BFH Urteil vom 03.07.1997 - III R 114/95 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erschließungsmaßnahmen für ein Grundstück: Nachträgliche Erschließungsbeiträge für die Ersterschließung als Anschaffungskosten des Grund und Bodens, Beiträge für die Modernisierung oder den Ersatz von vorhandenen Anlagen als Betriebsausgaben - Begriff der Anschaffungskosten sowie der nachträglichen Anschaffungskosten

Leitsatz (amtlich)

Von der Gemeinde (wenn auch erst nach Jahren) aufgrund einer Satzungsänderung vom Grundstückseigentümer nachgeforderte Erschließungsbeiträge sind nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden, wenn die Gemeinde lediglich den Berechnungsmaßstab geändert hat, die Beitragspflicht als solche ihren Grund aber nach wie vor in einer erstmaligen Erschließungsmaßnahme hat.

Orientierungssatz

1. Finanzierungsbeiträge für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsmaßnahmen sind als Betriebsausgaben abziehbar, es sei denn, das Grundstück wird durch die ersetzende oder modernisierende Maßnahme in seiner Substanz oder seinem Wesen verändert. Beiträge zur Finanzierung erstmaliger Anlagen zählen dagegen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens; insoweit ist es unbeachtlich, nach welchen Merkmalen die entsprechenden Beiträge erhoben und bemessen werden oder ob die Beiträge nur oder erst oder zusätzlich erhoben werden, wenn das an diese Einrichtungen angeschlossene Grundstück bebaut wird und sich die Höhe der zu entrichtenden Beiträge nach der Intensität der Bebauung richtet.

2. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden, z.B. betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Ob sie vor oder nach dem Erwerbszeitpunkt entstehen, spielt dabei keine Rolle. Welche Vorgänge im einzelnen in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Ausschlaggebend ist dabei die Zweckbestimmung der Aufwendung.

3. Nachträgliche Anschaffungskosten sind solche Kosten, die zeitlich nach der Herstellung der Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsguts anfallen, aber mit dem Erwerbsvorgang noch in einem ursächlichen Zusammenhang stehen. Hierzu sind vor allem auch die Aufwendungen für solche Maßnahmen nach der Anschaffung zu rechnen, die die Benutzbarkeit des angeschafften Wirtschaftsguts (z.B. des Grundstücks) erhöhen und seinen Wert steigern. Ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang ist dabei nicht erforderlich.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2; HGB § 255 Abs. 1 Sätze 1-2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) führte in den Streitjahren (1988 und 1989) einen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen; die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in dem Betrieb als kaufmännische Angestellte tätig.

Im Jahr 1988 erweiterte der Kläger das Betriebsgebäude seines Unternehmens um eine Lagerhalle (Fertigstellung: 15. Oktober 1988). Die Stadt X erließ daraufhin am 13. Februar 1989 einen Bescheid über die Beitragsnacherhebung zur Wasserversorgung infolge der Erhöhung der baulichen Ausnutzung des Grundstücks sowie am 23. März 1990 einen Bescheid über die Beitragsnacherhebung für die Kanalherstellung infolge der Veränderung der tatsächlichen baulichen Ausnutzung des Grundstücks. Berechnungsgrundlage für die nachzuerhebenden Beiträge war jeweils die Differenz der neuen (zulässigen) Geschoßfläche zur bisherigen (tatsächlichen) Geschoßfläche.

Der Kläger behandelte die Beitragsnachzahlungen in den der Bescheiderteilung der Stadt X jeweils vorangegangenen Jahren als Betriebsausgaben. Im Anschluß an eine Außenprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in ihnen dagegen nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden und minderte die Betriebsausgaben der Streitjahre. Der gegen die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheide erhobene Einspruch war erfolglos. Das FA war der Auffassung, der Anhebung der Erschließungskosten habe die Erhöhung der baulichen Ausnutzung zugrunde gelegen, was zu einer Wertsteigerung des Grund und Bodens geführt habe.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es führte zur Begründung im wesentlichen aus: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehörten Beiträge für den erstmaligen Anschluß eines Grundstücks an die Wasserversorgung und an die Entwässerungsanlage grundsätzlich zu den Anschaffungskosten für den Grund und Boden. Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben lägen demgegenüber nur vor, soweit Beiträge für die Erstellung einer gemeindlichen Anlage geleistet würden, die durch eine besondere betriebsbezogene Nutzung des Grundstücks erforderlich geworden sei, oder für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsanlagen.

Im Streitfall beruhten die Beitragsnacherhebungen nicht auf einer besonderen betrieblichen Nutzung des Grundstücks, sondern auf einer Veränderung der baulichen Ausnutzung. Nach den betreffenden Satzungen der Stadt X seien derartige Beiträge bei jedem Grundstückseigentümer nachzuerheben, der eine bauliche Veränderung an seinem Grundstück vornehmen lasse. Aus § 1 der Beitrags- und Gebührensatzung zur Wasserabgabesatzung vom 20. Dezember 1985 sowie aus der Satzung zur Erhebung von Beiträgen und Gebühren für die öffentliche Entwässerungseinrichtung vom 1. Oktober 1985 i.d.F. vom 24. Mai 1989 ergebe sich, daß die Beiträge für die Herstellung der Anlagen erhoben würden. Nach ausdrücklicher Auskunft der Stadt seien Modernisierungsaufwendungen darin nicht enthalten, da diese über die Gebühren abgerechnet würden. Die strittigen Ausgaben seien daher weder als besondere betriebsbezogene Aufwendungen noch als sogenannte Ergänzungsbeiträge Betriebsausgaben.

Die Besonderheit des Streitfalls bestehe allerdings darin, daß das Grundstück des Klägers seit den 70-er Jahren an die Anlagen der Stadt angeschlossen gewesen sei und für diese Anschlüsse bereits Beiträge nach den damals gültigen Satzungen entrichtet worden seien. Infolge der zwischenzeitlich eingetretenen Satzungsänderungen orientiere sich die Höhe der Beiträge nicht mehr an der Länge der Außenfront, sondern an dem Umfang der Bebauung bzw. Bebaubarkeit. Für bereits erschlossene Grundstücke führe dies daher bei baulichen Veränderungen zu einer erneuten Beitragspflicht in Höhe der Differenz der bisherigen Geschoßfläche zur neuen bzw. neu zulässigen Geschoßfläche. Diese Besonderheit rechtfertige es indes nicht, die Beiträge als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren. Die Beiträge würden letztlich für den erstmaligen Anschluß an die gemeindlichen Anlagen erhoben, die sich bei erhöhter baulicher Ausnutzung nur verteuerten. Dies führe auch zu einer Wertsteigerung des Grund und Bodens, da dieser nunmehr in größerem Umfang ohne zusätzlichen Erschließungsaufwand bebaubar sei.

Daher könne auch der Hilfsantrag der Kläger, den Aufwand den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen, keinen Erfolg haben. Für die steuerliche Behandlung von Beiträgen für gemeindliche Anlagen komme es nämlich nicht darauf an, ob diese erst anläßlich der Bebauung erhoben würden. Auch ein Beitrag, der erst dann zu entrichten sei, wenn das Grundstück bebaut werde, sei ein dem Grund und Boden zuzurechnender Aufwand. Das gelte auch für Beiträge, die bei einer erhöhten baulichen Nutzung eines Grundstücks anfielen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie führen im wesentlichen aus: Da es sich im Streitfall um erneute Erschließungskosten handele, die sich aufgrund einer Satzungsänderung ergeben hätten, müsse Ausgangspunkt für deren steuerliche Behandlung der allgemeine Begriff der Anschaffungskosten sein, in Verbindung mit der Frage nach der anschließenden Veränderung des Grundstücks in seiner Substanz oder in seinem Wesen. Nur in diesem Fall könne es sich um Anschaffungs-/Herstellungskosten handeln. Seien die Voraussetzungen nicht feststellbar und seien auch die Voraussetzungen für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht gegeben, habe das zwingend zur Folge, daß es sich um Betriebsausgaben handeln müsse. Grundlage für die steuerliche Beurteilung sei somit § 6 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Anschaffungskosten seien danach Aufwendungen, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Zunächst sei zu berücksichtigen, daß die Anschaffung zeitpunktbezogen sei, während es sich bei der Ermittlung der Anschaffungskosten um einen zeitraumbezogenen Vorgang handele. Der Anschaffungsvorgang ende mit der Herstellung der Betriebsbereitschaft des erworbenen Wirtschaftsgutes. Es könnten daher auch nur solche Kosten als Anschaffungskosten behandelt werden, die in einem final-kausalen Zusammenhang mit der Herstellung dieser Betriebsbereitschaft stünden. Ein kausaler oder gar nur zeitlicher Zusammenhang mit dem Erwerb und der Herstellung der Einsatzbereitschaft reiche demgegenüber noch nicht aus. Die bloße Kausalität bedürfe somit eines einengenden/verbindenden Elements. Dieses liege in der Tatsache, daß auch die nachträglich angefallenen Kosten in den allgemeinen Zusammenhang mit der Überführung des Wirtschaftsguts in die eigene Vermögenssphäre und die dortige Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand zu stellen seien. Entscheidend sei dabei, daß die Verpflichtung zur Begleichung der Kosten im Zeitpunkt der Anschaffung begründet werde.

Im Streitfall sei das Grundstück bereits durch die in den 70-er Jahren durchgeführten und abgerechneten Maßnahmen in vollem Umfange erschlossen und in einen betriebsbereiten Zustand versetzt worden. Das Grundstück sei zu diesem Zeitpunkt bestimmungsgemäß einsatzbereit gewesen. Der Anfall der späteren Erschließungskosten aufgrund der geänderten Satzung stehe somit in keinem sachlichen Zusammenhang mehr mit der Herstellung der erstmaligen Betriebsbereitschaft.

Hilfsweise sei zu berücksichtigen, daß die weiteren Erschließungsbeiträge aufgrund des gesonderten Entschlusses entstanden seien, auf dem Grundstück ein weiteres Gebäude zu errichten. Im Streitfall sei aufgrund eines neuen Entschlusses eine weitere bauliche Maßnahme vorgenommen worden. Nachdem das Grundstück bereits als solches in vollem Umfang erschlossen gewesen sei, könnten die Erschließungskosten insoweit ausschließlich mit der weiteren Errichtung dieses Gebäudes im Zusammenhang gesehen und dort aktiviert werden.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung der angefochtenen Bescheide die nachentrichteten Erschließungskosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bei den gewerblichen Einkünften zum Abzug zuzulassen; hilfsweise die Erschließungskosten als nachträgliche Herstellungskosten des Betriebsgebäudes zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Streitfall die von der Stadt X nacherhobenen Beiträge für den Anschluß an die Wasserversorgung und die Kanalisation zutreffend den Aufwendungen für den Grund und Boden zugerechnet.

In ständiger Rechtsprechung beurteilt der BFH den Charakter von Erschließungsbeiträgen, die nach geltendem Recht von dem Eigentümer oder Erbbauberechtigten eines Grundstücks eingefordert werden, danach, ob sie die Errichtung einer erstmaligen oder die Ersetzung bzw. Modernisierung bereits vorhandener Anlagen finanzieren. Beiträge zur Finanzierung erstmaliger Anlagen werden beim Grund und Boden aktiviert (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85, zur erstmaligen Straßenanlage; vom 4. November 1986 VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333, zum erstmaligen Anschluß an die Wasserversorgung; vom 15. Februar 1989 X R 6/86, BFH/NV 1989, 494, zum erstmaligen Anschluß an die Kanalisation; vom 27. September 1991 III R 76/89, BFH/NV 1992, 488, und vom 14. März 1989 IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633, zum erstmaligen Anschluß an die Gas- und Stromversorgung, jeweils m.w.N.). Diese Rechtsprechung beruht auf den Erwägungen, daß solche Maßnahmen im allgemeinen die bisherige Nutzbarkeit des Grundstücks erweitern, sie damit diesem ein besonderes Gepräge geben und deshalb werterhöhend sind. Finanzierungsbeiträge für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsmaßnahmen werden dagegen als Betriebsausgaben zum sofortigen Abzug zugelassen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 1990 VIII R 198/85, BStBl II 1991, 448, BFH/NV 1991, 29, und vom 13. September 1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49), es sei denn, das Grundstück wird durch die ersetzende oder modernisierende Maßnahme in seiner Substanz oder seinem Wesen verändert (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1991, 448, BFH/NV 1991, 29, und vom 12. Januar 1995 IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632).

Im Streitfall stehen die nacherhobenen Beiträge im Zusammenhang mit erstmals durchgeführten Erschließungsmaßnahmen der Stadt X und sind daher als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu behandeln. Aus den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und damit für den Senat bindenden Feststellungen des FG ist zu entnehmen, daß die strittigen Beiträge weder für die Veränderung (Modernisierung oder Ersetzung) der bereits bestehenden städtischen Wasserversorgungseinrichtung bzw. Kanalisation erhoben worden sind, noch, daß diese im Zusammenhang mit einer besonderen betriebsbezogenen Nutzung des Grundstücks im Zusammenhang stehen. Für das streitige Grundstück bestand seit den 70-er Jahren sowohl ein Anschluß an das öffentliche Wasserversorgungssystem als auch ein Anschluß an die öffentlichen Entwässerungsanlagen, für die der Kläger nach den zum Zeitpunkt der Erhebung gültigen Satzungen mit Bescheiden vom 28. April 1972 und 8. Mai 1972 zu Beitragszahlungen herangezogen worden war. Auslösendes Ereignis für die mit den Bescheiden vom 13. Februar 1989 und 23. März 1990 erfolgten Beitragsnacherhebungen war zwar die Bebauung des klägerischen Grundstücks mit einer Lagerhalle; Ursache für die Höherbelastung des Klägers war jedoch ausschließlich die zwischenzeitlich eingetretene Änderung des Beitragsmaßstabs in den entsprechenden Satzungen der Stadt X, nach denen der Grundstückseigentümer bzw. Erbbauberechtigte allein einen Beitrag zu den Kosten für die erstmalige Errichtung der Anlagen zu zahlen hat.

Unbeachtlich ist, daß die entsprechenden Beiträge für die erstmaligen Erschließungsanlagen nur oder erst oder zusätzlich erhoben werden, wenn das an diese Einrichtungen angeschlossene Grundstück bebaut wird und sich die Höhe der zu entrichtenden Beiträge --wie im Streitfall nach den geänderten Satzungen-- nach der Intensität der Bebauung richtet. Für die steuerliche Beurteilung ist es ohne Bedeutung, nach welchen Merkmalen die Beiträge erhoben und bemessen werden; entscheidend ist, daß es sich um Zahlungen für (erstmalige) Maßnahmen der Gemeinde zur Verbesserung der Infrastruktur handelt, die der Benutzbarkeit der Grundstücke zugute kommen und --unabhängig von der Art seiner Benutzung-- zu einer Wertsteigerung des Grund und Bodens führen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 1972 VIII R 43/68, BFHE 106, 516, BStBl II 1972, 931). Im übrigen würde der Vorgang nicht anders zu beurteilen sein, wenn die Erhöhung der auf das klägerische Grundstück entfallenden Erschließungsbeiträge nicht auf Satzungsänderungen, sondern auf wegen eines Berechnungsfehlers bei der erstmaligen Festsetzung geänderten Bescheiden beruhte.

Ob im Streitfall die Nacherhebung der Beiträge durch die Stadt X zu Recht erfolgt ist, hat der Senat nicht zu entscheiden. Es kann auch offenbleiben, ob der erstmals im Revisionsverfahren gegebene Hinweis auf die möglicherweise bestehende Rechtswidrigkeit der Nachforderung noch berücksichtigt werden kann, da es sich insoweit um einen neuen Tatsachenvortrag handelt.

Entgegen der Annahme der Kläger steht im Streitfall der Aktivierung der strittigen Beiträge auch nicht der allgemeine Begriff der Anschaffungskosten entgegen. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden, z.B. betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Ob sie vor oder nach dem Erwerbszeitpunkt entstehen, spielt dabei keine Rolle (vgl. § 255 Abs. 1 HGB und die BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, und in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49). Welche Vorgänge im einzelnen in den Bereich der Anschaffung fallen, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Ausschlaggebend ist dabei die Zweckbestimmung der Aufwendung (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Neben dem Anschaffungspreis und den Anschaffungsnebenkosten werden gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB daher auch die nachträglichen Anschaffungskosten zu den Anschaffungskosten gerechnet (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594). Dabei handelt es sich um solche Kosten, die zeitlich nach der Herstellung der Betriebsbereitschaft anfallen, aber mit dem Erwerbsvorgang noch in einem ursächlichen Zusammenhang stehen. Hierzu sind vor allem auch die Aufwendungen für solche Maßnahmen nach der Anschaffung zu rechnen, die die Benutzbarkeit des angeschafften Wirtschaftsguts (z.B. des Grundstücks) erhöhen und seinen Wert steigern. Ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang ist dabei nicht erforderlich (vgl. hierzu z.B. Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. B 106, 107, m.w.N.).

Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß die nacherhobenen Beiträge den Anschaffungskosten für den Grund und Boden zuzuordnen sind. Mit der Zuordnung zu diesem Wirtschaftsgut entfällt zugleich die Möglichkeit, den Aufwand als Herstellungskosten des Gebäudes zu betrachten.