BFH Urteil vom 02.04.1957 - I 53/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Verpachtung eines ganzen Gewerbebetriebs ist nur unter den Voraussetzungen der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 495/36 vom 24. März 1937 (RStBl 1937 S. 939) ein Gewerbebetrieb. Im allgemeinen gehören die Pachteinnahmen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG. In diesen Fällen kann der Verpächter während der Pachtdauer keinen Vermögensvergleich vornehmen.

Die bei Beginn der Verpachtung vorhandenen stillen Rücklagen sind im Regelfall zu schätzen und festzuhalten.

Normenkette

KStDV § 16; EStG §§ 15, 21; GewStG § 2

Tatbestand

Die Beschwerdegegnerin (Bgin.), eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, betrieb bis zum 31. Juli 1952 das Schauburg-Lichtspieltheater. Zum 1. August 1952 verpachtete sie den Betrieb und verkaufte gleichzeitig an den Pächter einen Teil des Inventars im Werte von rund 115.000 DM; den Rest im Werte von rund 39.000 DM überließ sie ihm zur Pacht. Der Pachtvertrag ist auf zehn Jahre abgeschlossen. Die Bgin. nahm, wie auch vorher, für die Zeit vom 1. August bis 31. Dezember 1952 einen Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor und wies dabei einen Verlust von 35.238 DM aus. Das Finanzamt kürzte bei der vorläufigen einheitlichen Gewinnfeststellung für 1952 den Verlust um 8.334 DM; gleichzeitig wies es darauf hin, daß die Einkünfte in der Zeit vom 1. August bis 31. Dezember 1952 nicht durch Vermögensvergleich, sondern in der Form des überschusses der Pachteinnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln seien. Die Bgin. legte gegen die Kürzung des Verlustes Einspruch ein. In der Einspruchsentscheidung ermittelte das Finanzamt unter Zugrundelegung der Einnahmeüberschußrechnung einen überschuß aus Vermietung und Verpachtung von 570 DM.

Das Finanzgericht gab der Berufung statt und stellte den vorläufigen Steuerbescheid wieder her. Es führte im wesentlichen aus: Die Verpachtung eines Betriebs bedeute nicht seine Aufgabe, sofern nicht die wesentlichen Grundlagen des Betriebs veräußert würden. Die verpachteten Wirtschaftsgüter blieben Betriebsvermögen des Verpächters; sie würden nicht in das Privatvermögen überführt. Folgerichtig seien die Pachteinnahmen Betriebseinnahmen und die Ausgaben Betriebsausgaben, auch wenn die Tätigkeit der Verpächters während der Vertragsdauer nicht über die Verpachtung hinausgehe. Nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 495/36 vom 24. März 1937 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1937 S. 939) habe zwar das Ruhen des Gewerbebetriebs grundsätzlich auch das Ruhen der gewerblichen Einkünfte zur Folge; das Urteil sehe die Einkünfte während der Pachtdauer als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Das Finanzgericht halte diese Auffassung aber nicht für richtig.

Der Vorsteher des Finanzamts rügt unrichtige Auslegung des § 15 Ziff. 1 EStG. Er sieht ebenfalls die Verpachtung grundsätzlich nicht als Aufgabe des Gewerbebetriebs im Sinne des § 16 EStG an. Damit sei aber nicht gesagt, daß die Pachteinnahmen gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Ziff. 1 EStG seien. Das sei nur der Fall, wenn nach allgemeinen Grundsätzen ein Gewerbebetrieb bestehe. Im Streitfall habe die Bgin. keinen Gewerbebetrieb. Sie nutze nur in üblicher Form ihr Vermögen durch Verpachtung; die persönliche Tätigkeit sei unerheblich. Die Pachteinnahmen fielen unter § 21 Abs. 1 Ziff. 2 EStG. Selbst wenn man aber mit dem Finanzgericht einen Gewerbebetrieb annehmen wollte, hätten nur der Kinosaal und die dem Kino dienenden anderen Räume zum Betriebsvermögen gerechnet werden können, keinesfalls die Wohnung der Gesellschafter und die zu anderen Zwecken vermieteten Räume.

Die Bgin. führt demgegenüber aus, mit der Verpachtung sei eine erhebliche Verwaltungstätigkeit verbunden, so daß schon aus diesem Grunde ein Gewerbebetrieb bestehe. Für die Bearbeitung der Miet- und Pachtangelegenheiten werde ein Angestellter mit einem Bruttogehalt von 4800 DM jährlich beschäftigt. Die Bgin. habe den Betrieb zwangsläufig wegen überschuldung verpachten müssen; nach Ablauf der Pachtzeit werde sie den Betrieb wieder übernehmen. Der Pächter müsse vertraglich nach Ablauf der Pacht das Inventar der Bgin. zum Wiederkauf anbieten. Sie führe weiterhin wie vor der Verpachtung kaufmännische Bücher und stelle Bilanzen auf. Selbst wenn man mit dem Finanzamt annehme, daß kein Gewerbebetrieb bestehe und die Einkünfte nach dem überschuß der Pachteinnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln seien, sei jedenfalls der überschuß mit 570 DM zu hoch berechnet.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach der erwähnten Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 495/36 ist die Verpachtung eines Gewerbebetriebs als solche nur eine gewerbliche Betätigung, wenn die Verpachtung innerhalb eines fortbestehenden Gewerbebetriebs geschieht oder die Tätigkeit des Verpächters während der Verpachtung wegen der laufenden umfangreichen Verwaltungsarbeit einen eigenen Gewerbebetrieb begründet. In allen anderen Fällen soll die Verpachtung eines Gewerbebetriebs als Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG behandelt werden. In diesen Fällen bezieht also der Verpächter Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkünfte sind nicht nach § 4 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich, sondern in Form des überschusses der Pachteinnahmen über die Werbungskosten (ß 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG) zu ermitteln. Auf diesem Grundgedanken beruht auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 505/53 U vom 9. Dezember 1955 (Slg. Bd. 62 S. 46, Bundessteuerblatt - BStBl - 1956 III S. 18).

Der Senat tritt dieser Rechtsauffassung bei. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die den Begriff des ruhenden Gewerbebetriebs entwickelt hat, wollte in erster Linie aus wirtschaftlichen Gründen eine Erleichterung für die Verpächter von Gewerbebetrieben schaffen. Diese sollten nicht gezwungen werden, die Verpachtung des Gewerbebetriebs als Aufgabe des Betriebs im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG zu behandeln, d. h. die Wirtschaftsgüter des Betriebs bei Beginn der Verpachtung steuerlich in das Privatvermögen zu überführen und dabei etwaige stille Rücklagen in diesen Wirtschaftsgütern sofort zu versteuern. Hätte man alle Verpachtungen als Betriebsaufgabe in diesem Sinne aufgefaßt, so wären sie wirtschaftlich oft unmöglich oder wenigstens sehr erschwert gewesen, weil die Verpächter die fällig werdenden Steuern im allgemeinen nicht aufbringen können. Die Rechtsprechung hat deshalb den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt. Sie können bei Beginn der Pacht oder während der Pachtdauer die Gegenstände des früheren Betriebsvermögens ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführen und haben dann daraus die steuerlichen Folgerungen zu ziehen. Sie brauchen aber nicht so vorzugehen, sondern können die Verwirklichung des aus den stillen Rücklagen entstehenden Gewinns hinausschieben. Zu irgendeinem späteren Zeitpunkt müssen allerdings die stillen Rücklagen der Besteuerung unterworfen werden. Da die Versteuerung unter Umständen erst nach langer Zeit erfolgt, ist es zweckmäßig, die bei Beginn der Verpachtung vorhandenen stillen Rücklagen zu schätzen und festzuhalten, um für die spätere Nachversteuerung eine klare Grundlage zu haben. Die Gründe für die Entwicklung des Begriffs des ruhenden Gewerbebetriebs sind ähnlich denen, die dazu geführt haben, bei Umwandlungen von Einzelfirmen oder Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften den Gesellschaftern unter bestimmten Voraussetzungen freizustellen, die Umwandlung sofort als Gewinnverwirklichung zu behandeln oder die Gewinnverwirklichung auf einen späteren Zeitpunkt zu verschieben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1559/32 vom 12. April 1934, Slg. Bd. 36 S. 171, RStBl 1934 S. 838; Urteile des Bundesfinanzhofs IV 347/53 S vom 4. Februar 1954 - Slg. Bd. 58 S. 528, BStBl 1954 III S. 112 -, IV 346/53 U vom 9. Dezember 1954 - Slg. Bd. 60 S. 226, BStBl 1955 III S. 88 -, IV 435/53 U vom 27. Januar 1955 - Slg. Bd. 60 S. 326, BStBl 1955 III S. 125 -).

Der Tatbestand, den die Rechtsprechung bisher mit dem Begriff des ruhenden Gewerbebetriebs umschrieben hat, kann aber nicht, wie das Finanzgericht will, dahin aufgefaßt werden, daß der Verpächter auch nach der Verpachtung des Betriebs in jedem Fall Gewerbetreibender bleibt und in den laufenden Pachteinnahmen Einnahmen aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Ziff. 1 EStG hat. Gewöhnlich zieht sich der bisherige Unternehmer mit der Verpachtung des ganzen Betriebs aus dem Geschäftsleben zurück. Er trägt nicht mehr das mit dem Geschäftsbetrieb verbundene Risiko; dieses hat vielmehr der Pächter. Der Verpächter erzielt die Pachteinnahmen nicht durch gewerbliche Betätigung, sondern er nutzt das vorhandene Vermögen, indem er es gegen festgelegtes bestimmtes Entgelt dem Pächter zur gewerblichen Betätigung bereitstellt. Die Stellung des Verpächters eines ganzen Betriebs unterscheidet sich wirtschaftlich im allgemeinen nicht von der jedes anderen Verpächters, der eine Sachgesamtheit durch Verpachtung nutzt. Es würde dem System des Einkommensteuerrechts widersprechen, eine Tätigkeit, die bei wirtschaftlicher Beurteilung Vermietung und Verpachtung von Vermögen ist, als Gewerbebetrieb zu behandeln. Das gilt in gleicher Weise auch für die Gewerbesteuer. Das Finanzgericht geht davon aus, daß die Verpachtung im Streitfalle zwar für die Einkommensteuer, nicht aber für die Gewerbesteuer eine gewerbliche Tätigkeit sei. Es kommt damit ohne zwingenden Grund und entgegen § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dazu, den Begriff Gewerbebetrieb für das Gebiet der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer verschieden zu bestimmen. Die Frage des Gewerbebetriebs muß aber für die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer grundsätzlich gleich entschieden werden. Ist die Verpachtung eine gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 EStG, so unterliegt sie auch der Gewerbesteuer. Davon geht auch die Bundesregierung mit Recht in Abschn. 15 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1955 aus.

Ist die Verpachtung eines Gewerbebetriebs keine gewerbliche Tätigkeit, so rechnen die Pachteinnahmen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG. Die Einkünfte aus der Verpachtung sind dann kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung in Form des überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln (ß 2 Abs. 4 Ziff. 2 EStG). Zu den Werbungskosten gehören gemäß § 9 Ziff. 6, § 7 EStG auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die verpachteten abnutzbaren Wirtschaftsgüter, vorausgesetzt, daß der Wertverzehr zu Lasten des Verpächters und nicht, wie oft, auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen zu Lasten des Pächters geht. Andere Wertänderungen bei den verpachteten Wirtschaftsgütern sind während der Pachtdauer auf die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich ohne Einfluß.

Zweifelhaft ist, mit welchen Werten der Verpächter die Wirtschaftsgüter in die Eröffnungsbilanz einstellen muß, wenn er nach Beendigung der Pacht wieder eine eigene gewerbliche Tätigkeit aufnimmt. Schwierigkeiten ergeben sich insbesondere daraus, daß bei längerer Pachtdauer viele bewegliche Anlagegüter vom Verpächter ausgewechselt worden, also mit den bei Beginn der Pacht vom Verpächter übergebenen Gegenständen nicht identisch und auch wertmäßig oft nicht gleich sind. Auch bei den noch vorhandenen identischen Wirtschaftsgütern sind nicht selten während der Pachtdauer Wertveränderungen nach oben oder nach unten eingetreten. Der vorliegende Streitfall gibt keine Veranlassung, zu der Frage der Bilanzierung in der Wiedereröffnungsbilanz Stellung zu nehmen. Der Senat weist aber darauf hin, daß durch die erwähnte Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 505/53 U diese Fragen nicht allgemein entschieden worden sind. In dem damaligen Urteilsfall war von wesentlicher Bedeutung, daß der Stichtag der Währungsumstellung in die Pachtzeit fiel.

Die Vorentscheidung, die von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, muß wegen unrichtiger Anwendung der §§ 15, 21 EStG aufgehoben werden. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen. Dieses hat das Vorbringen der Beteiligten dahin zu würdigen, ob die Verpachtung des Betriebs eine gewerbliche Betätigung ist. Verneint es die Frage, so muß es zur Höhe des überschusses der Pachteinnahmen über die Werbungskosten Stellung nehmen.

Fundstellen

Haufe-Index 408741

BStBl III 1957, 273

BFHE 1958, 105

BFHE 65, 105

BB 1957, 813

DB 1957, 762

StRK, EStG:15 R 91

FR 1958, 255