BFH Urteil vom 02.05.2001 - VIII R 64/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berechnung des Barwerts einer betrieblichen Leibrentenverpflichtung

Leitsatz (NV)

1. Überträgt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörendes Grundstück gegen Vereinbarung einer Leibrente auf einen Mitgesellschafter und liegt der Rentenbarwert erheblich unter dem Verkehrswert des Grundstücks, ist eine betriebliche Veräußerungsrente anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Höhe der Rentenverpflichtung nach dem Versorgungsbedürfnis des Veräußerers und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Erwerbers bemessen wurde.
2. Der Berechnung des Barwerts einer betrieblichen Leibrentenverpflichtung ist im Regelfall ein Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde zu legen.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, 6, § 6 Abs. 1 Nrn. 2-3, § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 253 Abs. 1 S. 2, § 255

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (EFG 1994, 425)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1, eine OHG (Klägerin oder OHG), wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. September 1969 zum 1. Januar 1970 von dem Kläger und Revisionsbeklagten zu 2, Kläger zu 2 oder W, und dem Beigeladenen E in der Weise gegründet, dass W als bisheriger Alleininhaber eines von ihm seit 1954 betriebenen Unternehmens für … den Kaufmann E als Gesellschafter aufnahm. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags brachte W in die Gesellschaft sein bisheriges "Einzelunternehmen zu Buchwerten" gemäß der Bilanz per 31. Dezember 1969 ein. E brachte eine Kapitaleinlage von 5 000 DM, einen PKW sowie seine kaufmännischen Kenntnisse und Erfahrungen ein. Die Gewinnverteilung von zunächst 70 % (W) zu 30 % (E) sollte sich jährlich wachsend zugunsten von E ändern, bis dessen Gewinnanteil 66,67 % betragen würde. Nach § 15 des Gesellschaftsvertrags sollten bei Auflösung der Gesellschaft eine Auseinandersetzungsbilanz mit den "… wirklichen Werten unter Auflösung der stillen Reserven" aufgestellt und die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Kapitalanteile abgefunden werden. Bei Fortführung der Firma durch einen Gesellschafter ist dem ausscheidenden Gesellschafter "sein Kapitalanteil innerhalb von 5 Jahren in gleichen Jahresraten auszuzahlen und das Restkapital jeweils mit 7,5 % zu verzinsen". Im Falle des Todes von W sollte E Alleininhaber des Unternehmens werden, aber 40 % des Kapitalkontos W an dessen in der damaligen Deutschen Demokratischen Republik ―DDR― lebenden Sohn in Raten auszahlen. Ferner sollte die damals im Betrieb als kaufmännische Angestellte beschäftigte Mutter von E, Frau E, bis zum Rentenalter weiter beschäftigt werden und sodann eine zusätzliche Altersrente von monatlich 400 DM erhalten; Frau E wohnt ―bis 1969 auch ihr Sohn E― seit Jahrzehnten im Einfamilienhaus des W und führt ihm den Haushalt.

In der Folgezeit bilanzierte die OHG ―vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) unbeanstandet― auch das nach wie vor im zivilrechtlichen Eigentum des W stehende Betriebsgrundstück ―Gesamtgröße 1 174 qm― als ihr "Anlagevermögen"; Ergänzungs- oder Sonderbilanzen für W wurden nicht erstellt. Das auf dem Grundstück seit 1962 stehende Bürogebäude (Herstellungskosten bis Ende 1969 : 117 674 DM) wurde 1970 bis 1977 mit Herstellungskosten von 224 523 DM erweitert und ausgebaut, so dass sich die Nutzfläche von ursprünglich 216 qm auf 477 qm erhöhte.

Im Jahr 1983 wollte der damals 70jährige W die zum Fortbestand des Unternehmens erforderlichen Regelungen treffen. Dies erschien ihm auch deshalb geboten, weil für den Fall seines Todes Erb- oder Pflichtteilsansprüche seiner Ehefrau und seines Sohnes in der damaligen DDR zu erwarten waren. Er veräußerte deshalb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 1. Juni 1983 das Betriebsgrundstück an E "auf Rentenbasis, und zwar für eine monatliche Rente auf Lebenszeit in Höhe von 2 500 DM, beginnend am 1. Juni 1983". Für den Fall, dass Frau E den Verkäufer überlebt, war an sie eine monatliche Rente von 1 500 DM zu zahlen. Für beide Renten wurde eine Wertänderungsklausel entsprechend der Rentenentwicklung für Angestellte und Arbeiter vereinbart.

Nach einem Aktenvermerk des Steuerberaters und Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 7. März 1983 lagen dem Kaufvertrag folgende Überlegungen zugrunde:

"Herr E ist seit 1969 Mitinhaber der Firma W oHG und hat maßgeblich an der Weiterentwicklung der Firma mitgewirkt. Herr W ist rechtlicher Eigentümer des Grund und Bodens sowie des darauf errichteten Gebäudes mit allen Aus- und Anbauten. Die Aus- und Anbauten sind z.T. während der Zusammenarbeit mit Herrn E durchgeführt worden. Herr E ist insoweit im Innenverhältnis als Miteigentümer der Aus- und Anbauten anzusehen. Da Herr E die Kosten für die Aus- und Anbauten wirtschaftlich mitgetragen hat und aufgrund der entstandenen Baukosten in der Vergangenheit über geringe Gewinne und liquide Mittel verfügen konnte (die Finanzierung ist ausschließlich aus Firmen-Mitteln vorgenommen worden), will Herr W den Kaufpreis für das gesamte Gewese zum Buchwert übertragen. Auf eine gesonderte Wertfeststellung der Herrn E zuzurechnenden Baukosten wird im gegenseitigen Einvernehmen verzichtet. Der Buchwert des Gebäudes beträgt Ende 1982 rd. DM 187.300,-, für den Grund und Boden sollen je qm DM 15,- angesetzt werden, d.s. für 1.026 qm rd. DM 15.400,-, (zusammen) rd. DM 202.700,-.

Der Verkauf des Grundstückes mit Gebäude soll auf Rentenbasis vorgenommen werden, wobei eine lebenslange Rente für Herrn W vereinbart werden soll. Diese Rente soll dynamisch sein, und zwar in der Weise, dass sie der Rentenentwicklung für Angestellte und Arbeiter angepasst wird. Sollte Herr W versterben, so sind 60 % der Rente an Frau E bis zu ihrem Lebensende zu zahlen. …

Ermittlung der Werte (nach § 110 BewG / 5,5 % Zinsen)

Kapitalwert lt. Tabelle e = 6,942

Rentenwert p.a. für 202.700 am 31.12.1982 rd. DM 29.199,-

Rentenwert je Monat demzufolge rd. DM 2.430,-

Da bei Ermittlung dieses Rentenwertes von den Buchwerten ausgegangen ist und stille Reserven nicht aufgelöst wurden, kann eine Rente zwischen DM 2.400,- und DM 5.000,- als angemessen angesehen werden."

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Juli 1985 übertrug W seinen damals 33,33 % betragenden OHG-Anteil in Höhe von 32,33 %, also bis auf 1 %, mit Wirkung ab 1. Januar 1985 auf E zum Buchwert von 200 000 DM gegen eine jährliche Leibrente von 31 360 DM.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 1983 ging die OHG von einem Rentenbarwert in Höhe von 208 260 DM aus und ermittelte für W einen Verlust aus der Grundstücksveräußerung in Höhe von 9 385,22 DM, der sich durch Abzug der Buchwerte vom Rentenbarwert ergab. Die Rentenschuld wurde auf den 1. Juni 1983 mit 208 260 DM und auf den 31. Dezember 1983 mit 199 800 DM passiviert. Der Zinsanteil der Rentenzahlungen (2 500 DM x 7 = 17 500 DM ./. Barwertdifferenz von 8 460 DM = 9 040 DM) sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Gebäudes von 3 695,46 DM (2 % von 184 773,37 DM) wurden E als Sonderbetriebsausgaben zugerechnet. Vom erklärten Gesamtgewinn von 216 352 DM entfielen 72 494 DM auf W und 143 858 DM auf E.

Das FA folgte dem zunächst in einem unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Feststellungsbescheid. Im Rahmen einer bei der OHG durchgeführten Außenprüfung gelangte ein versicherungsmathematischer Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle für den Bezirk der Oberfinanzdirektion (OFD) jedoch zu dem Ergebnis, dass der Barwert der Rentenverpflichtung am 1. Juni 1983 287 469 DM und am 31. Dezember 1983 282 489 DM betragen habe; dabei wurde die zugunsten von Frau E vereinbarte Rente in die Berechnung einbezogen und ein Zinssatz von 5,5 % zugrunde gelegt. Dem folgte das FA im geänderten Feststellungsbescheid mit der Folge, dass W aus der Grundstücksveräußerung ein außerordentlicher Ertrag von 71 364 DM und E höhere Gebäude-AfA von 794 DM (insgesamt 2949,36 DM) und um 3480 DM erhöhte Sonderbetriebsausgaben für die Rente (insgesamt 12 520 DM) zugerechnet wurden. Den nunmehrigen Gesamtgewinn von 282 222 DM rechnete es in Höhe von 149 189 DM W, in Höhe von 133 033 DM E zu.

Der hiergegen von der OHG eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Gegen die Einspruchsentscheidung haben die OHG und W Klage erhoben.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfang statt. Es stellte den Gesamtgewinn der Klägerin auf 215 132 DM fest und rechnete ihn antragsgemäß mit 77 825 DM dem W und mit 137 307 DM dem E zu. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 425 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 157, 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB― sowie § 5 Abs. 1 und 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 und § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).

Das FG habe bei der Ermittlung des Rentenbarwerts zu Unrecht die für Frau E vereinbarte Rente außer Acht gelassen. Dies wäre nur bewertungsrechtlich (§ 8 i.V.m. § 4 des Bewertungsgesetzes ―BewG― und § 14 Abs. 1 und 3 i.V.m. Anlage 9 BewG) zulässig gewesen, treffe jedoch bilanzrechtlich nicht zu. Denn nach § 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten sei, mit ihrem Barwert anzusetzen. Bei der Bewertung sei das Vorsichtsgebot zu beachten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Aus dem Umstand, dass Frau E als zweite Rentenberechtigte einige Jahre jünger sei als W, folge mit hoher Wahrscheinlichkeit, dass der Erwerber des Grundstücks nach dem Tode des W Rentenzahlungen an Frau E werde leisten müssen.

Der Barwert der Rentenverpflichtung sei entgegen der Auffassung des FG nicht nach dem banküblichen Zinssatz für langfristige Kredite, der im Streitjahr bei ca. 10 v.H. gelegen habe, zu ermitteln. Es bestehe im Streitfall kein Anlass, von dem üblichen Zinssatz von 5,5 % abzuweichen. Die in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. November 1969 IV R 22/68 (BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309) und vom 31. Januar 1980 IV R 126/76 (BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491) ausgesprochenen Grundsätze seien auch hier erfüllt.

Im Übrigen habe das FG die Grundstücksübertragung auf E zu Unrecht als voll entgeltlich beurteilt; vielmehr sei von einem teilentgeltlichen Geschäft auszugehen. Das Grundstück habe 1983 einen Sachwert von rd. 674 000 DM gehabt, so dass selbst bei einem Konjunkturabschlag von 30 % noch ein Verkehrswert von 472 000 DM verbleibe. Daher hätte sich bei Anwendung des Mitunternehmer-Erlasses des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 1977 (BStBl I 1978, 8, Tz. 39) ein weit höherer als der hier strittige Ertrag für W ergeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Das FG hat in Übereinstimmung mit den Beteiligten die im Vertrag vom 1. Juni 1983 vereinbarte Rente zugunsten des W und der Frau E als betriebliche Veräußerungsrente angesehen. Es hat im Ergebnis zu Recht die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen verneint. Diese Rechtsauffassung ist auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zu beanstanden.

a) Der Senat geht davon aus, dass das Betriebsgrundstück bis zu seiner Veräußerung an E zum Sonderbetriebsvermögen des W gehörte. Zwar hatte sich W in § 5 des Gesellschaftsvertrages verpflichtet, das Betriebsvermögen seines bisherigen Einzelunternehmens zu Buchwerten in die OHG einzubringen. Diese Vereinbarung ist jedoch hinsichtlich des Betriebsgrundstücks nicht durchgeführt worden. Das Grundstück blieb bis zu seiner Veräußerung an E im Jahre 1983 im zivilrechtlichen Eigentum des W und wurde der OHG nur zur betrieblichen Nutzung überlassen. Ausreichende Anhaltspunkte für eine Vereinbarung zwischen W und der Klägerin mit dem Inhalt, dass W sich verpflichtete, das zivilrechtlich in seinem Eigentum stehende Betriebsgrundstück dem Werte nach für die Klägerin zu halten und es ihr "quoad sortem" zu überlassen, hat das FG nicht festgestellt (vgl. zur Einbringung dem Werte nach: BFH-Urteile vom 20. Januar 1988 I R 395/83, BFHE 152, 261, BStBl II 1988, 453; vom 9. August 1989 I R 147/85, BFHE 158, 129, BStBl II 1989, 983; vom 8. November 1989 I R 16/86, BFHE 159, 56, BStBl II 1990, 244; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291). Für die Annahme einer solchen Vereinbarung reicht es nicht aus, dass die OHG das Betriebsgrundstück als ihr Anlagevermögen bilanziert, die Baukosten für die Erweiterung der Betriebsgebäude getragen und die laufenden Grundstücksaufwendungen finanziert hat. Diese Leistungen kann die Klägerin im Innenverhältnis für Rechnung des W erbracht haben. Auch das Fehlen eines Mietvertrages zwischen W und der Klägerin ist kein ausreichendes Indiz für eine Überlassung des Grundstücks "quoad sortem". Denn der Gesellschafter kann der Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand auch unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Vielmehr spricht gegen eine Einbringung des Grundstücks dem Werte nach, dass nicht die OHG, sondern W persönlich die Anträge auf Baugenehmigung für die Betriebsgebäude gestellt und auch nur W persönlich den Kaufvertrag mit E abgeschlossen hat. Dementsprechend sind auch alle Verfahrensbeteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, dass das Betriebsgrundstück bis zu seiner Veräußerung zum Sonderbetriebsvermögen des W gehörte.

b) Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen findet typischerweise unter Angehörigen statt, sie ist aber auch unter Fremden nicht ausgeschlossen. Ein Steuerpflichtiger ist weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich gehindert, sein Vermögen gegen die Zusage lebenslänglicher Versorgung einem Fremden (Nichtverwandten) zu übertragen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718; Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188; Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 22 Rz. 12; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 16 Rz. 53, m.w.N.). Ob die Übertragung eines Vermögensgegenstandes gegen wiederkehrende Leistungen als (teil-)entgeltlicher Leistungsaustausch oder als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu beurteilen ist, hängt davon ab, ob die Vertragsbeteiligten die Versorgungsleistungen als Entgelt für den übertragenen Vermögensgegenstand nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen haben oder ob die wiederkehrenden Leistungen nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind (BFH-Entscheidungen vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465; vom 16. Dezember 1993 X R 67/92, BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669; vom 27. August 1997 X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz. 22). Entscheidend sind dabei die Vorstellungen des Erwerbers; ein Versorgungsmotiv des Empfängers der wiederkehrenden Bezüge hindert die Annahme eines entgeltlichen Leistungsaustausches nicht (BFH-Urteile vom 9. Februar 1994 IX R 110/90, BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47; in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz.22).

c) Übertragen Eltern ihr ertragbringendes und existenzsicherndes Vermögen gegen Rente auf ihre Kinder, wird widerlegbar vermutet, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufmännisch abgewogen werden, sondern dass die Rente ―unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens― nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C. I.; Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526; in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465). Bei einem Vertrag zwischen Nichtverwandten, wie er hier gegeben ist, besteht eine umgekehrte, nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass Leistung und Gegenleistung bei der Übertragung von Vermögen kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind, es sich mithin um ein entgeltliches Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft handelt (Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718). Diese Vermutung kann widerlegt werden. Eine unentgeltliche Vermögensübertragung kommt auch unter Fremden in Betracht, wenn aus den vorliegenden Beweisanzeichen eindeutig zu entnehmen ist, dass die Vertragsbedingungen nicht in Abwägung von Leistung und Gegenleistung, sondern allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart sind. Die Frage, von welchen Vorstellungen sich die Vertragsparteien bei der Begründung der wechselseitigen Vertragspflichten leiten ließen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55; in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718).

Ein Anhaltspunkt für eine unentgeltliche Vermögensübertragung liegt vor, wenn der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher (insbesondere familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat (BFH-Urteile in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718; vom 5. März 1964 IV 417/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1964, 416). Fehlen solche "besonderen persönlichen Beziehungen", können sich Beweisanzeichen für oder gegen ein entgeltliches Rechtsgeschäft aus einem Vergleich des Werts des übergebenen Vermögens mit dem Barwert der zugesagten wiederkehrenden Leistungen ergeben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813; in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669; vom 31. August 1994 X R 58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672). Die unter Fremden geltende Vermutung der Entgeltlichkeit ist umso eher zu widerlegen, je mehr der tatsächliche Wert des übertragenen Vermögens vom Barwert der vereinbarten Rente abweicht (BFH-Urteil in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718). Allerdings ist eine betriebliche Veräußerungsrente nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Wert des übertragenen Vermögens den Barwert der zugesagten Rentenleistungen übersteigt (BFH-Urteile vom 16. Juli 1969 I R 186/66, BFHE 97, 63, BStBl II 1970, 56; in BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, und in BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672). Es genügt, dass die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind, sofern die Annahme der Ausgewogenheit der beiderseitigen Leistungen unter Berücksichtigung der tatsächlichen und rechtlichen Umstände im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vertretbar erscheint (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in HFR 1964, 416; vom 22. September 1982 IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99; in BFHE 167, 95, 99, BStBl II 1992, 465; in BFHE 173, 152, 156, BStBl II 1996, 669). Fehlt es an substantiierten Darlegungen der Vertragsbeteiligten, welche Vorstellungen sie bei Vertragsabschluss hinsichtlich des Werts des übertragenen Vermögensgegenstandes hatten (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99), zwingt dies ―jedenfalls bei einer Vermögensübertragung unter Fremden― nicht zur Annahme einer unentgeltlichen Vermögensübertragung. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft ist nicht abhängig davon, ob die Vertragsparteien einen "marktgerechten" Preis vereinbart haben; sie können auch ein teilentgeltliches Geschäft (Veräußerung zum "Freundschaftspreis") abgeschlossen haben (BFH-Urteil in BFHE 176, 333, 338, BStBl II 1996, 672; Fischer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 22 Rdnr. B 73 und B 231; ders. in Kirchhof, a.a.O, § 22 Rz. 22; ders., Wiederkehrende Bezüge und Leistungen, 1994, Rz. 251 f.; Martin, Betriebs-Berater ―BB― 1993, 1773, 1781; Jansen/Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 11. Aufl., Rz. 191).

d) Im Streitfall hat das FG die Vereinbarungen im Vertrag vom 1. Juni 1983 ohne Rechtsfehler als entgeltliches Rechtsgeschäft beurteilt. Dabei ist das FG in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, dass zwischen den Vertragsparteien zwar persönliche Beziehungen bestanden, weil E als Sohn seiner Hausangestellten dem W seit vielen Jahren persönlich bekannt war, diese Beziehung aber nicht einem engen familiären Verhältnis, wie es zwischen Eltern und Kindern bestehe, gleichgestellt werden könne. W habe E nur deshalb für die Unternehmensnachfolge ausgewählt, weil sein eigener Sohn nicht bereit gewesen sei, das väterliche Unternehmen fortzuführen. Das Versorgungsinteresse des W sei für die Bemessung des Gegenwerts für die Übertragung des Betriebsgrundstücks nicht maßgebend gewesen. Vielmehr hätten der Vereinbarung nachvollziehbare wirtschaftliche Erwägungen zugrunde gelegen. Wie sich aus dem Vermerk des Steuerberaters vom 7. März 1983 ergebe, hätten die Vertragspartner bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt, dass die Baukosten für die auf dem Grundstück in den Jahren 1970 bis 1977 errichteten Gebäude ausschließlich von der OHG aufgewendet worden seien, obwohl das Grundstück zivilrechtlich Eigentum des W (Sonderbetriebsvermögen) gewesen sei. Auch die Grundstückskosten seien in allen Jahren von der OHG getragen worden. Dem E habe deshalb zumindest im Innenverhältnis zu W ein Ausgleichsanspruch für die von ihm wirtschaftlich mitgetragenen Baukosten und Grundstücksaufwendungen zugestanden. Dass die Vertragsbeteiligten auf eine genaue Ermittlung dieses Ausgleichsanspruchs des E und des Verkehrswerts des Grundstücks verzichtet hätten, stehe der Annahme einer betrieblichen Veräußerungsrente nicht entgegen. Denn die Anforderungen an den Nachweis kaufmännischen Aushandelns dürften nicht überspannt werden.

Insoweit entspricht die Würdigung des FG den Grundsätzen der oben dargestellten Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung der betrieblichen Veräußerungsrente von der privaten Versorgungsrente. Das FG hat auch zu Recht dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, dass durch den Vertrag zwischen E und W aufschiebend bedingte Leistungspflichten des E gegenüber seiner Mutter begründet worden sind; denn Frau E war nicht selbst an dem Vertragsverhältnis beteiligt. Die Vermutung der Unentgeltlichkeit bei Vermögensübertragungen zwischen Eltern und Kindern findet deshalb im Streitfall keine Anwendung.

2. Allerdings tragen die Feststellungen des FG nicht dessen weitere Schlussfolgerung, es habe sich bei dem Vertrag vom 1. Juni 1983 um ein vollentgeltliches Rechtsgeschäft gehandelt. Nach dem Vortrag des FA im finanzgerichtlichen Verfahren hatte das veräußerte Betriebsgrundstück im Jahr 1983 einen Sachwert von ca. 674 000 DM und nach Abzug eines Konjunkturabschlags von 30 v.H. noch einen Verkehrswert von ca. 472 000 DM. Dieser erheblichen Wertdifferenz hat das FG zu Unrecht keine Bedeutung beigemessen, weil es davon ausging, dass die Vertragsparteien jedenfalls subjektiv von der Gleichwertigkeit der wechselseitigen Leistungen ausgegangen seien. Zwar trifft es zu, dass Abweichungen des vereinbarten Kaufpreises vom Verkehrswert des Kaufgegenstandes für sich gesehen kein Grund sind, die kaufmännische Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung in Frage zu stellen. Die bloße Behauptung, die Vertragsparteien seien subjektiv von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen, kann es jedoch nicht rechtfertigen, den objektiven Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes ganz außer Betracht zu lassen. Erforderlich ist zumindest, dass die Vertragsbeteiligten die Wertvorstellungen hinsichtlich des veräußerten Gegenstandes, die sie sich bei der Vereinbarung des Kaufpreises gemacht haben, substantiiert darlegen und wenigstens überschlägig beziffern (BFH-Urteile in BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99; BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465 unter 3. a; in BFHE 173, 152, BStBl II 1996, 669). Die Ausführungen im Aktenvermerk des Steuerberaters der Klägerin genügen diesen Anforderungen nicht. Der Aktenvermerk enthält weder Angaben über den (geschätzten) Verkehrswert des Grundstücks noch über die Höhe eines etwaigen Ausgleichsanspruchs des E. Die dort niedergelegten Erwägungen rechtfertigen zwar die Schlussfolgerung, dass die Vertragsbeteiligten die Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks nicht nach dem Versorgungsinteresse des W bemessen haben. Sie schließen jedoch ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft nicht aus.

3. Die Entscheidung des FG kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil das FG den maßgeblichen Rentenbarwert nicht zutreffend ermittelt hat.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass E die Anschaffungskosten für das Betriebsgrundstück ―in dem Umfang, in dem er es entgeltlich erworben hatte― in seiner Sonderbilanz mit dem kapitalisierten Barwert der Rentenverpflichtung zu aktivieren und in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit zu passivieren hatte (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; BFH-Urteil vom 23. Februar 1984 IV R 128/81, BFHE 140, 548, BStBl II 1984, 516). Der Barwert einer Rentenverbindlichkeit ist im betrieblichen Bereich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln (BFH-Urteile vom 30. Juli 1965 VI 264/64 U, BFHE 83, 454, BStBl III 1965, 663; vom 5. Februar 1969 I R 21/66, BFHE 95, 151, BStBl II 1969, 334; in BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491; vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81, BFH/NV 1986, 597; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz. 149).

b) Das FG hat bei der Berechnung des Rentenbarwerts jedoch zu Unrecht die an Frau E nach dem Tod des W zu erbringenden Leistungen unberücksichtigt gelassen. Diese Leistungen waren zwar ―weil aufschiebend bedingt― bewertungsrechtlich außer Ansatz zu lassen (§ 4 BewG). Denn das Bewertungsrecht ist stichtagsbezogen und darf deshalb aufschiebend bedingte Forderungen und Verbindlichkeiten vor Eintritt der Bedingung nicht berücksichtigen. Demgegenüber sind die Anschaffungskosten (§ 255 HGB) nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu bestimmen (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299). Wirtschaftlich bedeutet es für den Erwerber eines Grundstücks keinen Unterschied, ob er als Gegenleistung an den Veräußerer und eine dritte Person eine Rente zusagt, die sich nach dem Tod des Veräußerers ermäßigt, oder ob der ermäßigte Anspruch der dritten Person erst mit dem Tod des Veräußerers entsteht (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1963 VI 162/61 S, BFHE 78, 20, BStBl III 1964, 8; in BFHE 175, 212, BStBl II 1995, 47; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juli 1986 VIII 109/80 E, EFG 1986, 598; ebenso Biergans, Renten und Raten, 4. Aufl., S. 66 f.).

c) Das FA rügt ferner zu Recht, dass das FG der Ermittlung des Rentenbarwerts einen Zinssatz von 10 v.H. zugrunde gelegt hat.

Das Einkommensteuerrecht enthält keine ausdrückliche Bestimmung darüber, welcher Zinsfuß bei der Berechnung des Barwerts einer betrieblichen Leibrentenverpflichtung anzuwenden ist. In den §§ 5, 6 EStG ist diese Frage nicht ausdrücklich geregelt. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Bewertungsmaßstab ist daher der Teilwert. Teilwert einer Verbindlichkeit ist der Betrag, mit dem ein Erwerber des Betriebs die Verbindlichkeit in seiner Übernahmebilanz ansetzen würde. Der Teilwert ist deshalb gleich dem Barwert oder Zeitwert der Verbindlichkeit (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 456/61 U, BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525). Nach den Grundsätzen der kaufmännischen Vorsicht ist eine Verbindlichkeit im Zweifel eher höher als niedriger anzusetzen. Dementsprechend hat der BFH auch für die Ermittlung des Barwerts einer Rentenlast die Auffassung vertreten, es sei eher ein niedrigerer als ein zu hoher Zinssatz zugrunde zu legen. Der BFH hat in mehreren Entscheidungen einen mittleren Zinssatz von 5,5 v.H. als angemessen bezeichnet (Urteile in BFHE 80, 138, BStBl III 1964, 525; in BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz. 149; a.A. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, § 253 Rz. 3; Rose, Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 1973/74, 301, 339 f.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 6 EStG, Anm. 1165: Abzinsung mit dem Zinssatz für langfristige Kredite). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass es sich bei betrieblichen Veräußerungsleibrenten um besonders langfristige Verbindlichkeiten handelt und dass sich die bei solchen Kapitalanlagen auf sehr lange Sicht gerechtfertigte Zinserwartung nicht nach einem konjunkturell und damit zeitbedingt hohen Zinsniveau richten darf; es muss auch mit Schwankungen nach unten gerechnet werden. Da der zu wählende Zinsfuß während des Bestehens der Verbindlichkeit beizubehalten ist, kommt nur die Wahl eines mittleren Zinssatzes in Betracht. Hierfür bieten die allgemeinen Vorschriften des Bewertungsgesetzes einen brauchbaren Anhalt. Dort ist für die Berechnung des Kapitalwerts wiederkehrender Nutzungen und Leistungen ein Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde gelegt (§ 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a). Das Gesetz verwendet diesen Zinssatz auch für die Bewertung unverzinslicher Forderungen und Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt (§ 12 Abs. 3 BewG; vgl. jetzt auch § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402 für die einkommensteuerrechtliche Bewertung unverzinslicher Verbindlichkeiten). Im Regelfall ist der Zinssatz von 5,5 v.H. deshalb auch für die Bewertung betrieblicher Rentenverbindlichkeiten als angemessen anzusehen, sofern nicht die Vertragsparteien einen anderen Zinssatz vereinbaren (Urteile in BFHE 98, 28, BStBl II 1970, 309; in BFH/NV 1993, 87). Das gilt vor allem dann, wenn die Rente ―wie im Streitfall― mit einer Wertsicherungsklausel ausgestattet ist (Urteil in BFHE 98, 28, 30, BStBl II 1970, 309; BFH/NV 1993, 87, 89).

Eine Ausnahme von dem grundsätzlich anzuwendenden Rechnungszinsfuß von 5,5 v.H. hat der BFH zugelassen, wenn die Rente die Gegenleistung für einen bestimmten Geldbetrag bildet (BFH-Urteil in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491; zustimmend: Jansen/ Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 12. Aufl., Rz. 417, 502; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG, Anm. 1367 und § 6 EStG, Anm. 1165; Meyer-Arndt, StbJb 1974/75, 351, 369 ff.;

Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rdnr. 1514). In einem solchen Fall komme eine Abweichung von dem Regelzinssatz von 5,5 v.H. in Betracht, weil mit der betragsmäßig bestimmten Gegenleistung ein einwandfreier Bestimmungsgrund für den Wert der Rentenverpflichtung nach Maßgabe der Vorstellungen der Vertragsparteien zur Verfügung stehe.

Im Streitfall ist der Ansatz eines höheren Rechnungszinssatzes als 5,5 v.H. nicht gerechtfertigt. Die Vertragsbeteiligten haben im Kaufvertrag vom 1. Juni 1983 einen höheren Zinsfuß weder ausdrücklich noch sinngemäß vereinbart. Vielmehr ist im Aktenvermerk ihres Steuerberaters nur ein Zinssatz von 5,5 v.H. genannt. Auch die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491 sind nicht anwendbar. Die Vereinbarung einer Leibrente als Entgelt für die Übertragung eines Sachwerts kann der Übertragung gegen Zahlung eines bestimmten Geldbetrages nicht gleichgestellt werden. Im Streitfall ist der wirkliche Wert des übertragenen Grundstücks ungewiss geblieben. Zwar sind die Vertragsbeteiligten im vorliegenden Fall ausdrücklich von einem betragsmäßig bestimmten Wert des übertragenen Vermögensgegenstandes (hier: Buchwert des Betriebsgrundstücks) ausgegangen. Die beabsichtigte Übertragung zum Buchwert ist aber letztlich nur ein steuerrechtlich unbeachtliches Motiv der Beteiligten geblieben; die tatsächlich vereinbarte Gegenleistung lag unter Berücksichtigung der für Frau E zu zahlenden Rente als Teil des Kaufpreises erheblich über dem Buchwert des Grundstücks.

4. Da das angefochtene Urteil mit den vorstehenden Ausführungen nicht übereinstimmt, ist es aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Einer Zurückverweisung der Sache zur Klärung der Frage, welchen Verkehrswert das Betriebsgrundstück im Zeitpunkt der Übertragung hatte und ob der Kaufvertrag vom 1. Juni 1983 als vollentgeltliches oder teilentgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen ist, bedarf es nicht. Denn auch bei der Annahme eines teilentgeltlichen Rechtsgeschäfts wäre die Klage in vollem Umfang abzuweisen. Dies gilt im Streitfall unabhängig davon, ob man die Rechtsfolgen der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Sonderbetriebsvermögen ―in entsprechender Heranziehung der Rechtsprechung zur teilentgeltlichen Übertragung eines Betriebs etc.― nach den Grundsätzen der sog. Einheitstheorie beurteilt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22. September 1994 IV R 61/93, BFHE 176, 350 , BStBl II 1995, 367; vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770) oder ob man die bei teilentgeltlicher Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter grundsätzlich maßgebliche Trennungstheorie heranzieht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. Februar 1989 IV R 96/87, BFHE 156, 163, BStBl II 1989, 504; vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229). Nach der Einheitsbetrachtung wird das Rechtsgeschäft beim Veräußerer und beim Erwerber wie ein voll entgeltliches Geschäft behandelt, wenn die vereinbarte Gegenleistung ―wie im Streitfall― den Buchwert des übertragenen Vermögensgegenstandes übersteigt. Der Vorgang ist danach in den Sonderbilanzen des W und des E einheitlich als entgeltliches Rechtsgeschäft zu erfassen. In dieser Weise ist im Ergebnis auch das FA im angefochtenen Feststellungsbescheid verfahren.

Nach der Trennungstheorie wäre der Veräußerungsvorgang nach dem Verhältnis der tatsächlich vereinbarten Gegenleistung zum Verkehrswert des Grundstücks in eine voll entgeltliche Übertragung und eine voll unentgeltliche Übertragung aufzuspalten mit der Folge, dass bei W ein Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten Veräußerungspreis und dem anteiligen Buchwert des Grundstücks anzusetzen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11; Tz. 39 des Mitunternehmererlasses in BStBl I 1978, 8, 12). Dieser Veräußerungsgewinn wäre in jedem Fall höher als der vom FA auf der Grundlage der Einheitsbetrachtung ermittelte Betrag. So würde sich bei einem Verkehrswert des Grundstücks von 472 000 DM ein Veräußerungsgewinn des W von rd. 155 648 DM (287 469 DM ./. rd. 61 v.H. des Buchwerts von rd. 216 100 DM = 131 821 DM) und bei einem Verkehrswert von 350 000 DM ein Gewinn von rd. 110 267 DM ergeben (287 469 DM ./. rd. 82 v.H. des Buchwerts von rd. 216 100 DM = 177 202 DM). Da die Anwendung der Trennungstheorie zur Feststellung eines höheren Sondergewinns und damit eines höheren Gesamtgewinns der Klägerin führen würde, einer Abänderung des angefochtenen Feststellungsbescheids zum Nachteil der Klägerin aber das Verböserungsverbot entgegenstünde, ist es für die Entscheidung des Streitfalls im Ergebnis ohne Bedeutung, ob die Veräußerung des Grundstücks als vollentgeltliches oder teilentgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 647715

BFH/NV 2002, 10

HFR 2002, 11