BFH Urteil vom 03.03.1972 - III R 136/71

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einem Gebäude auf fremdem Grund und Boden ist bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 abweichend von der bisherigen Rechtslage ein Abschlag wegen der Verpflichtung zum Abbruch des Gebäudes gemäß § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 stets dann zu gewähren, wenn das Gebäude aufgrund ausdrücklicher vertraglicher Verpflichtung am Ende der Miet- oder Pachtzeit abgebrochen werden muß. Das gilt auch dann, wenn der Vermieter auf sein vertragliches Recht, den Abbruch zu verlangen, für einen von vornherein fest bestimmten Zeitraum verzichtet hat.

2. Der Abschlag wegen der Abbruchsverpflichtung kann nur versagt werden, wenn nach den Verhältnissen vom Bewertungsstichtag vorauszusehen ist, daß das Gebäude nicht abgerissen werden wird.

2. Der Abschlag ist in den Fällen, in denen das auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude nach dem Sachwertverfahren bewertet worden ist, individuell unter Berücksichtigung der Abbruchsverpflichtung nach der hierdurch verkürzten Lebensdauer des Gebäudes zu ermitteln.

Normenkette

BewG 1965 § 94 Abs. 3 S. 3; BewRGr Abschn. 50 Abs. 3, Abschn. 44 Abs. 7

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (= Klägerin, im folgenden KG genannt) hat auf fremdem Grund und Boden (= V) ein Lagergebäude mit Büro- und Nebenräumen errichtet. Von den drei Gebäudeteilen wurden einer im Jahre 1955, die übrigen im Jahre 1961 bezugsfertig erstellt. Streitig ist die Höhe dieses auf fremdem Grund und Boden auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 zu bewertenden Gebäudes. Dem seit dem 1. Juni 1960 bestehenden Mietverhältnis liegen die Lagerplatzbedingungen der V zugrunde. Der Mietvertrag ist auf unbestimmte Zeit mit der Maßgabe abgeschlossen, daß die V auf ihr Kündigungsrecht bis 30. Juni 1975 verzichtet. Außer einem beiderseitigen vierteljährlichen Kündigungsrecht hat die V das Recht zur fristlosen Kündigung, wenn sie das Gelände für den Betrieb oder Verkehr benötigt, der Mieter seinen Verpflichtungen nicht nachkommt oder in Konkurs fällt (§ 15 Abs. 2). Nach Ablauf der Mietzeit hat die KG das Grundstück im ursprünglichen Zustand zurückzugeben und errichtete Bauten ohne Entschädigung auf ihre Kosten zu entfernen. Weiter ist vereinbart, daß für den Fall, daß die V Eigenbedarf vor Ablauf von 15 Jahren seit 1. Januar 1960 geltend macht, die KG entschädigt wird. Die Entschädigung beträgt für jedes volle Jahr, das an den 15 Jahren fehlt, 1/15 des Schätzwertes der Gebäude, der nach deren Fertigstellung gemeinsam zu ermitteln war.

Der Revisionsbeklagte (= Beklagter, im folgenden FA genannt) stellte den Einheitswert des Gebäudes auf den 1. Januar 1964 im Sachwertverfahren auf 54 000 DM fest. Im Einspruchsverfahren holte das FA eine Auskunft der V ein. Diese erklärte, es sei ungewiß, ob und wann der Vertrag mit der KG gekündigt und der Abbruch des Gebäudes verlangt werden würde. Die Mietverhältnisse würden solange als für die V vertretbar fortgesetzt; die Wahrscheinlichkeit sei daher gering, daß Lagerplatzmieter in absehbarer Zeit zur Beseitigung der Gebäude aufgefordert würden. Auf Grund dieser Auskunft ermäßigte das FA den Einheitswert durch Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 1970 wegen der ungünstigen Entschädigungsregelung um 15 v. H. auf 45 900 DM.

Mit der Klage begehrte die KG einen höheren Abschlag. Sie beantragte eine Ermäßigung um 55 v. H. auf 24 300 DM, wie es in der Anlage 9 zu der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Richtlinien zur Bewertung des Grundvermögens (BewRGr) für Abschläge für im Ertragswertverfahren bewertete Grundstücke auf fremdem Grund und Boden vorgesehen sei. Jedenfalls müsse der Abschlag aber nach einer Lebensdauer des Gebäudes bis 30. Juni 1975 errechnet werden; daraus errechne sich ein Einheitswert von äußerstens 39 400 DM. Hilfsweise beantragte sie noch einen Wert zwischen 24 300 DM und 39 400 DM zugrunde zu legen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Vorinstanz führt aus, daß zwar nach § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 bei der Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ein Abschlag vorgesehen sei, wenn das Gebäude nach Ablauf der Miet- und Pachtzeit abzubrechen sei, sofern nicht vorauszusehen sei, daß es trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden müsse. Das setze voraus, daß ein auf bestimmte Zeit abgeschlossenes Miet- oder Pachtverhältnis vorliegen müsse. Im Streitfall lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, daß die V den Mietvertrag in absehbarer Zeit kündigen werde und sich damit die Notwendigkeit des Abbruchs des Gebäudes ergebe. Es komme hinzu, daß die Gebäude nach Kündigung mit Zustimmung der V regelmäßig an einen Nachmieter übertragen werden könnten. Die Möglichkeit, daß das Gebäude vor dem 30. Juni 1975 abgerissen werden müsse, stelle eine rein schuldrechtliche Entschädigungsabsprache dar, die bei der Bewertung außer Betracht bleiben müsse. Wenn sonach auch die bloße rechtliche Möglichkeit der Kündigung für die Bewertung nicht beachtlich sei (Entscheidung des BFH III 339/58 U vom 3. März 1961, BFH 72, 563, BStBl III 1961, 206), so könne doch nicht unbeachtet bleiben, daß die Kündigungsmöglichkeit bestehe, die V dies auch auf eine Anfrage des Gerichts bestätigt habe und daß die V gelegentlich den Abriß von Gebäuden verlange. Wie nach früherem Recht, so müsse auch für die Hauptfeststellung 1964 ein Abschlag vom Gebäudewert gewährt werden, sofern sich aus der Häufigkeit der Ausübung des Kündigungsrechts Anhaltspunkte für das Risiko eines vorzeitigen Abbruchs gewinnen ließen. Der vom FA hierfür gewährte globale Abschlag von 15 v. H. erscheine angemessen und ausreichend. Bei genauerer Berechnung würde sich ein geringerer Abschlag ergeben. Bei der genaueren Berechnung ging das FG davon aus, daß bei vorsichtiger Schätzung nur in 1 v. H. der Mietverhältnisse mit einer Kündigung durch die V zu rechnen sei. Kündige die V aus einem Bestand von z. B. 100 neu abgeschlossenen Verträgen im ersten Jahr 1 v. H., belaufe sich der Bestand am Ende des Jahres auf 100x 0,99, nach Kündigung weiterer 1 v. H. des Restbestandes im nächsten Jahr auf 100x 0,99 2 usw. Die mittlere Kündigungswahrscheinlichkeit liege in dem Zeitpunkt, in dem sich der Restbestand auf die Hälfte des Ausgangsbestands verringert habe. Die Zeitdauer bis zu diesem Termin berechne sich nach der Formel 100x 0,99x = 100x 0,5 auf 69,05 Jahre, wobei es auf die Höhe des Ausgangsbestandes nicht ankomme (vgl. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 12. Aufl. S. 94). Der vom FA gewählte, einer Lebensdauer von 80 Jahren entsprechende Altersabschlag von 1,25 v. H. jährlich würde sich danach auf 1,45 v. H. jährlich erhöhen und der Gebäudewert sich unter Berücksichtigung der verschiedenen Baujahre und der Wertzahl 80 auf 53 661 = Einheitswert 53 600 DM errechnen.

Hiergegen richtet sich die Revision, mit welcher die KG ihre bereits im Klageverfahren gestellten Anträge wörtlich wiederholt. Gerügt wird Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der Vorschrift des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 sowie der Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die KG führt aus, daß das FG von einer falschen Auslegung des Gesetzes ausgegangen sei, wenn es im Streitfall von einem auf "unbestimmte Zeit" abgeschlossenen Mietvertrag ausgegangen sei. Sowohl bei Verträgen auf "unbestimmte Zeit" als auch bei Verträgen auf "bestimmte Zeit" bedürfe es der stillschweigenden oder ausdrücklichen Übereinstimmung beider Parteien, wenn der Vertrag weiterlaufen solle. Wenn nach dem Gesetz ein "entsprechender" Abschlag zu gewähren sei, könne sich dies nur auf den Zeitraum beziehen, in dem eine einseitige Beendigung des Mietverhältnisses nach den vertraglichen Regelungen unmöglich sei. Die Schlußfolgerung des FG, daß ein Abschlag nicht gewährt werden könne, weil im Streitfall ein "Mietvertrag auf unbestimmte Zeit" vorliege, verstoße daher gegen den Wortlaut des Gesetzes und gegen die Denkgesetze. Bürgerlichrechtlich sei es gleichgültig, ob die Mietzeit durch Zeitablauf oder durch Kündigung des Mietverhältnisses ende. Von der gleichen Beurteilung seien auch das Schrifttum zum Bewertungsrecht und die Rechtsprechung ausgegangen. Die Vorschriften der §§ 4 bis 8 BewG 1965 könnten im Streitiall nicht angewandt werden, da die Vorschrift des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 eine Spezialvorschrift darstelle. Es komme daher nicht mehr darauf an, festzustellen, ob die Abbruchsverpflichtung aufschiebend oder auflösend bedingt sei.

Das FG habe auch zu Unrecht Erwägungen darüber angestellt, ob und zu welchem Zeitpunkt die bestehende Abbruchsverpflichtung ggf. realisiert werden könne. § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 mache die Wahrscheinlichkeit der Kündigung nicht zur Voraussetzung seiner Anwendung. Nach dieser Vorschrift könne ein Abschlag wegen Abbruchsgefahr nur dann unterbleiben, wenn vorauszusehen sei, daß der Abbruch trotz der Verpflichtung nicht vorgenommen werde. Die Vorinstanz hätte daher Feststellungen darüber treffen müssen, daß im Feststellungszeitpunkt mit Gewißheit - positiv - feststehe, daß das Mietverhältnis während der gewöhnlichen Lebensdauer des Gebäudes nicht gekündigt oder trotz Kündigung nicht abgebrochen werde. Fehle es an dieser Gewißheit, so müsse zugunsten des Abbruchsverpflichteten die Ernsthaftigkeit der Abbruchsverpflichtung angenommen werden.

Was die Höhe des zu gewährenden Abschlags betreffe, so müsse nicht auf den Zeitpunkt der Ausübung des Kündigungsrechts, sondern auf den Zeitpunkt der Kündbarkeit des Vertrags durch den Eigentümer des Grund und Bodens abgestellt werden. Außerdem verlange der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, daß der Abschlag immer gleichhoch sein müsse, ohne Rücksicht darauf, ob die Bewertung des Gebäudes nach dem Ertragswertverfahren oder nach dem Sachwertverfahren erfolgt sei.

Die KG wendet sich sodann noch gegen die vorgenommene Hilfsberechnung durch das FG, bei welcher sich ein höherer Einheitswert ergab, als er im angefochtenen Einheitswertbescheid in der Einspruchsentscheidung festgesetzt wurde. Sie ist der Auffassung, daß hierzu das FG weitere Feststellungen tatsächlicher Art hätte treffen müssen. Im Streitfall habe die V selbst auch niemals einen Verzicht auf das Recht, den Abbruch zu verlangen, auch nur angedeutet. Für den Fall, daß ein Nachmieter gefunden werde, müsse davon ausgegangen werden, daß dieser niemals eine volle Entschädigungszahlung für den Gebäudewert leisten werde.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision als unbegründet.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist begründet.

1. Im Streitfall handelt es sich unbestritten um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Die Bewertung dieses Gebäudes auf fremdem Grund und Boden erfolgt gemäß § 94 Abs. 3 Satz 1 BewG 1965 nach § 76 BewG 1965. Ist vereinbart, daß das Gebäude nach Ablauf der Mietzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen. Der Abschlag soll jedoch unterbleiben, wenn vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird (§ 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965). Ob der Abschlag zu gewähren ist oder ob er unterbleibt, hängt also davon ab, ob nach den Feststellungen des FG vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird.

2. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß der Mietvertrag zunächst auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden ist. Entgegen der Meinung der Vorinstanz wird dadurch aber die Anwendbarkeit des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 nicht ausgeschlossen. Diese Vorschrift spricht nur von einem Ablauf des Mietverhältnisses, ohne daß es auf den Grund des Ablaufs (Kündigung oder Zeitablauf) ankommt. Im Streitfall hat jedoch die Vermieterin auf ihr Recht aus § 15 Abs. 1 des Mietvertrages, das Mietverhältnis zum Schluß eines Kalendervierteljahres zu kündigen, bis zum 30. Juni 1975 verzichtet. Diese Vereinbarung ist vom FG im Ergebnis zutreffend dahin ausgelegt worden, daß die KG bei normalem Ablauf der Mietzeit nicht vor dem 30. Juni 1975 mit der Kündigung des Mietverhältnisses zu rechnen braucht mit der Folge, daß das Gebäude dann nicht vor dem 30. September 1975 abgerissen werden muß. Dieser Auslegung des Vertrages steht nicht die gleichzeitig zwischen der KG und der Vermieterin getroffene Vereinbarung entgegen, daß die Vermieterin bei vorzeitiger Geltendmachung ihres Kündigungsrechts eine entsprechende Entschädigung in Höhe von 1/15 des Gebäudewertes zahlen werde. Dieser Teil der Vereinbarung bezieht sich lediglich auf die Frage einer Entschädigungspflicht der Vermieterin, sofern sie den vorzeitigen Abbruch des Gebäudes vor dem 30. Juni 1975 verlangen würde. Es handelt sich mithin nur um eine aufschiebende Bedingung für die Entschädigungslast der Vermieterin, die von einer besonderen Erklärung der Vermieterin abhängig ist. Diese Bedingung ist gemäß § 4 BewG nicht zu berücksichtigen. Sie berührt die hier zu entscheidende Frage einer Wertminderung des Gebäudes überhaupt nicht. Sie hat auch mit der in § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 getroffenen Regelung, daß eine vertragliche Verpflichtung zum Abbruch des Gebäudes bei Ablauf der Mietzeit grundsätzlich bei der Bewertung des Gebäudes zu berücksichtigen ist, nichts zu tun. Die gleiche Auslegung trifft nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann zu, wenn - wie im Streitfall - die Vermieterin auf ihr Recht zur Kündigung des Mietvertrages bis zu einem festliegenden Zeitpunkt verzichtet. Die in § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG 1965 getroffene Regelung entspricht wörtlich der für den Fall der Beendigung des Erbbaurechts in § 92 Abs. 4 BewG 1965 getroffenen Regelung. Auch hier ist für den Fall des Ablaufs des Erbbaurechtsvertrages nach dem Willen des Gesetzgebers für den Fall, daß das im Erbbaurecht errichtete Gebäude bei Beendigung des Erbbaurechts abgebrochen werden muß, davon auszugehen, daß ein entsprechender Abschlag vom Gebäudewert gewährt werden muß, es sei denn, daß schon am Stichtag vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird. Entgegen der Auffassung des FG darf daher der Abschlag nicht schon dann unterbleiben, wenn nur die Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit besteht, daß das Gebäude trotz vertraglicher Vereinbarung nicht abgebrochen wird.

Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen tatsächlicher Art des Inhalts getroffen, daß am Stichtag vorauszusehen war, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird. Jedenfalls reichen die von der Vorinstanz ausgeführten Erwägungen allgemeiner Art über die Behandlung bei Mietverhältnissen in ähnlichen Fällen nicht aus. Der Abschlag kann vielmehr nur versagt werden, wenn nach den Verhältnissen vom Bewertungsstichtag vorauszusehen ist, daß die Vermieterin bei Beendigung des Mietverhältnisses den Abbruch nicht verlangen werde.

3. Der zu gewährende Abschlag kann nicht in Form eines Globalabschlages vorgenommen werden. Insbesondere könnte ein solcher Globalabschlag nicht mit Rücksicht auf die Vereinbarungen im Mietvertrag über die Entschädigung bei vorzeitiger Kündigung oder im Hinblick auf die große Anzahl gleich oder ähnlich gelagerter Fälle gewährt werden. Für einen solchen Globalabschlag besteht im Gesetz keine Stütze. Der erkennende Senat hält es auch nicht für zulässig, wie es die KG begehrt, den Abschlag unter Zugrundelegung der Anlage 9 zu den BewRGr zu berechnen. Die dort vorgesehene Tabelle enthält nur Durchschnittswerte für die Bewertung im Ertragswertverfahren; das Alter der Gebäude ist bei einer Bewertung im Ertragswertverfahren nicht individuell berechnet, sondern im Vervielfältiger berücksichtigt. Die in Anlage 9 (a. a. O.) vorgesehene Berechnung der Abschläge ist daher auf das Sachwertverfahren nicht übertragbar.

Der Abschlag ist vielmehr in den Fällen des Sachwertverfahrens individuell nach der verkürzten Lebensdauer der Gebäude zu berechnen, wie es in Abschn. 44 Abs. 7 BewRGr, auf den in Abschn. 50 Abs. 3 BewRGr hingewiesen wird, vorgesehen ist. Hiernach errechnet sich der auf den Hauptfeststellungsstichtag 1. Januar 1964 festzustellende Einheitswert wie folgt:

1. Ermäßigung des im Jahre 1955 erbauten Gebäudeteils:

Ausgangswert 35 630,00 DM

Altersminderung 12 v. H. 4 275,60 DM

Ausgangswert unter Berücksichtigung

der Altersminderung 31 354,00 DM

verkürzte Lebensdauer:

Alter des Gebäudeteils am

1. Januar 1964: 9 Jahre

Restliche Lebensdauer: 1. Januar 1964

bis 30. September 1975 = 11 3/4 Jahre

Gesamtlebensdauer 9 + 11 3/4 = 20 3/4 Jahre.

Der Absetzungssatz errechnet sich mithin wie folgt:

9 x 100 = 9 x 4 x 100 = 3600 : 83 = rund 44 v. H.

20 3/4 83

Hiernach beträgt die Ermäßigung:

35 630 x 32 = 11 401 DM

100

Neuer Ausgangswert: 31 354,00 DM

abzüglich 11 401,00 DM

= 19 953,00 DM

2. Ermäßigung für die beiden im Jahre 1961 erbauten Gebäudeteile:

Ausgangswerte 20 290 + 17 484 = 37 774,00 DM

Altersminderung bisher 4 v. H. 1 511,00 DM

neue Ausgangswerte: 36 263,00 DM

verkürzte Lebensdauer: 3 + 11 3/4 = 14 3/4 Jahre

Absetzungssatz:

3 x 100 = 3 x 4 x 100 = 1 200 : 59 = 21 v. H.

14 3/4 59

Die Ermäßigung beträgt mithin

37 744 x 17 = 6 421 DM

100

Neue Ausgangswerte: 36 263,00 DM

abzüglich 6 421,00 DM

29 842,00 DM

3. Berechnung des Einheitswerts:

Ausgangswerte 19 953,00 DM

zuzüglich 29 842,00 DM

49 795,00 DM

Wertzahl 80 39 836,00 DM

Einheitswert abgerundet 39 800,00 DM

Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung auch der Einspruchsentscheidung und Änderung des Einheitswertbescheides war der Einheitswert für das Grundstück der KG auf den 1. Januar 1964 auf 39 800 DM festzustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 413173

BStBl II 1972, 896

BFHE 1972, 570