BFH Urteil vom 04.03.1977 - VI R 168/75

Leitsatz (amtlich)

Das Unterhaltsgeld nach § 44 AFG vom 25. Juni 1969 ist nicht auf die nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971 mit Höchstbeträgen als Sonderausgaben abziehbaren Berufsausbildungskosten anzurechnen.

Normenkette

EStG 1971 § 10 Abs. 1 Nr. 9; AFG vom 25. Juni 1969 § 44; EStR 1972 Abschn. 103 Abs. 2 S. 4

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) besuchte in der Zeit vom 1. Oktober 1972 bis zum 31. März 1973 eine ganztägige Fremdsprachenschule mit dem Berufsziel, Auslandskorrespondentin zu werden. Während dieser Zeit erhielt sie vom Arbeitsamt ein wöchentliches Unterhaltsgeld nach § 44 des Arbeitsförderungsgesetzes (AFG) vom 25. Juni 1969 (BGBl I 1969, 582 ff.) von 211,20 DM und folgende Leistungen nach § 45 AFG:

Lehrgangsgebühren und Lernmittel 375 DM

Fahrtkosten 39 DM

zusammen: 414 DM

Die klagenden Eheleute (Kläger) kürzten in der Einkommensteuererklärung 1973 die Kosten für diese Ausbildungsmaßnahme von 1 431,50 DM um die Leistungen des Arbeitsamts von 414 DM nach § 45 AFG und machten die verbleibenden Aufwendungen mit dem Höchstbetrag von 900 DM als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) sah einen Aufwand von 1 314 DM als nachgewiesen an. Er ließ ihn jedoch nicht zum Abzug zu, da hierauf die Leistungen des Arbeitsamts nach §§ 44 und 45 AFG anzurechnen seien. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Klage statt. Es führte aus, die streitigen Aufwendungen seien abziehbare Sonderausgaben. Dem stehe keine ausdrückliche Gesetzesvorschrift (wie etwa § 3 c EStG bei Werbungskosten und Betriebsausgaben) entgegen. Nach Abschn. 103 Abs. 2 Satz 4 EStR 1972 könnten zwar Berufsausbildungskosten in Höhe der Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz nicht berücksichtigt werden. Dieses Abzugsverbot werde jedoch durch das Gesetz nicht gedeckt. Die Verwaltungsanweisung bringe aber einen allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, den auch § 3 c EStG enthalte und der nicht auf Betriebsausgaben und Werbungskosten zu beschränken sei. Er müsse auch für Sonderausgaben bei gleichgelagerten Tatbeständen gelten. Wende man § 3 c EStG hier entsprechend an, so wirke sich die Gewährung von Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz unterschiedlich auf die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Sonderausgaben aus. In Höhe des Erstattungsbetrages von 414 DM nach § 45 AFG seien die Ausbildungskosten nicht zu berücksichtigen. Dem übrigen Teil der sachbezogenen Aufwendungen stünden keine steuerfreien Einnahmen gegenüber. Die Gewährung der steuerfreien Unterhaltsgelder nach § 44 AFG schließe die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Sonderausgaben nicht aus, da Einnahmen und Ausgaben weder nach Entstehung noch nach Zweckbestimmung miteinander verbunden seien. Das Unterhaltsgeld sei ein zweckgebundener Zuschuß, den die Klägerin bestimmungsgemäß zum eigenen Unterhalt zu verwenden hatte und auch verwendet habe.

Mit der Revision macht das FA geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf der unrichtigen Anwendung des § 3 c EStG. Die Vorschrift sei auf den Streitfall weder direkt noch entsprechend anwendbar. Maßgebend sei die Anweisung des Abschn. 103 Abs. 2 Satz 4 EStR 1972, nach der Aufwendungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971 insoweit nicht abziehbar seien, als der Steuerpflichtige zweckgebundene steuerfreie Bezüge zur unmittelbaren Förderung seiner Aus- oder Weiterbildung erhalten habe. Hierzu gehörten nicht nur die Leistungen nach § 45 AFG, sondern auch das Unterhaltsgeld nach § 44 dieses Gesetzes. Auch die richtige Anwendung des in § 3 c EStG enthaltenen allgemeinen Rechtsgedankens lasse eine unterschiedliche Behandlung der Einnahmen nach dem Arbeitsförderungsgesetz nicht zu. Das an die Klägerin nach § 44 AFG gezahlte Unterhaltsgeld stehe ebenso wie die Leistungen nach § 45 AFG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den geltend gemachten Aufwendungen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, daß die Aufwendungen der Klägerin für den Besuch der ganztägigen Fremdsprachenschule mit dem Ziel, Auslandskorrespondentin zu werden, Berufsausbildungskosten sind, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG 1971 nur mit einem Höchstbetrag von 900 DM als Sonderausgaben abziehbar sind.

Die Frage, ob der Abzugsfähigkeit dieser Ausgaben das von der Klägerin nach § 44 AFG erhaltene Unterhaltsgeld entgegensteht, läßt sich nach § 3 c EStG 1971 nicht beantworten. Denn diese Vorschrift untersagt lediglich den Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Gesetzgeber hat bewußt darauf verzichtet, dieses Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken (vgl. Bericht der Einkommensteuer-Kommission, Schriftenreihe des BdF, Heft 7 S. 79), obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden (vgl. das Urteil des BFH vom 4. März 1977 VI R 213/75, BStBl II 1977, 507), auch bei Sonderausgaben gelten sollte. Er hat es für zweckmäßig erachtet, die Beschränkung des Sonderausgabenabzuges in § 10 EStG 1971 selbst zu regeln, um den Charakter des § 3 c EStG 1971 nicht zu verwischen und der Sonderstellung des § 10 EStG 1971 Rechnung zu tragen (vgl. Bericht der Einkommensteuer-Kommission, a. a. O.). Das zeigt sich darin, daß Betriebsausgaben und Werbungskosten unmittelbar und notwendigerweise die Einnahmen mindern, während Sonderausgaben ihrer Natur nach Lebenshaltungskosten sind, die steuerlich nur insoweit berücksichtigt werden können, als der Gesetzgeber sie aus verschiedenen Motiven - z. B. aus sozial-, wirtschafts- oder kulturpolitischen Gründen - in §§ 10 ff. EStG 1971 für steuerlich abziehbar erklärt hat. Zu diesen steuerlich zu berücksichtigenden Lebenshaltungskosten zählen auch die Kosten der Berufsausbildung eines Steuerpflichtigen im Rahmen der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971 genannten Höchstbeträge.

Wie das FG zutreffend dargelegt hat, ist das Unterhaltsgeld nach § 44 AFG nicht auf die nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1971 als Sonderausgaben abziehbaren Ausbildungskosten anzurechnen. Der Gesetzgeber hat in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 5 EStG 1971 ausdrücklich klargestellt, daß Aufwendungen für den Lebensunterhalt nicht zu den steuerlich begünstigten Kosten der Berufsausbildung gehören, es sei denn, es handelt sich um Mehrausgaben, die durch eine auswärtige Unterbringung entstehen. Wie der Senat im Urteil VI R 213/75 hervorgehoben hat, soll das Unterhaltsgeld nach § 44 AFG solche, nicht durch die auswärtige Unterbringung bedingten Unterhaltskosten abgelten. Diese Leistungen sind steuerlich ebensowenig relevant wie die Unterhaltskosten selbst; denn es kann im Rahmen der Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben keinen Unterschied machen, ob jemand Unterhaltskosten selbst aufwendet oder ob sie ihm von einem Dritten ersetzt werden.

Entgegen der Ansicht des FA sind Unterhaltsgeld und steuerlich begünstigte Ausbildungskosten auch nicht eng miteinander verbunden. Steht das Unterhaltsgeld nämlich, wie dargelegt, in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit nicht abziehbaren Aufwendungen für den Lebensunterhalt i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 5 EStG 1971, so kann es nicht gleichzeitig unmittelbar wirtschaftlich mit steuerlich begünstigten Ausbildungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG 1971 verkettet sein.

Das FA kann sich zur Stützung seiner gegenteiligen Ansicht auch nicht auf die Regelung in Abschn. 103 Abs. 2 Satz 4 EStR 1972 berufen. Abgesehen davon, daß diese Verwaltungsanweisung den Senat nicht bindet, besagt sie nur, daß zweckgebundene steuerfreie Bezüge, die der Steuerpflichtige zur "unmittelbaren" Förderung seiner Ausbildung oder Weiterbildung erhält, angerechnet werden müssen; sie legt aber nicht dar, wann eine solche "unmittelbaren" Förderung im Rahmen des Arbeitsförderungsgesetzes gegeben ist. Fehl geht auch der Hinweis des FA auf das BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 133/64 (BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566); denn dort ging es um eine andere Frage, nämlich um die Steuerfreiheit von Einnahmen nach § 3 Nr. 11 EStG 1958.

Fundstellen

Haufe-Index 72318

BStBl II 1977, 503

BFHE 1978, 262