BFH Urteil vom 02.10.1986 - VII R 190/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung des GmbH-Geschäftsführers für Umsatzsteuerrückstände

Leitsatz (NV)

1. Zur Beweislast in Fällen, in denen fraglich ist, ob die Mittel einer GmbH zur vollständigen Begleichung der steuerlichen Verbindlichkeiten ausreichten und ob das FA gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden ist.

2. Hat das FA bei der Inanspruchnahme eines GmbH-Geschäftsführers für Umsatzsteuerrückstände der GmbH (§§ 69, 34 AO 1977) überhaupt keine Ermittlungen dazu getroffen, ob die GmbH zur Begleichung der Umsatzsteuer in der Lage war (vgl. Urteil des BFH vom 26. März 1985, BFHE 143, 488, BStBl II 1985, 539), so kann das FG - ohne Entscheidung in der Sache selbst - die Sache gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO an das FA zurückverweisen.

Normenkette

AO 1977 §§ 69, 34; FGO § 100 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Der Kläger war Geschäftsführer einer im Jahr 1969 gegründeten und seit Mitte 1978 in Liquidation befindlichen GmbH. Nachdem die GmbH für die Jahre 1970 bis 1976 Steuererklärungen entweder nicht oder nur mit erheblicher Verzögerung abgegeben hatte, stellte sich aufgrund des Ergebnisses einer für die Jahre 1969 bis 1975 im März/April 1977 durchgeführten Betriebsprüfung heraus, daß die GmbH für den geprüften Zeitraum mit Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Ergänzungsabgabe, Stabilitätszuschlag 1973 und Gewerbesteuer rückständig war. Für das Jahr 1976 ergaben sich Steuerrückstände aufgrund der im zweiten Halbjahr 1978 vorgenommenen Steuerfestsetzungen.

Nachdem ein von dem Kläger im März 1978 gestellter Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels einer die Kosten des Konkursverfahrens deckenden Konkursmasse abgelehnt worden war, erließ das FA im Mai 1978 gegen den Kläger als Geschäftsführer der GmbH einen Haftungsbescheid. Nach der am 28. August 1978 erlassenen Einspruchsentscheidung handelte es sich bei den der Haftung zugrunde liegenden Steuerrückständen um die folgenden:

Umsatzsteuer 1970 bis 1977 67 606,40 DM

(darunter für 1977: 6 802,56 DM)

Körperschaftsteuer und Ergänzungsabgabe

1970 bis 1976 (ohne 1974) 19 595,00 DM

Stabilitätszuschlag 1973 218,40 DM

Gewerbesteuer 1970, 1972, 1973, 1975, 1976 9 187, DM

Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 529,00 DM

Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 205,00 DM

insgesamt 97 340,80 DM.

Auf die mit dem Ziel der Aufhebung des Haftungsbescheids erhobene Klage hat das FG den Haftungsbescheid in Form der Einspruchsentscheidung ohne eigene Sachentscheidung mit folgender Begründung aufgehoben:

Es könne dahinstehen, ob und in welchem Umfang durch Nichtabgabe oder verspätete Abgabe der Steuererklärungen die vom FA wohl generell angenommene verspätete Steuerfestsetzung eingetreten sei. Denn es lasse sich anhand des bisher vom FA ermittelten Sachverhalts nicht beurteilen, ob es dem Kläger zur Last gelegt werden könne, er habe die festgesetzten Steuerschulden aus den von ihm verwalteten Mitteln schuldhaft nicht oder nicht rechtzeitig abgeführt. Während bei der Lohnsteuer grundsätzlich davon auszugehen sei, daß die Geschäftsführer einer Gesellschaft es zu vertreten hätten, wenn sie die Löhne auszahlten, ohne die entsprechende Lohnsteuer abzuführen, gäbe es bei allen anderen Steuern, insbesondere bei der Umsatzsteuer, diesen Grundsatz nicht. Bei diesen Steuern könne nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß den Geschäftsführer ein Verschulden treffe, wenn die Steuern nicht entsprechend den gesetzlichen Vorschriften gezahlt worden seien. Vielmehr müsse hier vor Erlaß eines Haftungsbescheids genau festgestellt werden, ob der Geschäftsführer tatsächlich die Möglichkeit gehabt hätte, die Steuern aus den Mitteln der Gesellschaft bei Fälligkeit zu bezahlen, und ob er das FA tatsächlich schlechtergestellt habe als die anderen Gläubiger.

Im Streitfall habe das FA keine Ermittlungen angestellt, ob der Kläger die dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden steuerlichen Verbindlichkeiten schlechter bedient habe, als die Verbindlichkeiten gegenüber anderen (privaten) Gläubigern. Diese Aufklärung aber wäre um so mehr erforderlich gewesen, als der Kläger durchgängig eine Benachteiligung des FA in Abrede gestellt und geltend gemacht habe, es seien an das FA im Rahmen des Möglichen stets Zahlungen geleistet worden. Die Frage, ob das FA gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt wurde, sei wegen Fehlens jeglicher Ermittlungen in diesem Punkt nach wie vor offen. Damit sei ungeklärt, ob dem Kläger eine schuldhafte Pflichtverletzung nach § 109 AO für die bis zum 31. Dezember 1976 fälligen Steuerforderungen, vgl. Art. 97 § 11 EGAO 1977, oder nach § 69 AO 1977 - für die später fällig gewordenen - angelastet werden könne. Der Haftungsbescheid in Form der Einspruchsentscheidung sei daher aufzuheben.

Der Erlaß der Haftungsbescheide sei wegen der in der Streitfrage unterbliebenen Sachaufklärung auch verfahrensfehlerhaft. Das FG sei zu einer Entscheidung in der Sache selbst seinerseits nicht in der Lage, weil die notwendige Aufklärung über die Frage der Mittelverwendung der Gesellschaft im Verhältnis zwischen dem FA und anderen Gläubigern wegen des erforderlichen Aufwandes an Zeit und Kosten vom Gericht nicht durchgeführt werden könne. Die Sache gehe daher in Anwendung von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ohne Entscheidung in der Sache selbst an das FA zurück. Dieses habe aufzuklären, ob die gesetzliche Voraussetzung eines Verschuldens des Klägers in der aufgezeigten Richtung gegeben sei.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung von § 100 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 76 FGO. Hierzu führt es aus: Es liege weder ein wesentlicher Verfahrensfehler des FA i. S. von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO vor noch sei die von dem FG in der Streitfrage vermißte Sachaufklärung mit einem erheblichen Aufwand an Zeit und Kosten verbunden. Das Unterlassen der erforderlichen Sachaufklärung durch das FA (vgl. § 88 AO 1977) beinhalte für sich allein keinen Verfahrensverstoß nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Als solche Verfahrensverstöße kämen nur die in § 116 FGO aufgeführten in Betracht. Ein solcher sei hier nicht gegeben. Das FG hätte die zur Frage der Mittelverwendung erforderliche Sachaufklärung in Anwendung von § 76 FGO selbst vornehmen können und müssen. Auch die zweite Voraussetzung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO sei nicht gegeben. Denn die weitere Sachaufklärung, die das FG noch für erforderlich halte, sei nicht mit einem erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit verbunden. Alle Prozeßbeteiligten befänden sich am gleichen Ort und seien leicht erreichbar. Die Auskünfte, die der Prozeßbevollmächtigte und der Kläger dem Gericht geben sollten, wären durch einen Auflagenbeschluß oder durch Fragen in der mündlichen Verhandlung zu erhalten gewesen (§ 76 Abs. 2 FGO). Auch hätte das Gericht eine Beweisaufnahme schon vor der mündlichen Verhandlung durch den beauftragten Richter vornehmen lassen können (§ 81 Abs. 2 FGO, vgl. hierzu Entscheidung des BFH vom 18. Dezember 1979 VIII R 27/77, BFHE 130, 7, BStBl II 1980, 330).

Das FA beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Eine schuldhafte - und damit tatbestandlich haftungsbegründende - Pflichtverletzung des Klägers in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH wegen Nichtabführung der hier in Rede stehenden Steuerschulden der GmbH ist nach § 109 AO (für die bis 31. Dezember 1976 fällig gewordenen, vgl. Art. 97 § 11 EGAO 1977) bzw. § 69 AO 1977 (für die ab 1. Januar 1977 fällig gewordenen) dann gegeben, wenn der Kläger in der Lage war, die Steuerschulden aus den von ihm verwalteten Mitteln (vgl. § 103 Abs. 1 AO bzw. § 34 Abs. 1 AO 1977) zu entrichten. Reichten die Mittel der GmbH für eine vollständige Begleichung der steuerlichen Verbindlichkeiten nicht aus, so kommt es darauf an, ob der Steuergläubiger in dem - in etwa - gleichen Umfang befriedigt wurde, wie die anderen Gläubiger der GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776). Für den Umfang einer etwaigen Benachteiligung des FA gegenüber anderen Gläubigern trägt das FA die objektive Beweislast (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249).

2. Im vorliegenden Fall hat der Kläger zufolge den revisionsrechtlich verbindlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Einspruchs- und im Klageverfahren vorgetragen, die von der GmbH erzielten Einnahmen hätten nicht ausgereicht, die Steuerschulden in voller Höhe zu begleichen. Hierfür spricht auch die Tatsache, daß die Eröffnung des von der GmbH beantragten Konkursverfahrens im April 1978 vom Konkursgericht schon mangels einer die Kosten des Konkursverfahrens deckenden Konkursmasse abgelehnt worden ist. Es ist deshalb davon auszugehen, daß die Mittel der GmbH zur vollständigen Begleichung der Steuerschulden nicht ausgereicht haben. Das FA hätte daher mittels einer zeitraumbezogenen (Haftungszeitraum) Berechnung überschlägig feststellen müssen, ob die Steuerrückstände in etwa in dem Verhältnis getilgt wurden, wie die anderen Verbindlichkeiten der GmbH. Hierzu wären Feststellungen zur Höhe der Gesamtverbindlichkeiten (einschließlich Steuerschulden) und der im Haftungszeitraum geleisteten Zahlungen erforderlich gewesen (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1985 VII R 139/81, BFHE 143, 488, BStBl II 1985, 539, und vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657). Wurde dieses Verhältnis bei den Zahlungen nicht eingehalten, so haftet der Kläger im Umfang des unterschreitenden Fehlbetrages.

3. Zu Recht hat das FG von der ihm durch § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht und die angefochtenen Bescheide aufgehoben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden.

a) Die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide setzt voraus, daß das Gericht wesentliche Fehler des Verwaltungsverfahrens feststellt. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH aufgrund der materiellen Rechtsauffassung zu beurteilen, die das FA seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat (BFH-Urteile vom 10. November 1966 V 74/64, BFHE 87, 128, BStBl III 1967, 54, und vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, 276, BStBl II 1984, 661, 663; vgl. auch List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 100 FGO Anm. 71; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 100 FGO Anm. 16; Ziemer / Haarmann / Lohse / Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr. 9550; Bettermann in Festschrift für Wacke, Seite 250). Der Senat läßt es dahingestellt, ob an dieser Rechtsauffassung uneingeschränkt festgehalten werden kann oder ob nach Sinn und Zweck des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO (Entlastung der Finanzgerichte; Berücksichtigung der Tatsache, daß die gerichtliche Beweisaufnahme tendenziell kosten- und zeitaufwendiger als das Verwaltungsverfahren ist, vgl. Tipke / Kruse, a. a. O.) von einem Verfahrensmangel im Sinne dieser Vorschrift schon bei objektiver Fehlerhaftigkeit des Verwaltungsvorverfahrens ausgegangen werden kann (vgl. Urteil des Hessischen FG vom 31. Januar 1967 I 1384-1389/66, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1967, 350). Denn jedenfalls hatte das FA auch bei Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung Anlaß zur Durchführung weiterer Ermittlungen.

Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, daß dem Kläger als Geschäftsführer eine schuldhafte Pflichtverletzung wegen Nichtentrichtung der Steuerschulden der GmbH nur in dem Umfang anzulasten ist, als die Mittel der GmbH die Begleichung der Steuerschulden zugelassen hätten. Das FA hat aber die Frage des Vorhandenseins ausreichender Mittel unter dem Gesichtswinkel der gleichmäßigen Befriedigung sämtlicher Gesellschaftsgläubiger nicht weiterverfolgt und hierzu nicht die notwendigen Feststellungen - Höhe der Gesamtverbindlichkeiten, der Steuerschulden, insgesamt geleistete Zahlungen - getroffen. Es hat vielmehr seiner Beurteilung im wesentlichen nur die Entnahme von Gesellschaftsmitteln und die Nichteinzahlung von Stammkapital zugrunde gelegt. Auf diese Gesichtspunkte, die überwiegend die ertragssteuerliche Gewinnermittlung betreffen, kommt es jedoch für die Verhältnisrechnung im Sinne der vorstehenden Ausführungen unter Nr. 2, die den Schuldenstand im Haftungszeitraum und hierauf geleistete Zahlungen enthalten muß, nicht entscheidend an; jedenfalls sind sie für die erforderliche Feststellung, wie die im Betrieb vorhandenen Mittel verwendet worden sind, bei weitem nicht ausreichend. Das FA hat somit keine Ermittlungen getroffen, die dazu hätten beitragen können, die genannte zeitraumbezogene Verhältnisrechnung vorzunehmen. Damit hat das FA ,,den Umständen des Einzelfalles" (vgl. § 88 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) nicht hinreichend Rechnung getragen. Das ist verfahrensfehlerhaft i. S. von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Dieser Verfahrensmangel ist auch wesentlich im Sinne der genannten Vorschrift. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob wesentlich entscheidungserheblich bedeutet oder gleichbedeutend ist mit schwerwiegend (vgl. Ziemer / Haarmann / Lohse / Beermann, a. a. O. Rdnr. 9554 mit Hinweisen). Denn die Unterlassung der genannten Ermittlungen erfüllt beide Voraussetzungen.

Zu Unrecht beruft sich das FA in seiner Revisionsbegründung darauf, eine mangelhafte Sachaufklärung durch die Verwaltung könne kein wesentlicher Verfahrensmangel i. S. des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO sein. Weder Wortlaut noch Sinn und Zweck dieser Vorschrift stützen die Auffassung des FA. Daran ändert auch der vom FA hervorgehobene Umstand nichts, daß das FG den Sachverhalt grundsätzlich selbst von Amts wegen erforscht (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn von diesem Grundsatz stellt die Regelung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO gerade eine Ausnahme dar (vgl. List, a. a. O., Anm. 69). Die Regelungen der §§ 116, 119 FGO sind entgegen der Auffassung des FA hier nicht einschlägig und geben auch keine Anhaltspunkte für die Auslegung des § 100 Abs. 2 Satz 2 AO 1977.

b) Auch die weitere Voraussetzung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ist hier erfüllt. Die (nachzuholende) Sachaufklärung erfordert einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit. Entgegen der Auffassung des FA sind die für die überschlägige Verhältnisrechnung notwendigen Ermittlungsergebnisse von dem FG nicht allein durch Beweisaufnahme vor oder in der mündlichen Verhandlung zu gewinnen, sondern - und zwar nahezu ausschließlich - durch Einholung von schriftlichen Unterlagen aus der Buchführung (bzw. den Aufzeichnungen) der GmbH. Nur aus solchen Unterlagen ist die Entwicklung der Kreditoren und der auf diese im Haftungszeitraum geleisteten Zahlungen der GmbH zu ersehen. Insofern liegt der Streitfall anders als der vom FA in Bezug genommene Fall des Urteils in BFHE 130, 7, BStBl II 1980, 330.

4. Das FG hat daher - zusammenfassend - den Haftungsbescheid in Form der Einspruchsentscheidung im Ergebnis zu Recht aufgehoben. Es konnte in Anwendung von § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO von einer eigenen Sachentscheidung absehen (vgl. auch das unter Ziff. 1 genannte Urteil des BFH in BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249 jeweils a. E.).

Fundstellen

Haufe-Index 414774

BFH/NV 1987, 223