BFH II R 66/77
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Guthaben auf den "Kapitalkonten II" der Kommanditisten weisen Forderungen gegen die KG und keine Beteiligungen an der Gesellschaft aus, wenn diesen Konten nach dem Gesellschaftsvertrag Gewinnanteile gutgeschrieben sowie Entnahmen belastet und daneben "Kapitalkonten I" geführt werden, welche nach dem Gesellschaftsvertrag die "Haftsumme darstellen" und denen Verluste belastet werden.

2. Zur Frage des "Verzichtswillens" bei einem Forderungsverzicht.

 

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Tatbestand

A.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, zu deren persönlich haftenden Gesellschaftern eine GmbH gehört.

Mit Aufnahme der vorgenannten GmbH war der Gesellschaftsvertrag der Klägerin neu gefaßt worden. Nach dessen § 2 Abs. 3 werden für die Kommanditisten in den Büchern der Klägerin Kapitalkonten I und Kapitalkonten II geführt. Die auf den Kapitalkonten I verbuchten Beträge "stellen ihre" (der Kommanditisten) "Kommandteinlage (Haftsumme) im Sinne des § 171 HGB dar. Daneben "bleibt für jeden Kommanditisten das bisher geführte Kapitalkonto II bestehen, dem, soweit dieser Gesellschaftsvertrag nichts Abweichendes bestimmt, Gewinnanteile und Kapitalverzinsung gutgeschrieben sowie ferner die Entnahmen belastet werden . Nach § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages ist "der Gewinnanteil den Kommanditisten, soweit ihr Kapitalkonto I nicht mehr die Höhe ihrer Kapitaleinlage... erreicht, auf Kapitalkonto I und im übrigen auf Kapitalkonto II gutzuschreiben. Ein Anteil am Verlust wird den Kommanditisten auf Kapitalkonto I belastet".

Die persönlich haftenden Gesellschafter sind mit Kapitalanteilen an der Gesellschaft nicht beteiligt. Die persönlich haftende GmbH erhält vorab... % des Gewinnes. Am Verlust ist sie nicht beteiligt (§ 2 Abs. 4, § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages).

Am 9. August 1972 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin einstimmig, den Verlust des Geschäftsjahres 1969/1970 "zu Lasten des Kapitalkontos II zu verbuchen". Der Verlust betrug ... DM. Dem Beschluß waren folgende Ereignisse vorausgegangen:

Die am 9. Oktober 1970 unterzeichnete Bilanz der Klägerin zum 30. Juni 1970 hatte für das Geschäftsjahr 1969/1970 einen Gewinn ausgewiesen. Später stellte die Geschäftsführung der Klägerin fest, daß schwebende Geschäfte hohe Verluste erwarten ließen, für welche bisher keine Rückstellungen gebildet waren. Daraufhin wurde von den Gesellschaftern am 27. Oktober 1971 "aus optischen Gründen... der einstimmige Beschluß gefaßt, daß abweichend vom KG-Vertrag (§ 10 [4]) nur einmalig der Verlust des Geschäftsjahres 1970/71 nicht auf Kapitalkonto I, sondern auf Kapitalkonto II abzubuchen sei". Nachdem ein Wirtschaftsprüfer die Bücher der Klägerin überprüft hatte, wurde die Bilanz der Klägerin zum 30. Juni 1970 dahin berichtigt, daß für das Geschäftsjahr 1969/1970 an Stelle des festgestellten Gewinns ein Verlust ausgewiesen wurde. Diese berichtigte Bilanz wurde im ersten Halbjahr 1972 aufgestellt und am 9. August 1972 unterschrieben.

Nach dem Vortrag der Klägerin ergab sich für das Geschäftsjahr 1970/1971 kein Verlust.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in der Übernahme des Verlustes auf die Kapitalkonten II eine Kapitalzuführung der Kommanditisten an die Klägerin gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1972 (KVStG). Mit Bescheid vom 10. Oktober 1975 setzte er... DM Gesellschaftsteuer (2 % von... DM) fest.

Mit ihrer Sprungklage machte die Klägerin geltend, der Verlust des Geschäftsjahres 1969/1970 sei schon durch den Beschluß vom 27. Oktober 1971 und nicht erst durch den Beschluß vom 9. August 1972 auf die Kapitalkonten Il übernommen worden. Der Beschluß vom 9. August 1972 habe keine rechtlich selbständige Bedeutung. Maßgebend für die steuerrechtliche Würdigung sei der Beschluß vom 27. Oktober 1971. Durch die Erklärung der Kommanditisten vom 27. Oktober 1971 seien alle etwaigen Rechtsfolgen bewirkt worden, ohne daß es weiterer Ausführungs- oder Bewirkungshandlungen bedurft hätte. Aufgrund dieses Beschlusses sei die spätere Verlustabbuchung von den Kapitalkonten II als rein buchtechnischer Vorgang möglich gewesen. Daher sei im Streitfall das Kapitalverkehrsteuergesetz 1959 maßgebend. Die hiernach einzig in Betracht kommende Besteuerungsgrundlage des § 2 Abs. 1 Nr. 4 KVStG 1959 sei jedoch nicht anwendbar, da ein etwaiger Verzicht auf eine Darlehensforderung keine Leistung an eine Kapitalgesellschaft i. S. der vor genannten Vorschrift gewesen sei. Eine GmbH & Co. KG habe weder nach § 5 noch nach § 6 KVStG 1959 als Kapitalgesellschaft gegolten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736). Auch unter der Geltung des Kapitalverkehrsteuergetzes 1972 sei eine steuerpflichtige Leistung nicht anzunehmen. Mit der Übernahme des Verlustes auf die Kapitalkonten II hatten die Kommanditisten nicht auf Darlehensforderungen gegen sie (die Klägerin) verzichtet. Auf den Kapitalkonten II seien keine Darlehensforderungen, sondern Beteiligungen der Kommanditisten am Gesellschaftsvermögen ausgewiesen.

2. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Die Verrechnung des im Geschäftsjahr 1969/1970 entstandenen Verlustes mit den Guthaben auf den Kapitalkonten II sei eine Kapitalzufuhr in der Form des Verzichtes auf Darlehensforderungen gewesen (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972).

a) Die auf den Kapitalkonten II ausgewiesenen Guthaben seien Darlehensforderungen der Kommanditisten. Nach § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages seien Verluste dem Kapitalkonto I zu belasten, so daß die Kapitalkonten II durch Verluste nicht berührt würden. Das sei mit einer Beteiligung am Kapital der Klägerin nicht zu vereinbaren. Außerdem sei das Recht der Gesellschafter auf Vorwegbefriedigung der auf den Kapitalkonten II ausgewiesenen Guthaben bei einer Auseinandersetzung der Klägerin nicht ausgeschlossen. Das spreche ebenfalls dafür, daß die Guthaben auf den Kapitalkonten II Darlehensforderungen seien. Die in dem Gesellschaftsvertrag vereinbarte Beschränkung der Kommanditisten in der Entnahme aus den Guthaben auf den Kapitalkonten II könne diesen nicht die Rechtsqualität von Darlehenskonten nehmen. Es widerspreche nicht dem Wesen eines Darlehens, dessen Kündigung zu beschränken.

b) Dahingestellt bleiben könne, ob der den Forderungsverzicht bewirkende Rechtsakt in dem Beschluß vom 27. Oktober 1971 oder vom 9. August 1972 zu sehen sei. In jedem Fall sei der Steuertatbestand gemäß § 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) erst während der Geltung des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1972 verwirklicht worden. Ein Steuertatbestand sei erst dann verwirklicht, wenn auch die Bemessungsgrundlage der Steuer feststehe. Im Zeitpunkt des Beschlusses vom 27. Oktober 1971 habe diese Bemessungsgrundlage, nämlich die Höhe des Verlustes, noch nicht festgestanden. Dieser Verlust sei erst im Jahre 1972 durch die berichtigte Bilanz für das Geschäftsjahr 1969/1970 festgestellt worden.

Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 395 (EFG 1977, 395) veröffentlicht.

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das FG-Urteil und den Steuerbescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

B.

Die Revision der Klägerin fuhrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, weil der Senat anhand des bisher festgestellten Sachverhaltes die Höhe der festgesetzten Steuer nicht überprüfen kann.

Der Steueranspruch ist dem Grunde nach aus § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b i. V .m. § 5 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 KVStG 1972 gerechtfertigt. Die Kommanditisten haben auf Darlehensforderungen gegen die Klägerin verzichtet.

1. Die Verfahrensrüge der Klägerin, "das Urteil (beruhe) auf einem wesentlichen Verfahrensmangel, weil der dem Urteil zugrunde gelegte Sachverhalt gegen den klaren Inhalt der Akten verstößt", genügt nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Den Verfahrensmangel des Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten kennt die Finanzgerichtsordnung im Gegensatz zu § 288 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung - AO - (in der vor dem 1. Januar 1966 geltenden Fassung) nicht mehr. Welchen Verfahrensmangel des FG die Klägerin meint und inwiefern das angefochtene Urteil darauf beruht (§ 118 Abs. 1 FGO), ist nicht ersichtlich. Unrichtigkeiten im Tatbestand hätte die Klägerin gemäß § 108 Abs. 1 FGO berichtigen lassen müssen.

2. Die Auslegung des Gesellschaftsvertrages durch das FG, wonach die auf den Kapitalkonten II verbuchten Guthaben keine bedungenen Einlagen, sondern Darlehensforderungen der Kommanditisten gegen die Klägerin ausweisen, läßt keine Rechtsverletzung erkennen.

a) Nach § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages wird "ein Anteil am Verlust... den Kommanditisten auf Kapitalkonto I belastet". Demnach nehmen die Kommanditisten mit den Kapitalkonten II nicht am Verlust der Gesellschaft teil. Können diese Guthaben aber nicht durch Verluste gekürzt werden, widerspricht das dem Wesen der Beteiligung an dem Gesellschaftsvermögen. Die Guthaben können dann nur eine Forderung gegen die Gesellschaft darstellen (vgl. dazu das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 23. Februar 1978 II ZR 145/76, Betriebs-Berater 1978 S. 630 - BB 1978, 630-, und Hüber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 259). Dementsprechend hat auch der Senat in seinem Urteil vom 29. November 1978 II R 107/77 (BFHE 126, 334, BStBl II 1979, 150) entschieden, daß umgekehrt einem Kommanditisten Geldforderungen gegen die Gesellschaft in Form von Gewinnauszahlungsansprüchen nur insoweit zustehen, als ihm diese Rechte nicht gegen seinen Willen wieder entzogen werden können.

b) Die Klägerin verweist auf § 19 Abs. 1 letzter Satz des Gesellschaftsvertrages. Danach wird beim Ausscheiden eines Gesellschafters dessen Abfindung in der Weise errechnet, daß die Salden der Kapitalkonten I und II "zu einem Betrage zusammengefaßt" werden. Sei der Saldo des Kapitalkontos I negativ, so werde demnach ein Guthaben auf dem Kapitalkonto II entsprechend gekürzt, dieses werde also durch Verluste gemindert und weise daher ebenfalls eine Beteiligung am Gesellschaftskapital aus. Dabei übersieht die Klägerin jedoch, daß die genannte Regelung des Gesellschaftsvertrages gar nichts zu der Frage aussagen kann, ob das Kapitalkonto II ein Darlehen oder eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ausweist, weil sie (die Regelung) einen Zeitpunkt betrifft, zu welchem der Gesellschafter nicht mehr am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist. Mit seinem Ausscheiden wachst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den anderen Gesellschaftern zu (§ 738 BGB). Seine Beziehungen zur Gesellschaft sind jetzt nur noch schuldrechtlicher Art, gleichgültig, ob er vorher neben seiner gesamthänderischen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auch Darlehensgläubiger war oder nicht. Wenn die Beteiligten dieser nunmehr ausschließlich schuldrechtlichen Beziehungen - nötigenfalls durch Aufrechnung - ermitteln, zu wessen Gunsten im Ergebnis ein Zahlungsanspruch verbleibt, so sagt das nichts darüber aus, welcher Art die Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter vor dessen Ausscheiden waren.

Nach § 11 Abs. 1 bis 4 des Gesellschaftsvertrages können die Gesellschafter zwar bestimmte Beträge aus den Guthaben der Kapitalkonten II entnehmen; eine gesellschaftsvertragliche Klausel, wonach die Gesellschafter ohne gleichzeitiges Ausscheiden die genannten Guthaben insgesamt kündigen können, gibt es dagegen nicht. Das schließt jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin die Auslegung, daß die Guthaben auf den Kapitalkonten II Darlehensforderungen sind, nicht aus. Darlehen, welche die Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser gewähren, stärken regelmäßig die Liquidität der Gesellschaft. In ihrer Eigenschaft als Gesellschafter sind die Darlehensgeber verpflichtet, die Liquidität der Gesellschaft zu erhalten. Daraus ergibt sich das Verbot, die Darlehensbeträge insgesamt abzuziehen und dadurch die Liquidität der Gesellschaft zu gefährden. Kündigungsbeschränkungen (Entnahmebeschränkungen) sind daher bei derartigen Darlehen die Regel und nehmen einem Guthaben des Gesellschafters nicht den Charakter eines Forderungsrechtes (vgl. dazu das BGH-Urteil vom 23. Februar 1978 II ZR 145/76, BB 1978, 630, 631 rechte Spalte). Dementsprechend gelten auch im vorliegenden Fall nach § 11 des Gesellschaftsvertrages die Entnahmebeschränkungen nicht nur für die Kapitalkonten II sondern auch für das "Privatkonto" der persönlich haftenden GmbH (§ 11 Abs. 1 Buchst. a, aa und b, cc); dieses Privatkonto kann aber nach dem eindeutigen Inhalt des Gesellschaftsvertrages nur eine Forderung gegen die Gesellschaft ausweisen, weil die persönlich haftenden Gesellschafter gemäß § 2 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages "mit Kapitalanteilen an der Gesellschaft nicht beteiligt" sind.

Dem vorgenannten (eingeschränkten) Entnahmerecht nach § 11 Abs. 1 bis 4 des Gesellschaftsvertrages entspricht nach § 11 Abs. 5 eine Entnahmepflicht, es sei denn, daß zwischen Gesellschafter und Gesellschaft "insoweit ein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen wird". Die Klägerin stützt auch hierauf ihre Auffassung, daß die Kapitalkonten II eine Beteiligung am Gesellschaftskapital darstellen; denn verlange § 11 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages den Abschluß eines schriftlichen Darlehensvertrages, so setze er voraus, daß die Guthaben auf den Kapitalkonten II gerade keine Darlehensforderungen ausweisen. Dieser Einwand erledigt sich dadurch, daß die Entnahmepflicht dem Entnahmerecht entspricht und dieses wiederum nach den vorstehenden Ausführungen gleichermaßen für das unstreitig eine bloße Forderung ausweisende . "Privatkonto" der am Gesellschaftskapital nicht beteiligten persönlich haftenden GmbH gilt.

Aus dem Urteil des Senats vom 21. Juli 1976 II R 192/72 (BFHE 120, 70, BStBl II 1977, 4) kann die Klägerin keine für sie günstigen Schlüsse herleiten. Der Senat hat dort entschieden, daß die Hingabe eines Darlehens an eine GmbH & Co. KG Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG a. F. auslöse, wenn die Zahlungsverpflichtung im Gesellschaftsverhältnis begründet sei. Sachverhalt und Vortrag der Klägerin geben im vorliegenden Fall keinen Hinweis darauf, daß die Guthaben auf den Kapitalkonten II auf Zahlungen der Gesellschafter beruhen, zu welchen diese kraft des Gesellschaftsverhältnisses verpflichtet waren. Selbst wenn dies so wäre, würden die Guthaben auf den Kapitalkonten II dadurch ebensowenig ihren Forderungscharakter verlieren wie ein Darlehen, das nach § 3 KVStG a. F. der Gesellschaftsteuer unterlag. Erst wenn - wofür es keinen Anhalt gibt - im vorliegenden Fall die Hingabe der Gelder bereits nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 KVStG a. F. besteuert worden wäre, würde das die jetzige Besteuerung in der gleichen Weise ausschließen, wie die Umwandlung eines nach § 3 KVStG a. F. versteuerten Darlehens in haftendes Kapital nicht mehr nach § 2 KVStG steuerlich erfaßt werden könnte; denn dieselbe Kapitalzuführung bzw. die ununterbrochene Belassung desselben Kapitals darf nur einmal besteuert werden, selbst wenn sie hintereinander mehrfach einen gesetzlichen Tatbestand erfüllt (vgl. das BFH-Urteil vom 18. November 1971 II 47/63, BFHE 104, 106, BStBl II 1972, 186).

c) Irgendwelche Regelungen, welche der vorgenannten Auslegung entgegenstehen, enthält der Gesellschaftsvertrag nicht.

Daß die Konten II als "Kapitalkonten" bezeichnet werden, ist eine Förmlichkeit, die ohne Bedeutung ist, wenn der sachliche Gehalt dieser Konten hierzu im Widerspruch steht. Auch die Regelung in § 2 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages, wonach dem Kapitalkonto II "die Entnahmen belastet werden", ist kein Beleg für ein Kapitalkonto. Zwar ist handelsrechtlich eine Entnahme nur aus dem Gesellschaftskapital und nicht aus einer Darlehensforderung möglich. Gesellschaftsvertragliche Klauseln der vorgenannten Art sind jedoch dahin zu verstehen, daß ausgeschüttete Gewinne als Darlehen stehenbleiben und der Gesellschafter das Recht hat, bestimmte Teile dieses Darlehens zu kündigen. Die vorgenannte Bezeichnung der Kapitalkonten II ist um so weniger maßgebend, als umgekehrt in § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags als "Kapitaleinlage" (nur) die Guthaben auf den Kapitalkonten I bezeichnet werden. In den weiteren Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, in denen der Begriff "Kapitaleinlage" verwendet ist, wird dabei auf § 2 Abs. 2 verwiesen.

Auch für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Auflösung der Klägerin enthält der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen, welche gegenteilige Schlüsse zulassen. Regelmäßig kann die Teilnahme eines Gesellschafterkontos an den stillen Reserven bei der Errechnung eines Auseinandersetzungs- oder Abfindungsguthabens Hinweis darauf sein, daß es eine Beteiligung an der Gesellschaft und keine bloße Forderung ausweist. Der vorliegende Fall bietet jedoch in dieser Hinsicht keinen Anhaltspunkt. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters wird das Guthaben nach der "Einkommensteuerbilanz" errechnet (§§ 9 und 19 des Gesellschaftsvertrages). Beide Kapitalkonten nehmen daher gleichermaßen nicht an den stillen Reserven teil. Für die Auflösung der Gesellschaft fehlen in dem Gesellschaftsvertrag jegliche Bestimmungen über die Art der Auseinandersetzung.

3. Die Gesellschafter haben i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 freiwillig auf Forderungen gegen die Klägerin verzichtet, indem sie am 9. August 1972 beschlossen, den Verlust des Geschäftsjahres 1969/70 "zu Lasten des Kapitalkontos II zu verbuchen", d. h. aus den Kapitalkonten II aufzufüllen.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde der Verzicht nicht schon während der Geltung des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1959 durch den Beschluß am 27. Oktober 1971 ausgesprochen, was eine Besteuerung ausschließen würde, weil die GmbH & Co. KG damals nicht als Kapitalgesellschaft galt und daher keine Leistung an eine Kapitalgesellschaft vorlag (BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736). Der letztgenannte Beschluß nannte den Verlust eines anderen Geschäftsjahres, nämlich einen des Geschäftsjahres 1970/71. In diesem Jahr war jedoch kein Verlust entstanden.

Die Klägerin sieht den Verlust offenbar als eine abstrakte, d. h. feststehende und zwischen den Geschäftsjahren 1969/70 und 1970/71 austauschbare Größe an, wenn sie sinngemäß einwendet, beide Gesellschafterbeschlüsse beträfen denselben Verlust. Diesen habe man lediglich entgegen der ursprünglichen Absicht nicht im Geschäftsjahr 1970/71, sondern im Geschäftsjahr 1969/70 ausgewiesen.

Der Senat teilt diese Auffassung nicht. Eine abstrakte Größe war allenfalls der durch die schwebenden Geschäfte verursachte Fehlbetrag, nicht aber der Verlust, den dieser Fehlbetrag zur Folge hatte, je nachdem, in welchem Geschäftsjahr der Fehlbetrag nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Buchführung zu berücksichtigen war. Der Verlust war abhängig von dem gesamten wirtschaftlichen Ergebnis eines Geschäftsjahres und daher Ergebnis dieses bestimmten Jahres. Wenn demnach die Gesellschafter am 27. Oktober 1971 einen Beschluß über den Verlust des Geschäftsjahres 1970/71 faßten, so betraf dieser Beschluß nicht gleichzeitig den Verlust eines anderen Jahres, der dadurch entstehen konnte, daß der Fehlbetrag aus den schwebenden Geschäften dieses andere Jahr belastete.

b) Die Klägerin wendet weiter ein, die Auffüllung der Kapitalkonten I sei nur "aus optischen Gründen" geschehen. Die Gesellschafter hätten nicht den Willen gehabt, auf Forderungen zu verzichten. Einen solchen Willen setze § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972, der an bürgerlich-rechtliche Grundsätze anknüpfe, aber voraus.

Dieser Einwand ist nicht gerechtfertigt. Dahingestellt bleiben kann, ob § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 überhaupt uneingeschränkt bürgerlich-rechtliche Grundsätze übernimmt. Nach diesen ist nur ein (vertraglicher) Erlaß einer Forderung möglich (§ 397 BGB), nicht aber ein Verzicht, von welchem § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 spricht und welcher nach bürgerlichem Recht einseitig ist. Maßgebend ist nach der genannten Vorschrift, daß der Gesellschaft durch ein freiwilliges Handeln des Gesellschafters Kapital zugeführt wird. Ist dies geschehen, so ist zweifelhaft, ob bei der Besteuerung Gesellschafter und Gesellschaft sich auf Willensmängel berufen können, besonders wenn der Erfolg des Handelns des Gesellschafters bestehenbleibt. Das würde auch dem Gedanken des § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) widersprechen. Der Senat läßt diese Zweifel dahingestellt. Die Gesellschafter hatten jedenfalls den Willen, i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KVStG 1972 auf ihre Guthaben auf den Kapitalkonten II zu verzichten; denn sie wollten in Höhe von ... DM diese Rechte aufgeben, gleichgültig welcher Art die Rechte sein mochten. Der Gesellschafterbeschluß vom 9. August 1972 enthält keine Einschränkung, daß die Übernahme des Verlustes auf die Kapitalkonten II von einem bestimmten Rechtscharakter der Guthaben auf diesen Konten abhängig sei; er verträgt auch keinen derartigen Vorbehalt.

c) Verzichtet haben die Gesellschafter auf Forderungen in Höhe von insgesamt. .. DM. Dieser Betrag war zur Deckung des Verlustes des Geschäftsjahres 1969/70 erforderlich. Er kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht um diejenigen Gewinnanteile gekürzt werden, welche sich bis zu dem Gesellschafterbeschluß am 9. August 1972 aus den Geschäftsjahren 1970/71 und 1971/72 wieder auf den Konten der Gesellschafter angesammelt hatten. Nach dem eindeutigen Inhalt des Beschlusses sollte der im Jahre 1969/70 entstandene Verlust aus den Kapitalkonten II aufgefüllt werden. Dieser Verlust war nach den für das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG mit ... DM ausgewiesen. Überdies würde die Kürzung des Forderungsverzichtes um die Gewinne aus den Geschäftsjahren 1970/71 und 1971/72 dem Sinn und Zweck des Gesellschafterbeschlusses widersprechen. Der Beschluß hatte "optische" Gründe. Es sollte der ungünstige Eindruck auf Außenstehende vermieden werden, daß in dem Geschäftsjahr 1969/70 die Hafteinlagen der Kommanditisten aufgezehrt worden seien. Man wollte also mit der Übernahme des Verlustes auf die Kapitalkonten II gerade nicht warten, bis diese Verluste durch künftige Gewinne ganz oder teilweise wieder ausgeglichen sein würden; denn dann hätte man entgegen dem verfolgten Zweck doch den Verlust der Hafteinlagen im Geschäftsjahr 1969/70 ausweisen müssen.

4. Die Leistungen der Kommanditisten in Form der Forderungsverzichte befreiten die Klägerin von Schulden und waren daher geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 KVStG 1972).

5. Ob die entstandene Steuer ihrer Höhe nach richtig festgesetzt worden ist, kann der Senat nach dem bisher festgestellten Sachverhalt nicht überprüfen. Es ist nicht ausgeschlossen, daß durch den Verlust von ... DM die Kapitaleinlagen der Klägerin, die nach dem Gesellschaftsvertrag ... DM betrugen, ganz oder teilweise aufgezehrt worden wären und der Forderungsverzicht einen solchen Verlust vermieden hat. Dann wäre der ermäßigte Steuersatz des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 ganz oder teilweise anzuwenden. Maßgebend ist hierbei nicht der bilanzmäßige, sondern der "wirkliche" Verlust (BFH-Urteil vom 27. August 1968 II R 82/67, BFHE 93, 344, BStBl II 1968, 781). Da dem Senat hierfür die Berechnungsgrundlagen fehlen, wird die Sache zur weiteren Aufklärung an das FG zurückverwiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413515

BStBl II 1981, 280

BFHE 1981, 329

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