BFH Urteil vom 04.02.1971 - V R 86/70

Leitsatz (amtlich)

Die Umsätze eines blinden Tankstellenunternehmers, der nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigt, sind auch dann steuerfrei, wenn er ein Mineralölsteuerlager unterhält und die Kraftstoffe durch zahlreiche selbständige Tankstellenverwalter vertreibt.

Normenkette

UStG 1967 § 4 Nr. 19a; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob der Steuerpflichtige (Kläger, Revisionsbeklagter) Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 19a UStG 1967 in Anspruch nehmen kann. Es handelt sich - beschränkt auf den Veranlagungszeitraum 1968 - um denselben Streitfall, zu dem im Vollziehungsaussetzungsverfahren der Beschluß des Senats V B 115-116/69 vom 22. Dezember 1969 (BFH 97, 240, BStBl II 1970, 127) ergangen ist.

Der Steuerpflichtige ist blind. Er betreibt seit dem 1. Juli 1968 den Handel mit Vergaser- und Dieselkraftstoffen über zahlreiche freie Tankstellen. Die Tankstellenverwalter sind selbständige Gewerbetreibende (Agenten). Sie verkaufen die Kraftstoffe im Namen und für Rechnung des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige bezieht die Vergaserkraftstoffe von der Firma X-GmbH und die Dieselkraftstoffe von der Firma Y-KG. Er hat die Tankstellen gegen Umsatzbeteiligung von mehreren Mineralölunternehmen, u. a. von der Firma Y-KG, gepachtet. Er beschäftigte in seinem Büro in ... den Generalbevollmächtigten H und eine kaufmännische Angestellte. H war nur zur Hälfte für den Steuerpflichtigen, im übrigen für die Firma X-GmbH tätig. Das zuständige HZA hat dem Steuerpflichtigen ein Mineralölsteuerlager bewilligt. Der Steuerpflichtige benutzt das Lager als Untermieter der Firma X-GmbH; Betriebsleiter sind zwei Angestellte der Firma R-KG, die das Lager an die Firma X-GmbH vermietet hat.

Der Steuerpflichtige beansprucht für 1968 Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 19a UStG 1967 mit der Begründung, er habe als Blinder nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigt. Das FA (Beklagter, Revisionskläger) versagte die Steuerfreiheit unter Bezugnahme auf den Erlaß des BdF IV A/2-S 7176-18/68 vom 5. Februar 1969 (UStR 1969, 78). Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG, dessen Urteil in der DStZ Ausgabe B (Eildienst) 1970 S. 304 veröffentlicht ist, gab der Klage statt. Es hat sich die Ausführungen des wegen Aussetzung der Vollziehung ergangenen Beschlusses des BFH V B 115-116/69 vom 22. Dezember 1969 (a. a. O.) zu eigen gemacht und ausgeführt: Es seien keine neuen Gesichtspunkte vorgetragen worden, die eine Versagung der Steuerbefreiung abweichend vom Wortlaut des Gesetzes rechtfertigen könnten. Soweit das FA mit einem Kalkulationsbeispiel auf den erheblichen Steuervorteil des Steuerpflichtigen hingewiesen habe, könne nicht angenommen werden, der Gesetzgeber habe die vorliegende Fallgestaltung, falls sie in seinen Gesichtskreis getreten wäre, vom Blindenprivileg ausgeschlossen. Ähnliche Wirkungen träten bei vielen Unternehmen mit hoher Wertschöpfung auf. Dem BFH sei auch darin zu folgen, daß unerheblich sei, ob ein Umgehungstatbestand nach § 6 StAnpG vorliege; auf diese Vorschrift könne eine Steuerpflicht nicht gegründet werden.

Das FA rügt mit der Revision fehlerhafte Anwendung des § 4 Nr. 19a UStG 1967: Bei Berücksichtigung des gesetzgeberischen Willens und des Sinnzusammenhangs, in den § 4 Nr. 19a UStG 1967 gestellt sei, ergebe sich eine Regelungslücke, die in verfassungskonformer Auslegung dahin auszufüllen sei, daß die Steuerfreiheit versagt werde. Der blinde Mineralölunternehmer erlange durch die Steuerfreiheit bei Lieferungen an Letztverbraucher einen unangemessenen Wettbewerbsvorteil. Die Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 sei kein Äquivalent, wenn dem Blinden wie hier ein Mineralölsteuerlager eingeräumt sei. Der Mineralölsteueranteil an den Verkaufspreisen von durchschnittlich 50 DM/hl betrage 35 DM. Die Versagung des Vorsteuerabzugs belaste den Steuerpflichtigen sonach kaum, weil auf dem hohen Mineralölsteueranteil keine Vorsteuer ruhe. Das Steuerlager verschaffe dem Steuerpflichtigen einen Wettbewerbsvorteil von 3,85 DM/hl (11 % von 35 DM). Dies seien im Mineralölhandel, der mit Pfennigen rechne, so erhebliche Beträge, daß die Einschaltung von Blinden immer mehr um sich greife. Der Steuer- und Wettbewerbsvorteil komme überdies kaum den Blinden zugute, sondern im wesentlichen den Mineralölgesellschaften, die kraft ihrer wirtschaftlichen Stellung den Pachtzins und die Benzinbezugspreise diktieren und daher nach Belieben den Gewinn des Blinden begrenzen könnten. Der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, daß Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 6 ff. UStG 1967 bei Leistungen an den Letztverbraucher durch das Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 ausgeglichen würden. Nur unter dieser Voraussetzung sei das dem Mehrwertsteuersystem innewohnende Prinzip der Wettbewerbsneutralität und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu verwirklichen. Daher müsse einem blinden Tankstellenunternehmer, der ein Mineralölsteuerlager unterhalte, die Steuerfreiheit versagt werden. Ohnedem wäre die Möglichkeit, gemäß § 9 UStG 1967 auf die Steuerbefreiung zu verzichten, sinnlos. Selbst innerhalb einer Unternehmerkette würden bei Inanspruchnahme der Steuerfreiheit entgegen den Zielvorstellungen des Gesetzgebers Wettbewerbsvorteile verbleiben, die jeden Optionsanreiz ausschließen würden. Im übrigen werde an der Begründung des BdF-Erlasses vom 5. Februar 1969 (a. a. O.) festgehalten.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben.

Der Steuerpflichtige beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er erwidert: Der Gesetzgeber sei sich darüber im klaren gewesen, daß eine Steuerbefreiung zu gewissen Wettbewerbsverschiebungen führen müsse. Im Rahmen des § 4 Nr. 19a UStG 1967 sei der Vorteil immer dann bedeutsam, wenn der blinde Unternehmer eine hohe Wertschöpfung erziele. Das gelte nicht nur für den blinden Mineralölunternehmer, sondern beispielsweise auch für einen blinden Rechtsanwalt, der mit zwei juristischen Hilfskräften arbeite. Wenn eine Regelungslücke vorhanden wäre, hätte der Gesetzgeber inzwischen Gelegenheit gehabt, das Gesetz zu novellieren. Die Behauptung, der Tankstellenbetrieb durch Blinde greife immer mehr um sich, sei unrichtig. Er, der Steuerpflichtige, sei kein Strohmann der hinter ihm stehenden Mineralölgesellschaften. Er habe sich auf Anregung seines früheren leitenden Angestellten H, mit dessen verstorbenen, ebenfalls blinden Vater er befreundet gewesen sei, dem Mineralölhandel zugewandt. Er habe Branchenkenntnisse gehabt; denn er sei früher im Brennstoffhandel, einer verwandten Branche, tätig gewesen. Es könne nicht ernsthaft behauptet werden, daß sein für das Wirtschaftsjahr 1968/69 ausgewiesener Gewinn von ... DM unangemessen sei oder daß die Mineralölgesellschaften darauf Zugriff nehmen könnten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Nach § 4 Nr. 19a UStG 1967 sind steuerfrei die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Der Senat hat in seinem Beschluß V B 115 bis 116/69 vom 22. Dezember 1969 (a. a. O.) dargelegt, daß bei summarischer Prüfung keine Gründe erkennbar sind, die eine Versagung der Steuerfreiheit rechtfertigen könnten. Daran wird für das Hauptsacheverfahren festgehalten.

Das FA macht nunmehr vor allem geltend, eine Auslegung gegen den Wortlaut des § 4 Nr. 19a UStG 1967 sei deswegen geboten, weil das Blindenprivileg, verbunden mit einem Mineralölsteuerlager, zu einem vom Gesetzgeber nicht vorhergesehenen unangemessenen Wettbewerbsvorteil führe. Das FA möchte sonach bereits im Streitjahr 1968 die Regelung des § 1a der Verordnung zur Änderung der Dritten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) vom 6. Juli 1970 (BGBl I 1970, 1022, BStBl I 1970, 817) angewendet wissen, nach der ab 11. Juli 1970 die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 19a UStG 1967 nicht für die Lieferungen von Erzeugnissen gilt, die der Mineralölsteuer unterliegen und für die der Unternehmer Mineralölsteuer zu entrichten hat.

Hierin zeigt sich ein bemerkenswerter Wandel der Argumentation. Hatte das FA im Vollziehungsaussetzungsverfahren, dem BdF-Erlaß vom 5. Februar 1969 (a. a. O.) folgend, nur darauf abgestellt, daß der Steuerpflichtige durch die Beschäftigung von selbständigen Tankstellenverwaltern seine Arbeitskraft vervielfältigt, stellt es nunmehr in erster Linie, die Betrachtungsweise des späteren Verordnungsgebers vorwegnehmend, darauf ab, daß der Steuerpflichtige ein Mineralölsteuerlager unterhält. Dazu ist zu bemerken: BdF, Verordnungsgeber (die Rechtsgültigkeit des § 1a der Verordnung zur Änderung der Dritten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - unterstellt) und FA sehen die Problematik zu eng. Es geht nicht allein um den blinden Mineralölunternehmer und dessen besondere Situation. Angesprochen ist vielmehr die allgemeine Frage, ob Steuerbefreiungsvorschriften die im UStG 1967 vorausgesetzte Wettbewerbsneutralität beeinträchtigen. Falls der Wettbewerb gestört wird, ist weiter zu fragen, ob die Störung systemimmanent ist und der Gesetzgeber sie gebilligt oder wenigstens in Kauf genommen hat. Diese Fragen sind für die Steuerbefreiungsvorschriften im allgemeinen und insbesondere für § 4 Nr. 19a UStG 1967 zu bejahen. Es bleibt kein Raum für eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes.

Dem UStG 1967 liegt das System einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug zugrunde. Eine solche Umsatzsteuer ist wettbewerbsneutral; das gilt jedoch nur, wenn Sonderregelungen - vornehmlich Steuerbefreiungen - vermieden werden (Regierungsentwurf eines Umsatzsteuergesetzes, Bundestagsdrucksache IV/1590, Allgemeine Begründung IV 2, 3). Steuerbefreiungen, die mit einer Versagung des Vorsteuerabzugs verbunden sind (§ 15 Abs. 2 UStG 1967), können sich wettbewerbsstörend zu Lasten oder zugunsten des befreiten Unternehmers auswirken (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., Einleitung D 120 III; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., Einleitung D Tz. 53-60). Wird die Steuerbefreiung einem Unternehmer zugestanden, der nicht an Endverbraucher leistet, ergeben sich Nachteile: Die nicht abzugsfähigen Vorsteuern sind bei ihm zusätzliche Kosten. Die Besteuerung wird beim Leistungsempfänger nachgeholt. § 9 UStG 1967 wirkt dem entgegen. Danach kann der Unternehmer auf bestimmte Steuerbefreiungen - u. a. auf § 4 Nr. 19a UStG 1967 - verzichten, soweit er an andere Unternehmer für deren Unternehmen leistet; diese Möglichkeit ist entgegen der Auffassung des FA auch für Fallgestaltungen der vorliegenden Art bedeutsam, bei denen nur geringe Vorsteuern anfallen. Hingegen ergeben sich Vorteile, wenn die Steuerbefreiung einem Unternehmer zugestanden wird, der an Endverbraucher leistet. Der Vorteil steigt mit der Wertschöpfung und kann im günstigsten Fall dem ersparten Steuerbetrag entsprechen. Werden bestimmte Leistungen auf allen Unternehmensstufen steuerfrei gestellt, wird die Bevorteilung des befreiten Unternehmers regelmäßig nicht als wettbewerbsstörend empfunden, weil alle unmittelbaren Wettbewerber in die Begünstigung eingeschlossen sind. Die Wettbewerbsneutralität wird aber dann erkennbar gestört, wenn die Steuerbefreiung auf der letzten Stufe an persönliche Merkmale des Unternehmers oder spezifische Merkmale des Unternehmens geknüpft ist. Die Wettbewerber, die gleichartige Leistungen anbieten, werden beeinträchtigt, wobei das Ausmaß der Beeinträchtigung allerdings von der Gestaltung der Befreiungsvorschrift abhängig ist. Gestattet diese eine unbegrenzte Ausweitung des befreiten Unternehmens und überdies eine hohe Wertschöpfung, mag sogar eine Ausgangslage gegeben sein, die den befreiten Unternehmern eine Ausschaltung jeglicher Konkurrenz ermöglicht.

Dem Gesetzgeber des UStG 1967 waren die wettbewerbsschädigenden Auswirkungen von Steuerbefreiungen bekannt. Schon in den vorbereitenden Reformarbeiten ist gewarnt worden, Steuerbefreiungen könnten die Wettbewerbsneutralität gefährden, falls sie für bestimmte Wirtschaftszweige oder nach Unternehmensgrößen gewährt würden (Studie zu einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug, Bonn 1960 S. 36, 45; Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BdF vom 24. Oktober 1961, Schriftenreihe des BdF Heft 2 S. 41). Im Gesetzgebungsverfahren ist wiederholt auf die wettbewerbsschädigenden Auswirkungen von Steuerbefreiungen hingewiesen worden (Regierungsentwurf eines Umsatzsteuergesetzes, a. a. O., Amtliche Begründung VI 3-5; Protokolle über die öffentlichen Informationssitzungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, Bundestagsdrucksache V/48 S. 49, 122, 175 f., 204, 215; Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, zu Bundestagsdrucksache V/1581, Allgemeines 4 d). Die Zweite Richtlinie der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern bemerkt, daß die "Einführung von Nullsätzen" mit Schwierigkeiten verbunden ist, so daß es "sehr wünschenswert erscheint, Fälle von Befreiungen streng zu begrenzen" (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1967 S. 1303). In der Literatur sind die wettbewerbsbeeinträchtigenden Folgen von Steuerbefreiungen nachhaltig diskutiert worden (u. a. Dürrwächter, UStR 1964 S. 145; Schlienkamp, BB 1966, 938; Müller, DStZ, Ausgabe A, 1967, 179).

§ 4 Nr. 19a UStG 1967 ist eine Steuerbefreiungsvorschrift, die an ein persönliches Merkmal des Unternehmers anknüpft. Die Befreiung wird jedem blinden Unternehmer gewährt, beschränkt lediglich dadurch, daß er nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen darf. Leistet er an Endverbraucher, hat er einen Wettbewerbsvorteil gegenüber nicht blinden Unternehmern. Der Wegfall des Vorsteuerabzugs ist entgegen der Auffassung des FA in diesem Fall kein Äquivalent. Der blinde Unternehmer erlangt schon einen Wettbewerbsvorteil, sobald er überhaupt eine Wertschöpfung aufzuweisen hat. Der Vorteil vergrößert sich mit steigender Wertschöpfung. In der Studie zu einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug ist der Wegfall des Blindenprivilegs vorgeschlagen (a. a. O., S. 54 f.). Wenn § 4 Nr. 19a UStG 1967 das Privileg dennoch in seiner historischen seit 1923 geltenden Fassung übernommen hat (dazu BFH-Beschluß V B 115-116/69, a. a. O.), liegt hierin eine Entscheidung des Gesetzgebers gegen die Wettbewerbsneutralität. Diese Entscheidung bezog sich nicht nur auf das zur Zeit der Gesetzesverabschiedung übliche Blindengewerbe, sondern schloß alle Möglichkeiten ein, die eine persönliche Steuerbefreiung auf der letzten Unternehmensstufe im Mehrwertsteuersystem mit Vorsteuerabzug eröffnet. Dazu gehört die vom Steuerpflichtigen gewählte Fallgestaltung. In der Gesetzesbegründung heißt es zwar, die Beibehaltung des Blindenprivilegs erscheine aus "sozialen Gründen" erforderlich und führe "praktisch nicht zu Wettbewerbsbeschränkungen" (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, a. a. O., Allgemeines 4 d, ähnlich schon Regierungsentwurf eines Umsatzsteuergesetzes, a. a. O., Allgemeine Begründung VI 4). Damit hat der Gesetzgeber jedoch lediglich seiner Erwartung Ausdruck gegeben, die kommerzielle Ausnutzung des Blindenprivilegs werde sich in den bisherigen Grenzen halten. Angesichts der bekannten Wirkungen einer persönlichen Steuerbefreiung auf der letzten Unternehmensstufe und angesichts der zahlreichen Warnungen vor solchen Befreiungen ist anzunehmen, daß der Gesetzgeber wohl eine weitergehendere kommerzielle Ausnutzung des Blindenprivilegs nicht für wünschenswert gehalten, sie aber in Kauf genommen hat.

Der Senat wäre darüber hinaus gar nicht in der Lage, das Blindenprivileg sinnvoll einzuschränken und die Fallgruppe anzugeben, die nach der vom FA gewünschten teleologischen Reduktion des Gesetzes (dazu Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2. Aufl., 1969 S. 370). von der Begünstigung ausgeschlossen werden soll. Das FA möchte im Grunde nicht allein die blinden Mineralölunternehmer ausscheiden, die bestimmte Betriebsmerkmale aufweisen, sondern generell jeden blinden Unternehmer, der an Endverbraucher leistet und eine hohe Wertschöpfung aufweist. Da aber der Besitzstand der bereits bei Gesetzesverabschiedung üblicherweise begünstigten Kleinunternehmen (Korbmacher usw.) und freien Berufstätigkeiten der Blinden nicht angetastet werden soll und auch diese Unternehmen zum Teil hohe Wertschöpfungen aufweisen, müßte außerdem noch auf die Umsatzhöhe abgestellt werden; gewisse freie Berufstätigkeiten wären wieder auszunehmen. Eine derart komplizierte Bestimmung der auszuscheidenden Fälle ist nicht mehr Aufgabe der Rechtsprechung. Fallgruppen die bei einer Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes in eine vorhandene gesetzliche Regelung einbezogen werden sollen (Analogie) oder aus ihr ausgeschieden werden sollen (teleologische Reduktion), müssen eindeutig und leicht bestimmbar sein. Andernfalls würde die Rechtsprechung unter Verletzung des Art. 20 Abs. 3 GG Aufgaben der Gesetzgebung übernehmen.

Der Senat hat in seinem Beschluß V B 115-116/69 (a. a. O.) dargelegt, daß im vorliegenden Falle eine mögliche Verletzung des Gleichheitssatzes nicht verfassungsrechtlich nachprüfbar ist. Daran wird festgehalten. Ebensowenig, wie das FA im Rahmen einer teleologischen Reduktion die Fallgruppe angeben kann, die vom Blindenprivileg ausgeschlossen werden soll, kann im Rahmen des Art. 3 Abs. 1 GG bestimmt werden, welche blinden Unternehmer einen sachlich nicht mehr gerechtfertigten Wettbewerbsvorteil gegenüber einem nicht blinden Unternehmer der gleichen Branche haben. Blinde sind im Wirtschaftsleben infolge ihres körperlichen Gebrechens benachteiligt. Der Gesetzgeber darf dies durch fürsorgerische Maßnahmen, u. a. durch Steuerbefreiungen, ausgleichen. Solche Ausgleichsmaßnahmen können allerdings im Übermaß gewährt werden, und dann, sofern der Blinde im wirtschaftlichen Wettbewerb steht, den nicht blinden Wettbewerber benachteiligen. Das soll nach Auffassung des FA auf blinde Mineralölunternehmer zutreffen, die ein Mineralölsteuerlager unterhalten oder zahlreiche selbständige Tankstellenverwalter beschäftigen. Damit sind jedoch lediglich Einzelfälle angesprochen, die, wie oben dargelegt, für die angesprochene Problematik symptomatisch sein mögen, sie aber nicht erschöpfen oder begrenzen. Solange eine allgemeine Abgrenzung unmöglich ist, kann eine Verletzung des Gleichheitssatzes nicht festgestellt werden. Die Norm ist insgesamt als verfassungsgemäß zu behandeln, zumal sie wie hier den Steuerpflichtigen begünstigt und sonach von einer weitgehenden Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers auszugehen ist. Es ist auch zu berücksichtigen, daß die Befreiung der Blindenumsätze durch das Erfordernis einer Beschäftigung von nicht mehr als zwei Arbeitnehmern beschränkt ist. Hierdurch wird die Anwendung des § 4 Nr. 19a UStG 1967 zwar nicht in den bei Gesetzesverabschiedung erwarteten Grenzen gehalten. Dies zeigt der vorliegende Fall. Dem Blindenprivileg ist jedoch eine Einschränkung beigegeben, die der unbegrenzten Ausweitung eines Blindenunternehmens entgegensteht.

Eine Verletzung der §§ 5, 6 StAnpG wird nicht mehr geltend gemacht.

Fundstellen

Haufe-Index 69447

BStBl II 1971, 430

BFHE 1971, 562