BFH VIII R 20/86 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Klagebefugnis; Nachprüfungsvorbehalt

 

Leitsatz (NV)

1. Die Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 26. März 1980 I R 87/79 BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586), wonach in Fällen, in denen in einem Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung neben der Gesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO) auch der Gesellschafter-Geschäftsführer der Personengesellschaft klagebefugt ist, das FG ggf. zu klären hat, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer nur persönlich oder nur in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer oder sowohl für die Gesellschaft als auch persönlich klagt, ist nicht anwendbar, wenn die persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist und die Klage von deren Geschäftsführer erhoben wird.

2. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt auch dann bestehen, wenn er im Falle einer Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids durch einen weiteren Steuerbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird.

 

Normenkette

AO 1977 § 164; FGO § 48 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Firma A-KG (im folgenden KG). Sie ist Vertragspartnerin der Firma B-AG (im folgenden AG). Die KG ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. An ihr sind u. a. die C-GmbH (im folgenden GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin und deren Geschäftsführer D als Kommanditist beteiligt.

Nach einer Betriebsprüfung bei der KG in 1976 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) am 18. Januar 1977 einen Sammelbescheid für die Gewinnfeststellungen 1972 bis 1974. Für 1973 und das Streitjahr 1974 wurden die nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Für den vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid 1972 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Durch zwei Kontrollmitteilungen wurde dem FA am 29. Dezember 1977 mitgeteilt, daß die AG dem D für die erfolgreiche Teilnahme an zwei Verkaufswettbewerben jeweils kostenlos im November 1973 eine Reise für zwei Personen nach . . . und im Februar 1974 eine Reise für zwei Personen nach . . . gewährt hatte. Soweit für 1974 Steuerbescheide aufgrund einer Außenprüfung ergangen seien, seien diese zu ändern, da zumindest leichtfertige Steuerverkürzung vorliege (§ 173 Abs. 2 AO 1977). Das Rundschreiben Nr. . . . der AG an die Vertragshändler (Ausschreibung des Wettbewerbs) enthalte folgenden Hinweis: ,,Ein Ausgleich für eventuell entstehende Einkommensteuer im Zusammenhang mit Gewinnen aus diesem Wettbewerb wird von B nicht gewährt." Entsprechend den Kontrollmitteilungen erließ das FA am 14. April 1978 einen mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter der KG an D gerichteten wegen leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 AO 1977 geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1974. Der Gewinn der KG wurde im Streitjahr um . . . DM, d. h. um den gemeinen Wert der Reisen abzüglich eines 20 %igen Abschlags, erhöht und als Sonderbetriebseinnahmen dem D zugerechnet.

Der Einspruch der KG blieb erfolglos. Im finanzgerichtlichen Verfahren wurde auf richterliche Anfrage mitgeteilt, daß die Klage auch im Namen von D erhoben worden sei. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 327 veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte es aus:

Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 stehe der Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1974 vom 18. Januar 1977 entgegen. Zwar seien die D zugewendeten kostenlosen Incentive-Reisen nach Abschluß einer Außenprüfung dem FA bekanntgewordene neue Tatsachen, die zu Sonderbetriebseinnahmen des D führten, aber D habe keine leichtfertige Steuerverkürzung begangen. Es erscheine glaubhaft, daß D die Einkommensteuerpflicht des Wertes der ihm unentgeltlich zugewendeten Reisen nicht bekannt war. Der Wortlaut des Rundschreibens der AG habe D nicht veranlassen müssen, sich beim FA oder seinem steuerlichen Berater über die Einkommensteuerpflicht der beiden Reisen zu erkundigen.

Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Vorschrift des § 173 Abs. 2 AO 1977 unzutreffend angewendet. D habe eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen, weil er seine Mitwirkungspflicht bezüglich eines Sachverhalts verletzt habe, den der Betriebsprüfer nicht habe ermitteln können. Dem Betriebsprüfer sei es mangels Anhaltspunkten nicht möglich gewesen, die dem D kostenlos zugewendeten Incentive-Reisen zu erfassen. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 könne in den Fällen nicht eingreifen, in denen - wie im Streitfall - der Sachverhalt durch den Betriebsprüfer nicht nachprüfbar gewesen sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), weil dieses D nicht beigeladen hat.

1. Das Rubrum des angefochtenen Urteils ist zu berichtigen. Das Urteil ist nur gegen die Klägerin und nicht gegen D ergangen (zur Berichtigung durch das Revisionsgericht vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, m. w. N.).

2. Trotz der auf Anfrage des FG abgegebenen Erklärung, daß die Klage auch im Namen von D erhoben worden sei, kann D nicht neben der Klägerin als Kläger angesehen werden.

Entgegen der Ansicht des FG hat D nicht selbst Klage erhoben, so daß seine unterbliebene notwendige Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren nicht geheilt worden ist (Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, m. w. N.). Die vom FG angeführte Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 26. März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586, m. w. N.; vom 28. November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209) ist auf den Streitfall nicht anwendbar. Nach dieser Rechtsprechung ist, wenn im Verfahren der einheitlichen (gesonderten) Gewinnfeststellung neben der Gesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO) auch der Gesellschafter-Geschäftsführer der Personengesellschaft klagebefugt ist (z. B. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO), durch das FG zu klären, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer nur persönlich oder nur in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer oder sowohl für die Gesellschaft als auch persönlich klagt. Im Streitfall ist D nicht Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin. Deren Gesellschafter-Geschäftsführer ist vielmehr die GmbH. D ist lediglich Geschäftsführer der GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 368/83, BFHE 154, 201, BStBl II 1988, 1008).

Die Klageschrift kann schließlich nicht dahin ausgelegt werden, daß die Klage auch im Namen des klagebefugten Gesellschafters D eingelegt werden sollte.

3. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist D neben der Gemeinschaft der Gesellschafter auch persönlich klagebefugt und mußte, da er nicht selbst klagte, nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beigeladen werden. Der Streit geht darum, ob der Wert der beiden Reisen im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin für das Streitjahr 1974 zu Sonderbetriebseinnahmen des D geführt hat. Der Streit betrifft damit die Höhe des Gewinnanteils des Gesellschafters D bei der Klägerin.

Die Unterlassung der notwendigen Beiladung ist ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der im Revisionsverfahren auch ohne eine entsprechende Rüge von Amts wegen zu beachten ist (BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 90/79, BFHE 134, 505, BStBl II 1982, 216). Ein Verzicht auf die notwendige Beiladung ist ebensowenig möglich wie eine Nachholung in der Revisionsinstanz (§ 123 Satz 1 FGO, vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209).

4. Der Senat hält es jedoch - auch im Hinblick darauf, daß der Rechtsstreit bereits seit 1979 schwebt - für zweckmäßig, im Interesse einer Förderung des Verfahrens Hinweise zur möglichen weiteren Behandlung der Sache zu geben. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß die Vorschrift des § 173 Abs. 2 AO 1977 die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1974 vom 18. Januar 1977 hindere, da D keine leichtfertige Steuerverkürzung begangen habe. Gegen diese Ansicht bestehen Bedenken.

Zwar gilt § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kraft der Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341) auch im Streitfall. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1974 vom 18. Januar 1977 ist im Anschluß an eine Betriebsprüfung ergangen. Eine derartige Prüfung steht der in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erwähnten Außenprüfung gleich (BFH-Urteil vom 11. November 1987 X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307, m. w. N.). Die in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 getroffene Regelung findet aber nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift nur auf beabsichtigte Änderungen i. S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 Anwendung. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß die aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide Änderungen aufgrund einer anderen Vorschrift nicht hindern (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168).

Nach der im Streitfall anwendbaren Vorschrift des § 164 Abs. 2 AO 1977 (Art. 97 § 9 EGAO 1977) kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange ein nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ausgesprochener Vorbehalt der Nachprüfung wirksam bleibt. Das aber ist - mit Ausnahme des Ablaufs der Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO 1977) - solange der Fall, bis der Vorbehalt ausdrücklich aufgehoben wird. Der Vorbehalt bleibt auch dann bestehen, wenn er im Falle einer Änderung des ursprünglichen Bescheids durch einen weiteren Bescheid - im Streitfall durch den Gewinnfeststellungsbescheid 1974 vom 18. Janaur 1977 - nicht (was klarstellungshalber sicherlich zweckmäßig wäre) ausdrücklich wiederholt wird (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1988 X R 16/87, BFH/NV 1989, 663; vom 16. Oktober 1984 VIII R 162/80, BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448; vom 1. August 1984 V R 91/83, BFHE 141, 492, BStBl II 1984, 788).

Dem steht auch nicht entgegen, daß der Vorbehalt der Nachprüfung beim Gewinnfeststellungsbescheid 1972 ausdrücklich aufgehoben wurde. Die aus Vereinfachungsgründen in einem Sammelbescheid zusammengefaßten Gewinnfeststellungsbescheide sind selbständige Steuerbescheide (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257, m. w. N.).

Das FG hat in diesem Zusammenhang übersehen, daß der Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72 (BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) gegen seine Auffassung spricht, daß der aufgrund der Betriebsprüfung ergangene Gewinnfeststellungsbescheid 1974 vom 18. Januar 1977 keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthalte. Da der Änderungsbescheid den Regelungsinhalt des ursprünglichen Bescheids in sich aufnimmt, wird der Vorbehalt der Nachprüfung - als unselbständige Nebenbestimmung - auch ohne ausdrückliche Wiederholung zum Gegenstand der Neuregelung.

 

Fundstellen

Haufe-Index 417111

BFH/NV 1991, 219

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