BFH Urteil vom 03.06.1976 - IV R 236/71

Leitsatz (amtlich)

1. Begehrt ein Landwirt mit der Klage, die Einkommensteuer des Streitjahres durch Nichtansatz einer vom FA als Betriebseinnahme erfaßten Entschädigung niedriger festzusetzen, so ist er durch das Urteil des FG nicht beschwert, wenn das FG dem Klageantrag durch die begehrte Herabsetzung der Einkommensteuer entspricht, wenn auch mit der Begründung, daß die Entschädigung sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) des darauffolgenden Veranlagungsszeitraumes darstellt.

2. Wird dem Landwirt, dem im langjährigen Pachtvertrag über ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück ein Vorkaufsrecht auf dieses Grundstück eingeräumt worden war, für den Verzicht auf die Pachtrechte und auf das Vorkaufsrecht eine Entschädigung gezahlt, so gehört diese in voller Höhe zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Da das Vorkaufsrecht Bestandteil des landwirtschaftlichen Pachtvertrages ist, kommt es nicht darauf an, welcher Teil der Entschädigung für die Aufgabe der Pachtrechte und welcher Teil für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht geleistet wurde.

Normenkette

AO § 231; FGO § 40 Abs. 2, § 118; EStG 1961 § 4 Abs. 1 S. 5, § 13 Abs. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3

Tatbestand

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1961 ist die einkommensteuerrechtliche Behandlung eines Abfindungsbetrages streitig, den der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) als Pächter eines Grundstükkes von der Käuferin dieses Grundstückes nach dem Wortlaut des entsprechenden Vertrages "als Entschädigung für die Aufgabe seiner Rechte aus dem Pachtvertrag und für den Verzicht auf das ihm eingeräumte Vorkaufsrecht" erhalten hat.

Der Kläger ist Inhaber eines Gärtnereibetriebes. Die Einkünfte aus dem Gartenbaubetrieb ermittelt er als buchführender Land- und Forstwirt durch Vermögensvergleich für das land- und forstwirtschaftliche Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. Für den Gemüsegroßanbau pachtete der Kläger mit privatschriftlichem Vertrag vom 7. Februar 1958 ein Grundstück in X. Der jährliche Pachtzins für das ca. 170 000 qm große Gelände betrug 6 320 DM. Der Vertrag war - von groben Vertragsverletzungen abgesehen - erst zum 31. Dezember 1967 kündbar und sollte sich jeweils um ein Jahr verlängern. Die Verpächterin sicherte dem Kläger in dem Vertrag das Vorkaufsrecht zu und erklärte sich mit dessen Eintragung im Grundbuch einverstanden. Die Eintragung im Grundbuch ist nicht erfolgt.

Am 18. Oktober 1961 bot die Verpächterin ein Teilstück von ca. 100 000 qm des verpachteten Geländes für 700 000 DM in notarieller Form einer Wohnungsbaugesellschaft (im folgenden mit Ge bezeichnet) zum Kauf an. Das Kaufangebot enthielt einen Hinweis auf den laufenden Pachtvertrag und das dem Kläger als Pächter eingeräumte, nicht im Grundbuch eingetragene Vorkaufsrecht. Die Ge nahm das Kaufangebot am 31. Oktober 1961 an. Im notariellen Vertrag vom 31. Oktober 1961 mit der Ge verpflichtete sich der Kläger (§ 2 des Vertrages), das an die Ge veräußerte Teilstück unter Verzicht auf die Rechte aus dem Pachtvertrag einschließlich des Vorkaufsrechts bis zum 1. Januar 1962 zu räumen und an die Ge herauszugeben. Nach § 3 des Vertrages sollte der Kläger nach notarieller Annahme des Kaufan Jebotes vom 18. Oktober 1961 "für die Aufgabe seiner Rechte aus dem Pachtvertrag und für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht" eine Entschädigung von 2,50 DM pro qm erhalten. Die Entschädigung sollte innerhalb von 14 Tagen nach Räumung fällig sein. Bis zur endgültigen Räumung des Teilstücks sollte der Kläger vom Tage des Eigentumsübergangs einen monatlichen Pachtzins von 325 DM (= 3 900 DM jährlich) an die Ge zahlen. - Mit Einwilligung der Ge räumte der Kläger jedoch das Teilstück zum 1. Januar 1962 nicht, sondern benutzte es weiterhin für den Gemüsegroßanbau. Im ersten Halbjahr 1962 erhielt er von der Ge die vereinbarte Entschädigung von 253 900 DM.

Am 7. September 1962 erwarb die Ge von der Verpächterin das restliche Pachtgelände und schloß mit dem Kläger einen weiteren notariellen Vertrag, in dem der Kläger sich gegenüber der Ge zur Räumung und Herausgabe des restlichen Pachtgeländes bis zum 30. September 1962 unter Verzicht auf die Rechte aus dem Pachtvertrag und das Vorkaufsrecht verpflichtete. Als Entschädigung für die Aufgabe seiner Rechte aus dem Pachtvertrag und für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht zahlte die Ge dem Kläger eine Entschädigung von 3,50 DM pro qm (= 238 920,50 DM). Gleichzeitig vereinbarten die Vertragsparteien, daß der Kläger das gesamte von der Geerworbene Gelände als Pächter landwirtschaftlich oder gärtnerisch weiterbewirtschaften und einen Pachtzins von 40 DM je Morgen (= 2 720 DM) jährlich zahlen sollte. Die Pachtdauer wurde bis 30. September 1965 begrenzt und sollte sich jeweils um ein Jahr verlängern, wenn sie nicht sechs Monate vorher gekündigt wurde. Das Gelände stand dem Kläger tatsächlich bis zum Jahre 1969 für den Gemüsegroßanbau zur Verfügung. Auf Anfrage des Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionsklägers (FA), welcher Teil der Entschädigung für den Verzicht auf die Rechte aus dem Pachtvertrag und welcher Teil für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht bezahlt wurde, teilte die Ge mit Schreiben vom 15. Januar 1964 mit, daß die Abfindung sowohl für den Verzicht der Rechte aus dem Pachtvertrag als auch für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht gezahlt und daß eine Aufteilung nicht vorgenommen worden sei.

Bei der endgültigen Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer 1961 erhöhte das FA den erklärten Gewinn des Wirtschaftsjahres 1961/62 um 80 v. H. der dem Kläger nach dem Vertrag vom 31. Oktober 1961 zustehenden Entschädigung von 253 900 DM = 203 120 DM, so daß 101 560 DM der Entschädigung auf den Veranlagungszeitraum 1961 entfielen. Die restlichen 20 v. H. der Entschädigung behandelte das FA gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. als steuerfreie Entschädigung für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht, das es als grundstücksgleiches Recht ansah. Dazu teilte das FA dem Kläger mit, daß es den Abfindungsbetrag im Wege der Schätzung aufgeteilt habe in einen steuerfreien, den Verzicht auf das Vorkaufsrecht betreffenden Anteil und in den Anteil, den der Kläger als Ersatz für die ihm durch den Verzicht auf die Pachtrechte entgehenden Einnahmen von der Ge erhalten habe.

Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage, mit der er beantragte, den endgültigen Einkommensteuerbescheid 1961 sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung aufzuheben und bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1961 die von der Ge gezahlte Abfindung als steuerfrei zu behandeln. Der Kläger vertrat die Auffassung, entgegen dem Wortlaut des Vertrages habe die Ge die Abfindung ausschließlich für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht gezahlt.

Das FA beantragte, die Klage abzuweisen. Es vertrat nunmehr die Auffassung, daß die Entschädigung in voller Höhe bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers hätte berücksichtigt werden müssen.

Das FG hielt die Klage für begründet. Es führte aus, die streitige Abfindung gehöre nicht zu den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft. Sie unterliege aber als Entgelt für eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG im Jahre 1962 (dem Jahre des Zuflusses) der Einkommensteuer.

Der Kläger habe die Abfindung auch nicht teilweise für die Aufgabe seiner Rechte aus dem Pachtvertrag, sondern in vollem Umfange für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht erhalten. Diese Feststellung folge aus den Gesamtumständen des Streitfalles.

Die Abfindung sei nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, da das Vorkaufsrecht nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört habe.

Gegen das FG-Urteil legten sowohl der Kläger als auch das FA Revision ein.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Abfindungsbetrag als steuerfrei anzuerkennen. Er ist der Auffassung, daß die Vorentscheidung sowohl auf Verfahrensmängeln als auch auf einer Verletzung materiellen Rechts beruhe. Er, der Kläger, habe zwar im Streitjahr obsiegt, das FG habe aber nicht über das Jahr 1961 allein entschieden, sondern sich auch eingehend mit dem Jahre 1962 befaßt. Darin liege ein Verfahrensmangel. Ein zweiter Verfahrensmangel liege darin, daß die Vorinstanz dem FA praktisch Anweisungen erteilt habe, wie es 1962 zu verfahren habe. Dadurch, daß das FG ausgesprochen habe, der Abfindungsbetrag sei 1962 in voller Höhe steuerpflichtig, habe es gegen das Verböserungsverbot verstoßen. Auch das werde als Verfahrensmangel gerügt. Das FG habe also den Gesamtiall auch für die Jahre 1962 und 1963 zu seinen, des Klägers Ungunsten entschieden. Dadurch sei er durch das FG-Urteil beschwert trotz des Erfolges im Streitjahr 1961. In sachlicher Hinsicht sei es nicht haltbar, den Abfindungsbetrag unter den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG einzuordnen. Vielmehr sei der Abfindungsbetrag als Entgelt für die Veräußerung eines privaten Vorkaufsrechtes steuerfrei.

Das FA beantragt mit der Revision, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es ist der Auffassung, da es selbst nur 80 v. H. der dem Kläger zustehenden Abfindung als steuerpflichtige Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und 20 v. H. als steuerfreie Entschädigung für den Verzicht auf das Vorkaufsrecht angesehen habe, hätte das FG in seinem Urteil nach dem Verfahrensrecht der FGO auf die Anfechtungsklage des Klägers keine Verböserung vornehmen dürfen, indem es 100 v. H. des zugeflossenen Abfindungsbetrages für steuerpflichtig erklärt habe. Es hätte vielmehr die Klage abweisen müssen.

Im übrigen sei auch die materiell-rechtliche Auslegung des notariellen Vertrages vom 31. Oktober 1961 durch das FG unrichtig. Aus dem Wortlaut des notariellen Vertrages ergebe sich eindeutig, daß der Kläger die Abfindung in erster Linie für die Aufgabe seiner Rechte aus dem Pachtvertrag erhalten habe. Bei einem so eindeutigen Wortlaut eines Vertrages sei für eine ausdehnende Auslegung, wie sie das FG vorgenommen habe, kein Raum. Die gezahlten Beträge seien daher den Einkünften für entgangenen Gewinn gemäß §§ 24, 13 und 34 EStG und damit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision des Klägers ist nicht zulässig.

a) Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Revision ist u. a. , daß der Revisionskläger durch die von ihm angefochtene Entscheidung beschwert ist. Denn wenn ein Prozeßbeteiligter in vollem Umfange obsiegt, kann er kein berechtigtes Interesse an einer nochmaligen Entscheidung des Rechtsstreits durch ein Rechtsmittelgericht haben. Es fehlt dann an seinem Rechtsschutzbedürfnis, das Rechtsmittel ist deshalb unzulässig. Umstritten ist allerdings, was unter einer Beschwer als Zulässigkeitsvoraussetzung zu verstehen ist, ob nämlich eine materielle oder eine formelle Beschwer erforderlich ist. Als materielle Beschwer ist es anzusehen, wenn die angefochtene Entscheidung für den Rechtsmittelführer nachteilig ist und wenn er durch sein Rechtsmittel eine für ihn günstigere Entscheidung herbeiführen möchte. Formell beschwert ist ein Rechtsmittelführer dann, wenn seinem Begehren in der angefochtenen Entscheidung nicht voll entsprochen wurde.

Nach der Rechtsprechung hängt die Zulässigkeit eines Rechtsmittels des Klägers davon ab, ob er formell beschwert ist, d. h. ob seinem Begehren in der angefochtenen Entscheidung nicht voll entsprochen wurde, oder anders ausgedrückt, ob dem Kläger durch das Urteil nicht das zugesprochen wurde, was er begehrt hat (vgl. Baumbach-Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 32. Aufl., Grundzüge 3 vor § 511 ZPO, und Beschluß des BFH vom 15. November 1971 GrS 7/70, BFHE 103, 456, BStBl II 1972, 120).

Danach ist der Kläger im vorliegenden Fall durch die Vorentscheidung nicht beschwert. Denn mit der Klage gegen die Einkommensteuerveranlagung 1961 hat er begehrt, daß die erhaltene Entschädigung im Jahre 1961 nicht den steuerpflichtigen Einkünften zugerechnet wird. Das Klagebegehren konnte sich nach dem bei der Einkommensteuer geltenden Prinzip der Abschnittsbesteuerung nur auf den Veranlagungszeitraum 1961 beziehen. Diesem Begehren hat das FG in vollem Umfange entsprochen. Daß das FG zu seinem Ergebnis nur deshalb kam, weil es der Auffassung war, die Entschädigung sei im Veranlagungszeitraum 1962 nach § 22 Nr. 3 EStG in voller Höhe zu erfassen, stellt für den Kläger im Rechtssinne auch keinen Nachteil dar, weil diese Begründung für den Veranlagungszeitraum 1962 keine Rechtskraftwirkung haben kann. Der Kläger hat es in der Hand, die Veranlagung 1962 mit den gleichen Argumenten anzufechten, wenn sich das FA der Meinung des FG bei dieser Veranlagung anschließen sollte, wozu es jedoch keineswegs verpflichtet ist. Aus demselben Grunde entbehrt es auch der Rechtsgrundlage, wenn der Kläger in der Begründung des FG-Urteils einen Verstoß gegen das für die Steuergerichte geltende "Verböserungsverbot" erblickt.

Die Unzulässigkeit der Revision des Klägers hat jedoch nicht zur Folge, daß seine Ausführungen und seine Rügen von Verfahrensmängeln unbeachtlich sind. Sie können im Rahmen seiner Stellung und seiner Rechte als Revisionsbeklagter berücksichtigt werden.

2. Die Revision des FA ist begründet.

Die von den Beteiligten gegen die Vorentscheidung vorgebrachten Verfahrensrügen sind zwar offensichtlich unbegründet. Der Senat hält es daher nicht für erforderlich, auf sie näher einzugehen (vgl. Art. 1 Nr. 8 BFH-EntlastG). Die Revision des FA führt aber deshalb zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, weil die Vorentscheidung zu einem materiellrechtlich unrichtigen Ergebnis gelangt ist.

a) Entschädigungsleistungen, die dem Gewerbetreibenden oder - wie hier - dem Land- und Forstwirt im Rahmen seines Betriebes zufließen, sind grundsätzlich Betriebseinnahmen. Dabei bedeutet Zufluß im Rahmen des Betriebes, daß die Entschädigung für den Verlust, Verzicht oder die Aufgabe von etwas geleistet wird, was als Teil des Betriebes oder Objekt des Gewinnstrebens des Betriebsinhabers zu qualifizieren ist. Dabei kann es sich um eine Sache, ein Recht, eine Tätigkeit oder eine bloße Erwerbschance, z. B. einen Kundenkreis, handeln. Es kommt nicht darauf an, ob dasjenige, für dessen Verlust, Verzicht oder Aufgabe die Entschädigung geleistet wird, ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens darstellt. Überläßt z. B. ein Handelsvertreter seinen Vertreterbezirk einem anderen Handelsvertreter, so stellt die dafür erhaltene Entschädigung oder Abfindung eine Betriebseinnahme dar, auch wenn es sich bei dem Vertreterbezirk um kein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut handelte. Ebenso ist für einen Landwirt die Entschädigung, die er als Pächter eines landwirtschaftlich genutzten Grundstückes für die vorzeitige Aufgabe seiner Rechte aus dem Pachtvertrag und damit des Pachtgrundstückes erhält, Betriebseinnahme bei der Land- und Forstwirtschaft, obwohl der Pachtvertrag als solcher nicht zu aktivieren war.

b) Danach ist nicht zweifelhaft und auch unter den Beteiligten nicht streitig, daß die Entschädigungsleistungen, die der Kläger von der Ge erhalten hat, Betriebseinnahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind oder wären, wenn er sie nur für den Verzicht seiner Rechte aus dem eigentlichen Pachtvertrag erhalten hat oder erhalten hätte. Denn das landwirtschaftlich genutzte Pachtgelände bildete, wie der daraus erzielte Umsatz zeigt, eine wesentliche Grundlage seines Betriebes.

Es ist aber hier gerade streitig, ob die Entschädigung für den Verzicht auf das eigentliche Pachtrecht oder für den Verzicht auf das dem Kläger im Pachtvertrag eingeräumte Vorkaufsrecht geleistet wurde, und - wenn sie für beides geleistet wurde - welcher Anteil jeweils auf den Verzicht der beiden Rechte entfällt. Nach Auffassung des Senats brauchen jedoch diese beiden, überwiegend auf tatsächlichem Gebiete liegenden Fragen nicht entschieden zu werden. Sie sind nicht entscheidungserheblich, da auch die Entschädigung, soweit sie für den Verzicht auf das eingeräumte Vorkaufsrecht gezahlt wurde, nach der rechtlichen Beurteilung des Senats Betriebseinnahme des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Klägers darstellt. Sie kann auch, soweit sie sich auf den Verzicht auf das Vorkaufsrecht bezieht, nicht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. außer Ansatz bleiben, da es sich um keine Einnahme handelt, die den Wert des nackten Grund und Bodens betrifft (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1961 117/60 S, BFHE 73, 359, BStBl III 1961, 398, und vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180).

Zu diesem Ergebnis gelangt der Senat aufgrund der folgenden rechtlichen Überlegungen. Das Vorkaufsrecht für das landwirtschaftliche Pachtgelände wurde dem Kläger beim Abschluß des Pachtvertrages eingeräumt. Hätte er das Gelände nicht in seiner Eigenschaft als Gärtner bzw. Landwirt gepachtet, dann hätte er das Vorkaufsrecht nicht erhalten. Es war Bestandteil des landwirtschaftlichen Pachtvertrages und diente wirtschaftlich gesehen der Stärkung seiner Rechtsstellung als Pächter durch die Sicherung seiner Interessen als Pächter des großen gärtnerischen Pachtgeländes, auf dem er zum erheblichen Teil seine Gemüsegärtnerei betrieb. Diese Funktion des Vorkaufsrechtes als Sicherung der wirtschaftlichen Interessen als Pächter ist auch nicht dadurch in Frage gestellt - wie der Kläger irrtümlich meint -, daß er möglicherweise selbst finanziell nicht in der Lage gewesen wäre, von dem Vorkaufsrecht wirklich Gebrauch zu machen. Denn es bot ihm zumindest die Möglichkeit, für seinen Verzicht auf die Geltendmachung des Vorkaufsrechtes und die damit verbundene Minderung seiner Stellung als landwirtschaftlicher Dauerpächter und Besitzer des Geländes eine Entschädigung zu erhalten. Pachtvertrag und Vorkaufsrecht sind daher von ihrer Entstehung her eine wirtschaftliche Einheit und sind es auch geblieben. Diese Einheit läßt sich noch aus einem anderen Umstande ableiten. Es kann nach den Regeln des Wirtschaftslebens nicht davon ausgegangen werden, daß dem Kläger das Vorkaufsrecht unentgeltlich eingeräumt worden ist. Das Entgelt dafür muß also im Pachtzins mitenthalten gewesen sein. Das ist auch daraus zu schließen, daß die Ge für dasselbe Gesamtgelände nach Zahlung der Gesamtentschädigung von ca. 491 000 DM vom Kläger einen wesentlich geringeren Pachtzins verlangte als die frühere Eigentümerin.

So wie der Pachtzins für die Gesamtheit der Rechte des Klägers aus dem Pachtvertrag einschließlich des darin enthaltenen Vorkaufsrechtes als einheitliches Entgelt bezahlt wurde und wegen des betrieblichen Charakters des Pachtvertrages als Betriebsausgabe berücksichtigt werden mußte, stellt auch die Entschädigung für den Verzicht auf alle Rechte aus dem betrieblichen Pachtvertrag mit der früheren Eigentümerin insgesamt, einschließlich des darin enthaltenen Vorkaufsrechtes, eine Einheit und daher als Ganzes eine Betriebseinnahme dar. Dem entspricht der Wortlaut des Vertrages mit der Ge und dem entspricht vor allem auch die schriftliche Erklärung der Ge vom 15. Januar 1964. Es kommt daher vom Tatsächlichen her nicht darauf an, ob die Ge die Entschädigung in erster Linie für die Aufgabe der Rechte aus dem eigentlichen alten Pachtvertrag zahlen wollte, wie das FA annimmt, oder in erster Linie für den Verzicht auf das mit der Verpachtung eingeräumte Vorkaufsrecht, wie der frühere Direktor der Ge als Zeuge bekundet hat. Es konnte sich insoweit ohnehin nur um vorvertragliche Erwägungen und Motive für die Zahlung gehandelt haben, die rechtlich keinen Niederschlag im Vertrag gefunden haben. Danach ist es für die Entscheidung des Streitfalles auch ohne Bedeutung, was der Kläger nach seinem Verzicht auf sämtliche Rechte aus dem Pachtvertrag mit der früheren Eigentümerin hinsichtlich der weiteren Verwendung des Pachtgeländes mit der Ge vereinbart hat. Der Senat braucht auch nicht auf die vom FG nicht geprüfte Frage einzugehen, ob die Bestellung des Vorkaufsrechtes mangels notarieller Beurkundung (§ 313 BGB) nicht wirksam war und ob davon ausgegangen werden kann, daß die Ge für den Verzicht auf ein nicht wirksam zustande gekommenes Vorkaufsrecht so erhebliche Beträge (insgesamt 491 000 DM) geleistet haben kann.

Da dem Kläger die Entschädigungszahlung von 253 000 DM im Wirtschaftsjahr 1961/62 zugeflossen ist, entfallen davon gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG die Hälfte auf den Veranlagungszeitraum 1961. Das FA hat aufgrund seiner ursprünglich anderen rechtlichen Beurteilung für 1961 nur 101 560 DM angesetzt. Wegen des Verböserungsverbotes muß es daher bei dieser Festsetzung verbleiben (§ 96 Abs. 1 FGO).

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 72129

BStBl II 1977, 62

BFHE 1977, 348