BFH Urteil vom 03.07.1959 - VI 220/57 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei Inanspruchnahme für nachzuzahlende Lohnsteuer kann der Arbeitnehmer Einwendungen, die er wegen Fristablaufs im Lohnsteuerverfahren (änderung und Ergänzung der Lohnsteuerkarte, Lohnsteuerjahresausgleich) nicht mehr geltend machen könnte, grundsätzlich nicht mehr erheben. Auch in dem gegen den Arbeitgeber gerichteten Lohnsteuerhaftungsverfahren sind sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer mit solchen Einwendungen ausgeschlossen.

Normenkette

EStG § 38 Abs. 3 Ziff. 1; LStDV § 46/2/1

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Werkmeister bei der Firma K. in X. Bei dieser Firma fand in der Zeit vom 22. Oktober bis 26. Oktober 1956 eine Lohnsteueraußenprüfung statt, die dazu führte, daß gegen die Arbeitgeberin für nachzuzahlende Beträge an Lohnsteuer, Kirchensteuer und Abgabe Notopfer Berlin von insgesamt 2.226,83 DM am 31. Oktober 1956 ein Lohnsteuerhaftungsbescheid erging. Während die Arbeitgeberin den Haftungsbescheid unangefochten ließ, wehrte sich der Bf. gegen die Feststellung des Finanzamts, daß auf den ihm im Jahre 1955 zugeflossenen Arbeitslohn eine zu geringe Steuer einbehalten worden sei. Das Finanzamt hatte festgestellt, daß infolge eines Rechenfehlers ein um 200 DM zu niedriger Jahresbruttolohn dem Steuerabzug unterworfen worden war und daß dem Bf. von seiner Arbeitgeberin Krankengeldzuschüsse von 519 DM steuerfrei gewährt worden waren. Diese Zuschüsse rechnete das Finanzamt zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, weil es der Auffassung war, daß die in Abschn. 10 Abs. 2 Ziff. 4 der damals geltenden Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) vorgesehene Nichthinzurechnung nur in Betracht komme bei versicherungspflichtigen Arbeitnehmern, nicht dagegen in dem Falle des Bf., der lediglich freiwillig bei der gesetzlichen Krankenversicherung weiterversichert sei. Das Finanzamt gelangte somit hinsichtlich der Person des Bf. zu einer in der Gesamtsumme des Lohnsteuerhaftungsbescheids enthaltenen Nachforderung an Lohnsteuer und Abgabe Notopfer Berlin von insgesamt 101,95 DM.

Im Einspruchsverfahren machte der Bf. noch geltend, daß die Steuernachforderung auch deshalb ungerechtfertigt sei, weil ihm im Jahre 1955 ein Freibetrag wegen Körperbeschädigung (50 v. H.) zustehe und ihm außerdem durch Krankheitskosten (Kosten für Heilmittel, Diätkost und eine Nachkur in österreich) außergewöhnliche Belastungen entstanden seien, die bei der Steuerberechnung ebenfalls berücksichtigt werden müßten. Das Finanzamt berücksichtigte in der Einspruchsentscheidung den steuerfreien Betrag, den das Wohnsitzfinanzamt des Bf. diesem beim Lohnsteuerjahresausgleich am 19. September 1956 bereits gewährt hatte (Freibetrag von 2.979 DM) und in dem der Freibetrag für Körperbeschädigte wegen Erwerbsminderung von 50 v. H. (auf der Lohnsteuerkarte war nur eingetragen ein Freibetrag wegen Erwerbsminderung von 40 v. H.) bereits enthalten war. Von den geltend gemachten, aber nicht belegten Krankheitskosten berücksichtigte es ferner noch Aufwendungen für Obstsäfte und Mergentheimer Wasser in Höhe von 120 DM. Unter Zurückweisung des Einspruchs im übrigen setzte es den Haftungsbetrag auf 72 DM herab.

Die hiergegen eingelegte Berufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht war wie das Finanzamt der Auffassung, daß die Bestimmungen in Abschn. 10 Abs. 2 Ziff. 4 LStR 1955, wenn man sie überhaupt als einen von den Steuergerichten zu beachtenden Milderungserlaß betrachten wolle, sich nach ihrem Sinn und Zweck jedenfalls nur auf Pflichtversicherte beziehen könnten. Die Hinzurechnung der Krankengeldzuschüsse zum Arbeitslohn sei daher zu Recht erfolgt. Die vom Bf. geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen und Pauschbeträge seien zum Teil, wie der Freibetrag für Körperbeschädigte und die Aufwendungen für Fruchtsäfte und Mineralwasser in der Einspruchsentscheidung bereits berücksichtigt. Darüber hinaus könnten sie nicht zu einer Steuermilderung führen. So seien die Aufwendungen für die Krankendiät, die die Folge eines Kriegsleidens sei, bereits mit dem Pauschbetrag für Kriegsbeschädigte abgegolten. Die Kosten für die nicht unter ärztlicher Aufsicht durchgeführte Nachkur, der sich der Bf. im Anschluß an einen von der Angestelltenversicherung gezahlten Kuraufenthalt unterzogen habe, könnten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht als außergewöhnliche Belastung im Rahmen des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

Da der Wert des Streitgegenstandes 200 DM nicht übersteigt, hängt die Zulässigkeit der Rb. nach § 286 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) davon ab, ob das Finanzgericht die Rb. wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat. Die Vorentscheidung hat die Rb. zugelassen, "soweit es sich um die Lohnsteuerpflicht der Krankengeldzuschüsse handelt (Punkt 4 des Urteils)". Wörtlich genommen könnte das bedeuten, daß das Finanzgericht nur bezüglich dieser Frage eine weitere Anfechtung zugelassen hat. Eine solche teilweise, auf eine einzelne zum steuerbegründenden Tatbestand gehörige Frage beschränkte Zulassung wäre aber nicht angängig aus Gründen, die bereits der Reichsfinanzhof im Urteil IV 228/37 vom 27. Januar 1938 (Steuer und Wirtschaft 1938 Nr. 112) zum Ausdruck gebracht hat (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 286 Anm. 4; Riewald, Reichsabgabenordnung, Teil II, § 286 Anm. 2 Abs. 4). Der Senat geht jedoch davon aus, daß das Finanzgericht die Rb. schlechthin zulassen und dabei nur zum Ausdruck bringen wollte, daß es in der Frage, ob die Krankengeldzuschüsse lohnsteuerpflichtig sind, die grundsätzliche Bedeutung der Streitsache erblickt.

Der Bf. war auch als Arbeitnehmer zur Einlegung von Rechtsmitteln gegen den sich gegen den Arbeitgeber richtenden Lohnsteuerhaftungsbescheid befugt. Diese Befugnis hat der Bundesfinanzhof im Urteil IV 347/50 S vom 9. Februar 1951 (BStBl 1951 III S. 73, Slg. Bd. 55 S. 192) insoweit anerkannt, als um die Rechtmäßigkeit einer Steuernachforderung wegen nicht vorschriftsmäßig einbehaltener Lohnsteuer gestritten wird und der Arbeitnehmer auch persönlich für die nachgeforderte Lohnsteuer in Anspruch genommen werden kann. Diese Entscheidung hält der Senat für zutreffend. Die in ihr geforderten Voraussetzungen für eine Rechtsmittelbefugnis des Arbeitnehmers sind im Streitfalle gegeben; denn mit dem Haftungsbescheid wurde eine Steuer nachgefordert, um die nach Auffassung des Finanzamts der Arbeitslohn des Bf. nicht ordnungsmäßig gekürzt worden war, für die somit gemäß § 38 Abs. 3 Ziff. 1 EStG 1955, § 46 Abs. 2 Ziff. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1955 der Bf. als Arbeitnehmer persönlich hätte in Anspruch genommen werden können. Es begegnet somit keinen Bedenken, daß der Bf. im eigenen Namen gegen den an die Adresse des Arbeitgebers gerichteten Lohnsteuerhaftungsbescheid den Rechtsmittelweg beschritten hat.

Die Rb. ist auch insoweit begründet, als der Bf. sich dagegen wehrt, daß das Finanzamt die Krankengeldzuschüsse zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gerechnet hat. Der Senat hat im Urteil VI 48/57 S vom 21. November 1958 (BStBl 1959 III S. 69) entschieden, daß Krankengeldzuschüsse im Rahmen von Abschn. 10 Abs. 2 Ziff. 4 LStR 1952 auch steuerfrei sind, wenn sie an freiwillig bei der gesetzlichen Krankenversicherung versicherte Arbeitnehmer gezahlt werden. Auf die Gründe der Entscheidung, an der der Senat festhält und nach der auch im Rahmen von Abschn. 10 Abs. 2 Ziff. 4 LStR 1955 gezahlte Krankengeldzuschüsse zu beurteilen sind, wird Bezug genommen.

Die übrigen Einwendungen des Bf. gegen die Steuernachforderung können in diesem Verfahren nicht mehr berücksichtigt werden. Auch die Vorinstanzen hätten diese Einwendungen nicht einer rechtlichen Würdigung unterziehen dürfen, weil ihre Geltendmachung im Lohnsteuerhaftungsverfahren ausgeschlossen war. Der Senat hat sich im Urteil VI 105/55 U vom 20. Dezember 1957 (BStBl 1958 III S. 84, Slg. Bd. 66 S. 217) mit der Frage befaßt, inwieweit der Arbeitgeber in einem gegen ihn gerichteten Lohnsteuerhaftungsverfahren sich auf Umstände berufen kann, die der Arbeitnehmer durch Beantragung von Freibeträgen hätte geltend machen können. Der Senat kam damals zu dem Ergebnis, daß nur ausnahmsweise in der Person des Arbeitnehmers begründete Einwendungen im Lohnsteuerhaftungsverfahren noch Berücksichtigung finden könnten. Ein solcher Ausnahmefall sei gegeben, wenn der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer über die Zugehörigkeit von Bezügen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn und damit auch über die Notwendigkeit der Geltendmachung der mit diesen Bezügen zusammenhängenden Werbungskosten geirrt hätten.

Wenn nun - wie im Streitfalle - nicht der Arbeitgeber, sondern der Arbeitnehmer gegen den Haftungsbescheid im Rechtsmittelwege vorgeht, so fragt es sich, ob den Einwendungen, die auf persönlichen Umständen des Arbeitnehmers beruhen, in weiterem Umfang Rechnung zu tragen ist. Diese Frage ist zu verneinen. Der Senat ist der Auffassung, daß in dem gegen den Arbeitgeber gerichteten Haftungsverfahren sowohl der Arbeitgeber als auch der Arbeitnehmer mit den Einwendungen ausgeschlossen sind, die der Arbeitnehmer auch gegenüber einem gegen ihn persönlich gerichteten Haftungsbescheid nicht mehr erheben könnte. Wenn dem Arbeitnehmer - wie ausgeführt - eine Rechtsmittelbefugnis in dem gegen den Arbeitgeber gerichteten Lohnsteuerhaftungsverfahren zuerkannt wird, soweit er selbst wegen der nachzuholenden Steuer in Anspruch genommen werden kann, so kann er in dem von ihm in Gang gebrachten Rechtsmittelverfahren nicht größere Einwendungsmöglichkeiten haben als er sie hätte, wenn er tatsächlich persönlich wegen der Steuernachholung in Anspruch genommen worden wäre (vgl. Hartz in "Der Betrieb" 1958 S. 232).

Im Streitfalle hätte der Bf. aber bei persönlicher Inanspruchnahme mit den Einwendungen, mit denen sich das Finanzgericht in den Ziffern 1 bis 3 der Vorentscheidung auseinandersetzte (Pauschbetrag wegen Körperbeschädigung, Berücksichtigung von Krankheits- und Diätkosten und von Kosten für eine Nachkur), nicht gehört werden dürfen. Es handelt sich hier nicht um den in den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 438/52 U vom 20. März 1953 (BStBl 1953 III S. 121, Slg. Bd. 57 S. 304) und VI 105/55 U vom 20. Dezember 1957 (a. a. O.) behandelten Sonderfall, in dem Aufwendungen des Arbeitnehmers deshalb nachträglich im Haftungsverfahren geltend gemacht werden, weil diese Aufwendungen im Zusammenhang stehen mit Bezügen, die beim Steuerabzug vom Arbeitslohn als steuerfrei behandelt und vom Finanzamt im Haftungsverfahren dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzugerechnet worden waren. Im Streitfalle besteht vielmehr kein Zusammenhang zwischen den nachträglich geltend gemachten Aufwendungen des Bf. und den Krankengeldzuschüssen, die das Finanzamt dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzugerechnet hat. Der Bf. hätte somit unabhängig von der Frage, ob die Krankengeldzuschüsse zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, die seinen nachträglichen Einwendungen zugrunde liegenden Tatsachen und die hieraus zu ziehenden steuerrechtlichen Folgerungen in dem dafür vorgesehenen Verfahren geltend machen können. Er hätte sie in diesem Verfahren dann aber auch geltend machen müssen. Hierfür vorgesehen sind das Verfahren zur Eintragung von Freibeträgen auf der Lohnsteuerkarte (§§ 20 ff., 27 LStDV) und das Verfahren zur Durchführung des Lohnsteuerjahresausgleichs nach der (im Streitfalle für das Kalenderjahr 1955 gültigen) Verordnung über den Lohnsteuerjahresausgleich. Diese beiden Möglichkeiten standen dem nicht zur Einkommensteuer zu veranlagenden Bf. offen, um steuermildernde Umstände vorzubringen und damit zu erreichen, daß diese Umstände steuerlich berücksichtigt wurden. Der Bf. hat von diesen Möglichkeiten auch für das Kalenderjahr 1955 durch mehrere Anträge auf Ergänzung der Lohnsteuerkarte und durch den Antrag auf Durchführung des Lohnsteuerjahresausgleichs Gebrauch gemacht. Im Lohnsteuerhaftungsverfahren, in dem es um die Frage geht, ob der Arbeitgeber vorschriftsmäßig - d. h. unter Zugrundelegung des gesamten steuerpflichtigen Arbeitslohns, unter Beachtung der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte (falls diese nicht vorliegt, unter Beachtung des § 37 LStDV) und unter richtiger Anwendung der maßgeblichen Lohnsteuertabelle - den Steuerabzug vorgenommen hat, können solche im Lohnsteuerkarten-Ergänzungsverfahren oder im Lohnsteuerjahresausgleichsverfahren geltend zu machenden Umstände grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt werden, wenn - wie im Streitfalle - die für diese Verfahren geltenden Fristen bereits verstrichen sind. Der Bf. hatte bereits im Lohnsteuerkarten-Ergänzungsverfahren Krankheitskosten geltend gemacht und einen Freibetrag von 257 DM bewilligt bekommen. Auch der Freibetrag wegen Erwerbsminderung von 50 v. H. wurde im Jahresausgleichsverfahren beantragt und bewilligt. Der Bf. hat also die zur Erreichung von Steuerermäßigungen vorgesehenen Verfahren gekannt und auch ausgenutzt. Auch die nunmehr geltend gemachten Kosten, soweit sie nicht überhaupt schon berücksichtigt wurden, hätten bereits in diesem Verfahren geltend gemacht werden müssen. Eine nachträgliche Berücksichtigung im Rahmen des Lohnsteuerhaftungsverfahrens ist nicht möglich. Hier kann der Bf. jetzt nicht - etwa in entsprechender Anwendung des § 234 AO - neue Tatsachen, die er in dem dafür vorgesehenen Verfahren nicht mehr geltend machen könnte, vorbringen, um die vom Finanzamt geforderte Nachsteuer zu vermindern oder zu konsumieren. Die Zulassung solcher nachträglichen Einwendungen, mit denen der Bf. sowohl im Ergänzungsverfahren als auch im Jahresausgleichsverfahren ausgeschlossen ist, würde dem Aufbau des Lohnsteuerverfahrens, dessen Besonderheiten nicht außer acht gelassen werden dürfen (vgl. die Entscheidung VI 105/55 U a. a. O.), widersprechen und unter Umständen dazu führen, daß das zur Geltendmachung steuermildernder Umstände vorgesehene Verfahren nicht mehr eingehalten würde. Arbeitnehmer und Arbeitgeber könnten dann dazu kommen, solche Umstände von sich aus und ohne Einschaltung des Finanzamts, d. h. ohne dementsprechende Eintragung auf der Lohnsteuerkarte, beim Steuerabzug zu berücksichtigen und erst dann dem Finanzamt gegenüber geltend zu machen, wenn - z. B. auf Grund einer Lohnsteueraußenprüfung - die Durchführung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn als nicht vorschriftsmäßig beanstandet wird. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Lohnsteuerkarte, der allein das gegenüber dem Veranlagungsverfahren vereinfachte Massenverfahren des Steuerabzugs vom Arbeitslohn durchführbar macht, wäre damit weitgehend aufgegeben. Das aber widerspricht dem Sinn des Lohnsteuerrechts.

Die Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das nach den Grundsätzen dieser Entscheidung erneut über den Einspruch des Bf. zu befinden hat. Dabei hat es einerseits die Krankengeldzuschüsse des Arbeitgebers nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zu rechnen, andererseits aber die nachträglich geltend gemachten Kosten - auch soweit sie nach den Vorentscheidungen zu einer Steuermilderung geführt haben - nicht zu berücksichtigen.

Fundstellen

Haufe-Index 409422

BStBl III 1959, 351

BFHE 1960, 235

BFHE 69, 235