BFH Urteil vom 03.05.1978 - II R 148/75

Leitsatz (amtlich)

1. Der Konkursverwalter darf ein durch die Konkurseröffnung unterbrochenes Einspruchsverfahren nicht nur mit dem Antrag aufnehmen, seinen Widerspruch gegen die angemeldete Forderung für begründet zu erklären, sondern auch mit dem Antrag, den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid ersatzlos aufzuheben.

2. Die Grunderwerbsteuer ist nachzuerheben, wenn der Erwerber das von ihm gemäß § 8 Nr. 1 GrEStG steuerfrei erworbene Grundstück vor der Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks weiterveräußert, selbst wenn der Nacherwerber seinerseits den steuerbegünstigten Zweck erfüllen will.

Normenkette

Hamburgisches GrEStG § 13 Abs. 2 S. 1, § 8 Nr. 1; ZPO §§ 240, 250; KO § 146 Abs. 3, 5, § 147

Tatbestand

Der Kläger ist Konkursverwalter über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft (fortan KG). Diese hatte am 19. März 1970 ein in Hamburg gelegenes, unbebautes Grundstück gekauft und beantragt, diesen Erwerb von der Grunderwerbsteuer freizustellen gemäß § 8 Nr. 1 des hamburgischen Grunderwerbsteuergesetzes i. d. F. vom 26. April 1966 (Gesetz- und Verordnungsblatt I S. 129 - GVBl I, 129 -, BStBl II, 113) - GrEStG -. Sie hatte versichert, das Grundstück werde innerhalb von fünf Jahren mit einem Gebäude bebaut, bei dem die anrechenbare Grundfläche aller Räume des Gebäudes zu mehr als 66 2/3 v. H. auf grundsteuerbegünstigte Wohnungen und Wohnräume entfällt. Geplant hatte sie die Errichtung eines Wohnhochhauses. Als die Rohbauarbeiten bis zum 18. Stockwerk fortgeschritten waren, drohte die KG zahlungsunfähig zu werden. Sie verkaufte deshalb am 8. Juni 1973 das im Zustande der Bebauung befindliche Grundstück an N.

Das Finanzamt (Beklagter) war der Ansicht, durch diesen Verkauf habe die KG den steuerbegünstigten Zweck aufgegeben. Es erhob deshalb die Grunderwerbsteuer für den zunächst von der Grunderwerbsteuer freigestellten Erwerbsvorgang nach und setzte durch Bescheid vom 13. Juni 1973 die Grunderwerbsteuer auf 525 892,50 DM fest.

Mit ihrem Einspruch machte die KG geltend, der steuerbegünstigte Zweck sei nicht aufgegeben worden, denn N werde das Wohngebäude fristgerecht fertigstellen. Während des Einspruchsverfahrens am 26. Juni 1973 wurde über das Vermögen der KG das (Anschluß-)Konkursverfahren eröffnet und der Kläger als Konkursverwalter bestellt. Das Finanzamt meldete seine Forderung (525 892,50 DM Grunderwerbsteuer) unter Angabe des Fälligkeitszeitpunktes sowie des nach § 61 Nr. 2 der Konkursordnung (KO) beanspruchten Vorrechts zur Konkurstabelle an. Der Kläger widersprach der Forderung. In seinem Schriftsatz vom 14. Januar 1974 wiederholte und begründete er die Ansicht der KG, daß der steuerbegünstigte Zweck nicht aufgegeben worden sei. Er beantragte - wie schon bisher die KG - den Grunderwerbsteuerbescheid vom 13. Juni 1973 "aufzuheben". Das Finanzamt wies den Einspruch durch Entscheidung vom 1. Februar 1974 "als unbegründet" zurück.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 102 (EFG 1976, 102) veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die unrichtige Anwendung des § 13 Abs. 2 GrEStG. Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts und den ihm zugrunde liegenden Nacherhebungsbescheid vom 13. Juni 1973 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 1974 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise, die festgesetzte Steuer auf die Hälfte zu ermäßigen.

Das Finanzamt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zusätzlich hat das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung beantragt, "festzustellen, daß die Grunderwerbsteuerforderung ... bevorrechtigt ist".

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet; der Zusatzantrag des Finanzamts unzulässig.

Das Finanzgericht ist stillschweigend zutreffend davon ausgegangen, daß das Einspruchsverfahren durch die Eröffnung des Konkurses unterbrochen worden war (vgl. § 240 der Zivilprozeßordnung - ZPO - sowie die an das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 22. Januar 1926 II A 610/25, RFHE 18, 141, 144 anknüpfende ständige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, ferner Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10. Dezember 1975 II R 150/67, BFHE 118, 412, 414, BStBl II 1976, 506) und daß der Kläger das unterbrochene Einspruchsverfahren durch seinen Schriftsatz vom 14. Januar 1974 aufgenommen hat (vgl. § 146 Abs. 2, Abs. 5, Abs. 6 KO, § 250 ZPO in entsprechender Anwendung).

Um das Verfahren aufzunehmen, brauchte der Kläger nicht notwendig seinen Rechtsbehelfsantrag der durch die Eröffnung des Konkurses veränderten Verfahrenslage anzupassen und etwa zu beantragen, "festzustellen, daß dem FA die angemeldete Forderung nicht zusteht und es daher am Konkurs nicht teilnimmt" oder kurz "den Widerspruch für begründet zu erklären" (vgl. § 147 KO und Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. November 1953 VI ZR 203/52, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs Nr. 4 zu § 146 KO sowie Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 17. November 1977 IV R 131-134/77, BFHE 124, 6, BStBl II 1978, 165, 167). Er konnte das Verfahren auch mit dem bisherigen Antrag (den Grunderwerbsteuerbescheid ersatzlos aufzuheben) aufnehmen und dadurch das Finanzamt veranlassen, "die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen" (§ 248 Abs. 2 Satz 1 der Reichsabgabenordnung - AO - a. F.). Das läßt sich aus den Absätzen 3 und 5 des § 146 KO ableiten. Der Absatz 3 des § 146 KO lautet: "War zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens ein Rechtsstreit über die Forderung anhängig, so ist die Feststellung derselben durch Aufnahme des Rechtsstreits zu verfolgen". Diese Vorschrift findet - gemäß dem Absatz 5 des § 146 KO - auf Forderungen, für deren Feststellung eine Verwaltungsbehörde (z. B. ein Finanzamt) zuständig ist, "entsprechende Anwendung". Das bedeutet, daß die Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens angemessen zu berücksichtigen sind.

Zu diesen Besonderheiten gehört, daß die Festsetzung der Steuer sich in bestimmten Fällen in Stufen vollzieht. Beispielsweise werden der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte durch einen Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung - AO 1977 -, früher § 215 Abs. 2 AO a. F.). Dem Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) folgen Steuerbescheide (Folgebescheide), in denen dann das Finanzamt die Einkommensteuer festsetzt (§ 182 Abs. 1, § 171 Abs. 10, § 155 Abs. 1, § 157 AO 1977, früher § 218 Abs. 2, § 210 Abs. 1, § 210 b, § 211 AO a. F.). Wird über das Vermögen eines dieser beteiligten Steuerpflichtigen das Konkursverfahren eröffnet und hatte der Steuerpflichtige vor der Eröffnung des Konkurses gegen einen Grundlagenbescheid Einspruch eingelegt (§ 352 AO 1977, früher § 233 AO a. F.), so ist der Konkursverwalter befugt, das durch die Konkurseröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren aufzunehmen, um den zu erwartenden Folgebescheid schon "im Vorfeld" abzuwehren. Dies kann er sinnvoll nur mit dem Antrag, den angefochtenen Grundlagenbescheid aufzuheben oder zu ändern.

Eine weitere Besonderheit des Besteuerungsverfahrens ist die Trennung von Steuerfestsetzungs- und Erhebungsverfahren (§§ 155 ff., §§ 218 ff. AO 1977). Sie hat zur Folge, daß beispielsweise ein Konkursverwalter, der das durch Konkurseröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren aufnehmen will mit dem Ziel, eine vom Steuerpflichtigen auf die festgesetzte Steuer geleistete Zahlung zur Konkursmasse erstattet zu bekommen, dies sinnvoll nur tun kann mit dem Antrag, die angefochtene Steuer festsetzung aufzuheben. Denn dringt er mit diesem Antrag durch, so fällt damit die Grundlage für die Steuer erhebung weg und es erweist sich, daß die entrichtete Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden und deshalb zu erstatten ist (§ 37 Abs. 2 AO 1977).

Aus den angedeuteten Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens folgert der Senat, daß der Kläger auch im vorliegenden Fall befugt war, das unterbrochene Einspruchsverfahren mit dem bisherigen Antrag (ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheids) aufzunehmen. Dringt er mit diesem Antrag durch, so hat er im Ergebnis das gleiche Ziel erreicht, wie er hätte erreichen können, wenn er beantragt hätte, seinen Widerspruch gegen die angemeldete Forderung für begründet zu erklären, nämlich die Entscheidung, daß die angemeldete Forderung nicht besteht.

Die vom Kläger erstmals im Revisionsverfahren vertretene Auffassung, das Gericht habe von Rechts wegen auch die Frage zu beantworten, ob die zur Konkurstabelle angemeldete Forderung bevorrechtigt ist (§ 61 Nr. 2 KO), ist unrichtig. Diese Frage ist nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens. In ihm war - entsprechend den Anträgen der Verfahrensbeteiligten im Einspruchs- und im Klageverfahren - allein zu prüfen, ob der Grunderwerbsteuerbescheid vom 13. Juni 1973 rechtmäßig ist. Aus dem gleichen Grunde ist der vom Finanzamt erstmals im Revisionsverfahren gestellte förmliche Antrag, "festzustellen, daß die Grunderwerbsteuerforderung ... bevorrechtigt ist" (§ 61 Nr. 2 KO), unzulässig.

Das Finanzgericht hat zutreffend den angefochtenen Steuerbescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat, für rechtmäßig erachtet. Die Steuerschuld der KG ist am 8. Juni 1973, also vor Konkurseröffnung, dadurch entstanden, daß die KG das bezeichnete Grundstück, dessen Erwerb zunächst von der Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Nr. 1 GrEStG freigestellt worden war, an N verkauft hat. Dadurch hat die KG den steuerbegünstigten Zweck, nämlich die planungs- und fristgemäße Bebauung des Grundstücks mit einem Wohngebäude der in § 8 Nr. 1 GrEStG bezeichneten Art, vor Ablauf der Fünfjahresfrist aufgegeben, denn nunmehr stand fest, daß nicht mehr sie, sondern N das Grundstück mit dem geplanten Wohngebäude bebauen wollte (vgl. § 13 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4, § 10 Abs. 2 GrEStG).

Der Kläger meint, das in § 13 Abs. 2 GrEStG enthaltene Tatbestandsmerkmal "Aufgeben des steuerbegünstigten Zwecks" sei nicht erfüllt, da die Nacherwerberin erklärt habe, sie erwerbe "das im Rohbau noch nicht fertiggestellte Objekt ... zur planungs- und fristgemäßen Fertigstellung des Gebäudes ...". Es sei nicht erforderlich, daß die KG das von ihr erworbene Grundstück selbst mit einem Wohngebäude bebaue, es genüge, wenn ein Nacherwerber das tue. Entscheidend sei, daß überhaupt "innerhalb 5jähriger Frist grundsteuerbegünstigter Wohnraum geschaffen worden" sei, nicht wer ihn geschaffen habe.

Diese Ansicht ist unzutreffend. Die Steuerbefreiung nach § 8 Nr. 1 GrEStG setzt voraus, daß der Erwerber des Grundstücks den steuerbegünstigten Zweck selbst erfüllt; er verliert die Steuerfreiheit, wenn er das Grundstück vor der Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks weiterveräußert, selbst wenn der Nacherwerber seinerseits den steuerbegünstigten Zweck fristgerecht erfüllen will.

Das läßt sich bereits dem Wortlaut des § 13 Abs. 2 Satz 1 GrEStG entnehmen. Danach unterliegt der in § 8 Nr. 1 GrEStG bezeichnete Erwerbsvorgang der Steuer "bereits mit der Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks, wenn der steuerbegünstigte Zweck vor Ablauf" von fünf Jahren (seit dem Tage der Bekanntgabe des Bescheides über die Freistellung von der Grunderwerbsteuer) "aufgegeben wird". Der in § 8 Nr. 1 GrEStG verwendete Begriff "Erwerb eines Grundstücks" setzt eine Person voraus, die ein Grundstück erwirbt (Erwerber). Sie muß mit dem Erwerb eine bestimmte Absicht verbinden ("Erwerb ... zur"), nämlich die Absicht, das Grundstück planungs- und fristgemäß zu bebauen mit einem Gebäude, dessen anrechenbare Grundfläche aller Räume zu mehr als 66 2/3 v. H. auf grundsteuerbegünstigte Wohnungen und Wohnräume entfällt. Da die Steuerbefreiung an die bezeichnete Absicht dieser Person (des Erwerbers) geknüpft ist, kann auch nur von ihr diese Absicht "aufgegeben" werden.

Zum gleichen Ergebnis führt es, wenn man bei der Auslegung des § 13 Abs. 2 Satz 1 GrEStG seinen Zusammenhang mit anderen Vorschriften berücksichtigt, z. B. den Zusammenhang mit dem Satz 2 des § 13 Abs. 2 GrEStG. Danach ist "der Erwerber" (nicht ein Nacherwerber) verpflichtet, "dies" (nämlich die "Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks") "dem Finanzamt innerhalb eines Monats nach Aufgabe des steuerbegünstigten Zwecks mitzuteilen". Auch der Zusammenhang mit § 10 Abs. 4 GrEStG (Beginn der Bebauungsfrist bei bestimmten Hinderungsgründen) spricht aus den vom Finanzgericht dargelegten Gründen für die Auffassung, daß die Steuerbefreiung nur dann erhalten bleibt, wenn der Erwerber selbst, nicht ein Nacherwerber, den steuerbegünstigten Zweck erfüllt.

Schließlich spricht für das so gewonnene Auslegungsergebnis auch der Sinn und Zweck der Vorschrift: Die endgültige Steuerbefreiung im Rahmen des sozialen Wohnungsbaus soll nur einmal gewährt werden, und zwar nur dem Erwerber, der das erworbene Grundstück selbst bebaut. Veräußert er das Grundstück weiter, ohne den steuerbegünstigten Zweck fristgemäß erfüllt zu haben, so bleibt ihm die Steuerfreiheit nicht etwa deshalb erhalten, weil der Nacherwerber seinerseits den durch diese Vorschrift begünstigten Zweck erfüllen will (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. August 1975 II R 93/70, BFHE 117, 176, 178, BStBl II 1976, 77, mit weiteren Nachweisen). Der Gesetzgeber wollte "die bisherige großzügige Regelung" in dem vom Kläger erwähnten, früher geltenden hamburgischen Gesetz über Grunderwerbsteuerbefreiung beim Aufbau der Freien und Hansestadt Hamburg, "wonach auch bei einer Weiterveräußerung vor der Bebauung die Steuerbefreiung erhalten blieb, sofern der Nacherwerber die Bebauung innerhalb der Fünfjahresfrist vollendet, nicht mehr aufrechterhalten" (vgl. Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung grunderwerbsteuerlicher Vorschriften, Abschn. B Art. I zu Nr. 3 Buchst. h Doppelbuchst. bb, Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft Nr. 203 vom 21. Dezember 1965). Er hat dies - entgegen der Ansicht des Klägers - im Grunderwerbsteuergesetz hinreichend klar zum Ausdruck gebracht. Deutlicher wäre der Sinn des § 13 Abs. 2 Satz 1 GrEStG allerdings schon in seinem Wortlaut zum Ausdruck gekommen, wenn der Gesetzgeber seine Aussage sprachlich nicht ins Passiv, sondern ins Aktiv gekleidet und den die Bedingung enthaltenden Nebensatz etwa so gefaßt hätte: "..., wenn der Erwerber den steuerbegünstigten Zweck ... aufgibt" (anstatt "wenn der steuerbegünstigte Zweck ... aufgegeben wird").

Die Höhe der Steuerschuld hat das Finanzamt zutreffend ermittelt. Die Steuer war vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 20 Abs. 1 GrEStG). Als Gegenleistung galt der Kaufpreis (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Bei einem Steuersatz von 7 v. H. (§ 23 Abs. 1 GrEStG) betrug die Steuer sonach 7 v. H. aus 7 512 750 DM = 525 892,50 DM.

Der Kläger macht hilfsweise geltend, "daß der steuerbegünstigte Zweck nur zum Teil aufgegeben worden" sei: Die KG und N seien 1970 übereingekommen, "die Bebauung gemeinsam im Rahmen einer Innengesellschaft" vorzunehmen und den aus dem Verkauf der Eigentumswohnungen verbleibenden Gewinn im Verhältnis 50 : 50 zu teilen. Da von den beiden Partnern nur der eine, die KG, den steuerbegünstigten Zweck aufgegeben habe, dürfe die Grunderwerbsteuer nur zur Hälfte nacherhoben werden. Diese Ansicht ist schon in ihrem Ausgangspunkt unrichtig. Denn die Innengesellschaft ist ihrem Wesen entsprechend nach außen nicht in Erscheinung getreten. Vielmehr ist im Rechtsverkehr jeweils die KG aufgetreten; sie hat das Grundstück gekauft, sie hat die zu seiner Bebauung notwendigen Rechtsgeschäfte abgeschlossen und sie hat es schließlich weiterverkauft. Infolgedessen war für die Beurteilung, wer die Bebauungsabsicht aufgegeben hat, allein auf die KG abzustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 72790

BStBl II 1978, 472

BFHE 1979, 202

NJW 1978, 2120