette

AO § 231; FGO § 40 Abs. 2; ZPO § 268 Nr. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb als Einzelunternehmer eine Kleiderfabrik. Er war außerdem Alleininhaber sämtlicher Anteile an der B-GmbH und zusammen mit seiner Ehefrau Inhaber aller Anteile an der V-GmbH. Von den Anteilen an der V-GmbH gehörten dem Kläger 80 v. H. und seiner Ehefrau 20 v. H. Die V-GmbH war im Bereich der Kleiderfabrikation tätig und belieferte hauptsächlich die Einzelfirma des Klägers.

Bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns seines Einzelunternehmens für 1963 berücksichtigte der Kläger u. a. die folgenden Vorgänge:

a) Im Jahre 1963 ließ der Kläger für sein Einzelunternehmen, die V-GmbH und die B-GmbH Organisationspläne erstellen. Die Kosten dieser Organisationspläne beliefen sich auf insgesamt 90 000 DM, die das Einzelunternehmen trug. Der Kläger behandelte die Aufwendungen in vollem Umfange als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben des Einzelunternehmens.

b) Im Jahre 1963 richteten das Einzelunternehmen, die V-GmbH und die B-GmbH ein Büro in einer ausländischen Stadt ein. Die gesamten Unkosten dieses Büros trug die Einzelfirma. Der Kläger behandelte auch diese Aufwendungen voll als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben des Einzelunternehmens.

c) Erstmals 1963 bildete der Kläger zu Lasten des Gewinnes des Einzelunternehmens eine Rückstellung in Höhe von 150 000 DM für eine Verpflichtung gegenüber der V-GmbH, an diese Lizenzen dafür zu zahlen, daß die Einzelfirma in den Jahren 1961 bis 1963 Kleider mit der Bezeichnung "Z" verkaufte.

Im Anschluß an eine 1964/65 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) die Auffassung, daß die 80prozentige Beteiligung des Klägers an der V-GmbH, die der Kläger bisher als Privatvermögen behandelt hatte, notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens und deshalb in die Steuerbilanz des Einzelunternehmens erfolgsneutral aufzunehmen sei. Der Kläger erhob hiergegen keine Einwendungen.

Das FA war ferner der Auffassung:

a) Von den Kosten der Organisationspläne entfalle ein einvernehmlich geschätzter Teilbetrag von 10 000 DM auf die V-GmbH; demgemäß sei derjenige Teil dieser Kosten, der der 80prozentigen Beteiligung des Klägers an der V-GmbH entspreche (8 000 DM), als verdeckte Einlage auf Beteiligungskonto zu aktivieren und derjenige Teil der Kosten, der der 20prozentigen Beteiligung der Ehefrau des Klägers entspreche (2 000 DM), den Privatentnahmen des Klägers zuzurechnen, weil insoweit durch die Aufwendungen der Wert der Beteiligung der Ehefrau erhöht worden sei.

b) Das Büro in der ausländischen Stadt sei zu einem Drittel auch für die V-GmbH tätig gewesen; demgemäß hätte die V-GmbH einen Teilbetrag von 24 836,75 DM dieser Kosten tragen müssen, so daß sich insoweit die Kostenübernahme durch das Einzelunternehmen wiederum zu 80 v. H. (19 869 DM) als aktivierungspflichtige Aufwendungen auf die Beteiligung des Klägers und zu 20 v. H. (4 967,35 DM) als Privatentnahmen des Klägers darstelle.

c) Eine Lizenzschuld gegenüber der V-GmbH könne zumindest für 1961 und 1962 nicht anerkannt werden, weil ein Lizenzvertrag erst am 29. Mai 1964 abgeschlossen worden sei und die vereinbarte Rückbeziehung steuerrechtlich nicht anerkannt werden könne und weil der Name "Z" damals noch nicht eingeführt gewesen sei, ein Dritter also keine Lizenzen gezahlt hätte. Demgemäß könne vom Gesamtbetrag ein Einvernehmlich geschätzter Teilbetrag von 70 000 DM nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt werden; wiederum seien davon 80 v. H. (56 000 DM) auf Beteiligungskonto des Klägers als verdeckte Einlage zu aktivieren und 20 v. H. (14 000 DM) den Entnahmen des Klägers zuzurechnen.

Das FA hielt somit eine Erhöhung des Wertansatzes für die 80prozentige Beteiligung des Klägers an der V-GmbH um 83 869 DM (8 000 + 19 869 DM + 56 000 DM) und eine Erhöhung der Entnahmen des Klägers um die der Beteiligung seiner Ehefrau zugute kommenden Aufwendungen von insgesamt 20 967,35 DM (2 000 DM + 4 967,35 DM + 14 000 DM) für angebracht.

Auf dieser Grundlage erließ das FA am 3. Mai 1966 einen Einkommensteuerbescheid für 1963.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Er stellte den Antrag, den Wertansatz der V-GmbH-Anteile in der Schlußbilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1963 um 20 967,35 DM zu erhöhen (und dementsprechend die Privatentnahmen des Klägers um den gleichen Betrag zu verringern). Er bemerkte hierzu, hierbei handle es sich um 20 v. H. der durch die Einzelfirma an die V-GmbH geleisteten Einlagen, die durch die Betriebsprüfung als Privatentnahmen behandelt worden seien. Es entbehre jeglicher Grundlage, lediglich 80 v. H. der im Interesse des Einzelunternehmens erbrachten Aufwendungen als betrieblich veranlaßt anzusehen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage beantragte der Kläger, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und dahin gehend zu entscheiden, daß der Betrag von 20 967,35 DM nicht als Privatentnahme zu behandeln ist, sondern als Betriebsausgabe, die auf die Beteiligung V-GmbH am Einzelunternehmen zu aktivieren ist. Der Kläger machte geltend, die Aufwendungen seien in vollem Umfange, nicht nur zu 80 v. H., durch das betriebliche Interesse des Einzelunternehmens veranlaßt gewesen. Das FG wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision beantragt der Kläger in teilweiser Abänderung der Anträge zu der ersten Instanz

1. Die Organisationskosten von 10 000 DM voll zum sofortigen Abzug zuzulassen.

2. Bei den Kosten des ausländischen Büros die angebliche Privatentnahme von 4 967,35 DM als weitere Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der V-GmbH zu behandeln.

3. Die "Rückstellung für Lizenz" durch Streichung der Kürzung von 70 000 DM in der Bilanz zum 31. Dezember 1963 wieder mit 150 000 DM einzusetzen.

Das heiße, die Einkommensteuer für 1963 "unter Abzug weiterer 80 000 DM Betriebsausgaben" festzusetzen. Hilfsweise wird beantragt, die angeblichen Privatentnahmen von 2 000 DM (Organisationskosten) und 14 000 DM (Lizenzen) ohne Gewinnänderung als weitere Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der V-GmbH zu aktivieren. Der Kläger rügt mangelnde Sachaufklärung und unrichtige Anwendung von Bundesrecht.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Denn Einspruch und Klage waren mit den vor dem FA und dem FG gestellten Anträgen mangels Beschwer unzulässig (§ 231 AO; § 40 Abs. 2 FGO). Die Erweiterung des Klageantrags in der Revisionsbegründung muß als unvereinbar mit dem Wesen des Revisionsverfahrens außer Betracht bleiben.

1. Befugt, Einspruch einzulegen, ist nur, wer geltend macht, durch den Steuerbescheid beschwert zu sein (§ 231 AO). Eine Klage ist nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Diese Voraussetzungen sind bei Einspruch und Klage gegen einen Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuerschuld für einen Veranlagungszeitraum in bestimmter Höhe festgesetzt wird, nur dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige sich gegen die Höhe der festgesetzten Steuer oder gegen einen Ansatz von Besteuerungsgrundlagen wendet, der ausnahmsweise mit bindender Wirkung für zukünftige Veranlagungen festgestellt wird. Hieran fehlt es im Streitfall.

Mit dem Einspruch und in gleicher Weise mit der Klage beantragte der Kläger, dahin gehend zu entscheiden, daß der Betrag von 20 967,35 DM nicht als Privatentnahme zu behandeln ist, sondern als Betriebsausgabe, die auf die Beteiligung V-GmbH am Einzelunternehmen zu aktivieren ist.

a) Der Kläger machte demnach nicht geltend, daß im Einkommensteuerbescheid die Höhe der Steuer unrichtig, also zu hoch oder evtl. auch zu niedrig festgesetzt ist. Denn es kann nicht zweifelhaft sein (und ist zwischen den Prozeßparteien auch nicht streitig), daß es auf die Höhe des Gewinns im Streitjahr und damit auch auf die Höhe der für das Streitjahr festgesetzten Einkommensteuer ohne Einfluß ist, ob die streitigen 20 967,35 DM als zusätzliche Anschaffungskosten für die Beteiligung des Klägers an der V-GmbH aktiviert oder als Entnahme behandelt werden, ob also die den Aufwendungen entsprechende buchmäßige Vermögensminderung durch Aktivierung oder durch Erhöhung der Entnahmen neutralisiert wird. Der Kläger wendet sich vielmehr lediglich gegen eine Rechtsauffassung des FA, die sich in der Höhe der Steuerfestsetzung für das Streitjahr aber nicht ausgewirkt hat und wie noch auszuführen sein wird, auch für künftige Veranlagungen keine bindende Wirkung erzeugt. Durch diese Rechtsauffassung ist der Kläger im Streitjahr aber nicht in seinen Rechten verletzt, denn die Meinungsäußerung des FA ist, wie der Senat mit Urteil vom 27. Januar 1972 IV R 157/71 (BFHE 105, 1, BStBl II 1972, 465) ausgesprochen hat, ohne rechtliche Relevanz.

b) Zu Recht geht der Kläger allerdings davon aus, daß es für die Höhe seines Gewinns aus Gewerbebetrieb in späteren Veranlagungszeiträumen im Hinblick auf ein evtl. Sinken ihres Teilwerts von Bedeutung sein kann, wie hoch die gesamten Anschaffungskosten (Buchwert) dieser Beteiligung waren. Das kann aber nicht zu der Annahme führen, der Kläger sei durch die Rechtsauffassung des FA (keine Aktivierung, sondern Entnahmen) bereits im Streitjahr in seinen Rechten verletzt, denn ob die Anschaffungskosten (Buchwert) der Beteiligung um die streitigen 20 967,35 DM höher waren als vom FA angenommen, wird erst in dem Jahr verbindlich entschieden, in dem es auf diese Frage steuerlich ankommt, z. B., weil davon die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung der Beteiligung abhängt (Urteil des BFH IV R 157/71).

Insbesondere ergibt sich eine Bindungswirkung auch nicht aus dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Denn in der Rechtsprechung ist anerkannt, daß eine Berichtigung (wirklich oder vermeintlich) unrichtiger Wertansätze in der Veranlagungsbilanz in späteren Jahren zulässig ist, sofern sich der Wertansatz auf die Höhe der Steuer nicht auswirkte, diese also auch bei richtigem Wertansatz nicht höher oder niedriger gewesen wäre (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, 15, BStBl III 1962, 273; BFH-Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, 394, BStBl III 1966, 142). Hieraus folgt, daß über diesen Wertansatz im Jahr seiner steuerneutralen Bildung insoweit gerade nicht mit rechtsverbindlicher Wirkung für die Zukunft entschieden wird.

c) Daß der Kläger ursprünglich, d. h. bei seiner eigenen Gewinnermittlung die streitigen Aufwendungen gewinnmindernd behandelte, kann die Zulässigkeit des Einspruchs und der Klage nicht begründen, denn mit Einspruch und Klage selbst hat der Kläger nicht mehr geltend gemacht, daß die Aufwendungen den Gewinn mindern müßten.

d) Das BFH-Urteil vom 12. November 1964 IV 129/61 (HFR 1965, 283), auf das die Vorentscheidung die Zulässigkeit der Klage stützt, besagt für den Streitfall nichts. Denn im seinerzeit entschiedenen Fall wandte sich der Steuerpflichtige - anders als der Kläger im Streitfall - gegen eine seiner Ansicht nach zu niedrige Steuerfestsetzung und damit gegen die Höhe der festgesetzten Steuerschuld.

2. Mit der Revision hat der Kläger seine Anträge geändert. Er begehrt nunmehr, sowohl einen Teil der vom FA als Entnahmen behandelten Beträge als auch einen Teil der vom FA aktivierten Beträge als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu beurteilen und demgemäß den Gewinn um insgesamt 80 000 DM niedriger anzusetzen. Mit diesem Antrag macht der Kläger eine Beschwer im Sinne des § 231 AO und eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend, nämlich eine Beschwer durch eine zu hohe Festsetzung der Einkommensteuerschuld für 1963. Der Antrag muß aber unberücksichtigt bleiben, weil eine derartige Erweiterung des Einspruchs- und Klagebegehrens im Revisionsverfahren unzulässig ist. Das Wesen des Revisionsverfahrens besteht darin, die Rechtmäßigkeit einer gerichtlichen Entscheidung zu überprüfen. Eine solche Entscheidung liegt aber nur insoweit vor, als sie durch den Klageantrag begehrt war. Über ein Begehren, das erstmals im Revisionsverfahren durch Erweiterung des Klageantrags erhoben wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so daß es insoweit an einem Gegenstand der revisionsrichterlichen Nachprüfung fehlt (vgl. insbesondere Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 123 FGO Anm. 1; ebenso wohl v. Wallis/List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 123 FGO, Rdnr. 5; a. A. möglicherweise Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 123, Rdnr. 4). Demgemäß ist für den Zivilprozeß im wesentlichen allgemein anerkannt, daß in der Revisionsinstanz zwar Modifikationen des Klageantrags, aber keine Erweiterungen des Klageantrags zulässig sind, § 268 Nr. 2 ZPO insoweit also nicht anwendbar ist (siehe insbesondere Fischer in Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Nr. 20 zu § 561 ZPO; Stein/Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 19. Aufl. 1972, § 268 Anm. 5; Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung, 7. Aufl., § 561 Anm. 2; Rosenberg/Schwab, Zivilprozeßrecht, 10. Aufl. S. 767-68; Blomeyer, Zivilprozeßrecht S. 573-74). Für das finanzgerichtliche Verfahren kann nichts anderes gelten.

Das BVerwG hat es allerdings für zulässig angesehen, daß der Kläger noch in der Revisionsinstanz von einer (unzulässigen) Klage auf Feststellung, ein bestimmtes Verbot sei rechtswidrig, zur Klage auf Aufhebung dieses Verbots übergeht (BVerwGE 27, 181). Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, daß das BVerwG etwa allgemein eine Erweiterung des Klageantrags in der Revisionsinstanz für unbedenklich hält. Der vom BVerwG entschiedene Fall und der vorliegende Streitfall sind nicht miteinander vergleichbar. Während dort prozeßökonomische Gründe es für vertretbar erscheinen ließen, die Änderung des Klageantrags als bloße Modifikation des Klageantrags zu werten, ist gleiches im Streitfall nicht möglich. Denn die Beurteilung der Frage, ob bestimmte Aufwendungen Entnahmen oder aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind, und der weiteren Frage, ob bestimmte Aufwendungen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind, wird von tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten bestimmt, die mindestens in Einzelheiten verschiedenartig sein können, so daß insoweit - anders als z. B. bei einer Einschränkung des Klageantrags (dazu BFH-Urteil vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15) - eine Vorentscheidung zur einen Frage keineswegs eine Vorentscheidung zur anderen Frage mitumfaßt. Denn während z. B. die Frage der Aktivierungspflicht davon abhängen dürfte, ob der Kläger auch fremden Unternehmen, die für ihn wie die V-GmbH arbeiteten, gleichartige Zuwendungen gemacht hätte, dürfte sich die Frage, ob Aufwendungen aktivierungspflichtige Betriebsausgaben oder Entnahmen sind, danach richten, ob der Kläger in gleicher Weise die gesamten Organisationskosten getragen hätte, wenn nicht seine Ehefrau, sondern ein fremder Dritter mit 20 % an der V-GmbH beteiligt gewesen wäre.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70937

BStBl II 1974, 522

BFHE 1974, 331

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