BFH Urteil vom 02.03.1995 - IV R 52/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Betriebsaufgabe bei Verpachtung

Leitsatz (NV)

1. Bei Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe von den Absichten des Steuerpflichtigen ab. Aus Beweisgründen kann die Absicht der Betriebseinstellung nur bei einer entsprechenden unmißverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (Fortführung des BFH-Urteils vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521).

2. Der Annahme einer Betriebsfortführung steht es nicht entgegen, daß das lebende und tote Inventar nicht mitverpachtet, sondern zurückbehalten oder veräußert wird (Anschluß an BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).

Normenkette

EStG §§ 14, 16

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind je zu 1/6 Miterbinnen nach ihrem am 3. Januar 1985 verstorbenen Großvater (Erblasser). Weitere Miterbinnen waren die Schwestern des 1978 verstorbenen Vaters der Klägerinnen, X und Y zu je 1/3. Darüber hinaus bestand ein Pflichtteilsanspruch für Z in Höhe von 3/64 am Gesamtnachlaß.

Der Erblasser war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in A, der bis zum Jahre 1971 landwirtschaftliche Nutzflächen von 5,5 ha umfaßte. Dazu gehörte auch die Hofstelle Flur Nr. ... in A, B-Straße mit Wohnhaus und Hausgarten von 1 000 qm, sowie Wirtschaftsgebäuden von 1 372 qm. Bereits 1969 und 1970 hatte der Erblasser Grundstücke seines Betriebs seinen Töchtern als Bauplätze unentgeltlich übertragen und kleinere Flächen veräußert. Im Jahre 1971 veräußerte der Erblasser zur Nutzung als Bauplatz weitere 4 809 qm seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens an einen Baustoffgroßhändler und ca. 900 qm an einen anderen Erwerber. Die restlichen Flächen wurden unter Hinzupachtung von 154 Ar weiter bewirtschaftet (Ackerbau und Viehzucht), bis der Erblasser die Eigenbewirtschaftung im Jahre 1972 aufgab und die verbliebenen Flächen von 4,77 ha an einen anderen Landwirt verpachtete. Die hinzugepachteten Flächen wurden den Verpächtern zurückgegeben und der Viehbestand bis auf ein für den Eigenbedarf zurückbehaltenes Mastschwein veräußert.

Die Hofstelle selbst und das sonstige Inventar wurden nicht mitverpachtet. Danach behielt der Erblasser ein Wohnhaus samt Wirtschaftsgebäuden (Scheune, Stadel und Holzlege) auf 1 000 qm und weitere 1 372 qm landwirtschaftlich genutzter Fläche zurück. Auf der Hofstelle wohnten der Erblasser und seine Ehefrau bis zu ihrem Tode. Seit 1980 hatten sie einem Enkel eine Wohnung in der Hofstelle überlassen. Diesem Enkel und einer Tochter, der Beigeladenen zu 1, überließ der Erblasser 1984 aus dem zurückbehaltenen Grundbesitz noch weitere Teilflächen von 762 qm und 208 qm.

Nach Angaben des FA waren der Erblasser und seine Frau einkommensteuerlich nicht erfaßt; eine Einkommensteuerakte oder Erklärung zur Betriebsaufgabe liegt nicht vor. Bewertungsrechtlich war der land- und forstwirtschaftliche Betrieb im Bescheid vom 13. Oktober 1971 erfaßt. Durch Bescheid vom 17. Oktober 1975 erfolgte eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1974, die den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als Stückländerei auswies und zur Begründung anführte, das Wohngebäude sei dem Grundvermögen zuzurechnen. Im Wege einer Nachfeststellung wurde das Wohngebäude als Einfamilienhaus bewertet. Der Einheitswert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wurde letztmals auf den 1. Januar 1985 nach dem Tode der Ehefrau des Erblassers im Wege einer Zurechnungsfortschreibung als Stückländerei mit ... DM festgestellt.

Nach dem Tode des Erblassers setzte sich die Erbengemeinschaft mit notariellen Verträgen vom ... Februar und ... November 1985 auseinander. Die Beigeladene zu 1 erhielt das Grundstück Flur Nr. ... , die Beigeladenen zu 2 und 3 erhielten das Miteigentum an den Flurstücken Nr. ... und ... und die Klägerinnen zu 1 und 2 erhielten von dem Hofgrundstück Flur Nr. ... eine Restfläche von 1 384 qm mit dem aufstehenden Wohnhaus und den Wirtschaftsgebäuden je zur Hälfte in Miteigentum. Im übrigen blieb es bei der Überlassung der Flächen an die Beigeladene zu 1 und den Enkel aus dem Jahre 1984.

Mit Feststellungsbescheid 1985 setzte der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt -- FA --) einen Aufgabegewinn in Höhe von ... DM fest, den es auf die Beteiligten verteilte.

Der Einspruch der Klägerinnen führte zu einer Herabsetzung des Aufgabegewinns auf ... DM und der Gewinnanteile der Klägerinnen auf je ... DM. Im übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

Der dagegen gerichteten Klage, mit der die Klägerinnen geltend machten, der Betrieb sei bereits 1972 durch schlüssiges Verhalten aufgegeben worden, gab das Finanzgericht (FG) statt.

Zur Begründung wurde im wesentlichen ausgeführt: Die Klägerinnen hätten bei der Erbauseinandersetzung Privatvermögen erhalten, denn im Zeitpunkt seines Todes habe der Erblasser keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr unterhalten. Dies folge daraus, daß das FA auf den Veräußerungs- und nachfolgenden Verpachtungsvorgang in den Jahren 1971 und 1972 nicht reagiert habe und -- wie sich aus dem Akteninhalt der Einheitswertakten ergebe -- von der Auflösung der Landwirtschaft ausgegangen sei; andererseits sei aber eine Betriebsaufgabeerklärung nicht mehr festzustellen, so daß im Streitfall allein das Verhalten der Landwirtseheleute bis zu ihrem Tode maßgebend sein könne.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom Senat zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Das FA beantragt die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Klägerinnen und Beigeladenen mit dem Erbfall Privatvermögen erworben haben, das Gegenstand der Erbauseinandersetzung war.

1. Unstreitig haben die Großeltern der Klägerinnen bis zur Einführung der Bodengewinnbesteuerung einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb von 5,5 ha selbst bewirtschaftet.

a) Dieser Betrieb wurde nicht dadurch aufgegeben, daß der Erblasser die Eigenbewirtschaftung aufgab, die Hofgebäude weiter selbst nutzte und die verbliebenen Flächen von 4,77 ha unter Zurückbehaltung des Inventars im Jahre 1972 an einen Landwirt verpachtete. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, führt auch die parzellenweise Verpachtung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so daß die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257 und IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und Beschluß vom 14. November 1990 IV B 129/90, BFH/NV 1991, 591). Danach steht es der Annahme einer Betriebsfortführung nicht entgegen, daß das vorhandene lebende und tote Inventar nicht mitverpachtet, sondern zurückbehalten oder veräußert wird (Bundesfinanzhof -- BFH -- in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFH/NV 1991, 591); denn anders als im Fall gepachteter land- und forstwirtschaftlicher Flächen (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373) hat bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit eigenen Flächen des Steuerpflichtigen die Veräußerung des lebenden und toten Inventars regelmäßig keine wesentliche Bedeutung für die Frage der Betriebsfortführung, wenn die maßgeblichen Grundlagen des Betriebs in Gestalt des Grund und Bodens verpachtet sind und die Wirtschaftsgebäude und Hofstelle beibehalten werden, so daß die Bestimmung für landwirtschaftliche Zwecke bestehen bleibt (BFH in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; s. auch Senatsurteil vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833).

Der Senat hat daraus weiter gefolgert, daß die Annahme einer Betriebsaufgabe in Verpachtungsfällen letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen abhängt. Aus Beweisgründen kann die Absicht der Betriebseinstellung indessen nur bei einer entsprechenden unmißverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (Senatsurteile vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219; in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und in BFH/NV 1991, 591).

b) Auch die Erbfälle selbst hatten keine Betriebsaufgabe bewirkt (BFH-Urteile vom 2. Februar 1989 IV R 46/87, BFH/NV 1990, 86, und in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521); im übrigen hatten die Erben unstreitig nicht die Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Großeltern erklärt.

2. a) Die dargelegten Grundsätze zur Annahme einer Betriebsaufgabe bei parzellierter Verpachtung sind in gleicher Weise auf den Streitfall anzuwenden, in dem die landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht verschiedenen Land- und Forstwirten, sondern nur einem Pächter zur Nutzung überlassen wurden. Eine Betriebsfortführung ist in einem solchen Fall noch einfacher möglich, als bei einer Verpachtung einer Vielzahl von Einzelflächen an mehrere Pächter mit unterschiedlicher Pachtdauer. Aus der bisherigen Rechtsprechung des Senats ergibt sich aber auch, daß die Zurückbehaltung der Wohn- und Wirtschaftsgebäude und die Entnahme oder Veräußerung des Inventars im Streitfall nicht gegen die Annahme einer beabsichtigten Betriebsfortführung sprechen.

b) Aber auch im übrigen hält die Vorentscheidung einer revisionsgerichtlichen Nachprüfung nicht stand. Nach den Feststellungen des FG fehlt es im Streitfall an einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung durch die Großeltern. Eine solche Erklärung läßt sich entgegen der Vorentscheidung auch nicht aus der Reihe von Beweisanzeichen folgern, die das FG im einzelnen angeführt hat.

Das FG hat insoweit ausgeführt, mangels einer Aktenführung des FA sei nicht einmal festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Form doch eine Betriebsaufgabe erklärt worden sei; so deute der Aktenvermerk der Bewertungsstelle vom ... Juni 1975 "Auflösung der Landwirtschaft" darauf hin, daß dieser Beurteilung nicht nur die Mitteilung der Gemeinde über die Verpachtung, sondern möglicherweise auch eine Rücksprache mit dem Steuerpflichtigen zugrunde gelegen habe. Daher könne nicht ausgeschlossen werden, daß der Erblasser dem FA gegenüber die Absicht zu erkennen gegeben habe, die Landwirtschaft weder selbst noch durch seine Kinder wieder aufnehmen zu wollen.

Dem FG ist zwar zuzugeben, daß der Eintritt der Rechtsfolgen der §§ 14, 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht von der Abgabe einer förmlichen, d. h. schriftlichen Aufgabeerklärung abhängig ist. Den auf den Aktenvermerk der Bewertungsstelle gestützten Vermutungen des FG, eine Betriebsaufgabe könne tatsächlich erklärt worden sein, steht aber die den Senat bindende Feststellung entgegen, wonach der Einheitswert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach dem Tod der Ehefrau des Erblassers auf den 1. Januar 1985, also zu Beginn des Streitjahrs, im Wege einer Zurechnungsfortschreibung als Stückländerei festgestellt wurde. Nach einer Betriebsaufgabe hätte kein Anlaß für eine derartige Zurechnungsfortschreibung bestanden.

c) Aber auch die weitere Vermutung des FG erweist sich als unbegründet. Danach sei nicht von der Hand zu weisen, daß das FA -- nachdem es den Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich überhaupt nie geführt habe -- auch in Kenntnis einer Betriebsaufgabeerklärung die einkommensteuerrechtlichen Folgerungen schlichtweg nicht gezogen habe; dafür spreche auch, daß es die verschiedenen Grundstücksübertragungen und Veräußerungen im Jahr 1971 einkommensteuerrechtlich nicht erfaßt habe. Selbst wenn man mit dem FG den Tatbestand einer Betriebsaufgabe aufgrund eines typischen Geschehensablaufs erweisen wollte, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben, denn die Schlußfolgerungen des FG verstoßen insoweit gegen allgemeine Erfahrungssätze. Nicht nur die Tatsache, daß die stillen Reserven im Streitfall unstreitig nicht aufgedeckt worden sind, spricht gegen die Annahme einer frühzeitigen Betriebsaufgabe vor der Erbauseinandersetzung (Senatsurteil vom 9. Juli 1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20), sondern auch der Umstand, daß weder Akten beim FA noch irgendwelche Unterlagen bei den Großeltern der Klägerinnen vorhanden waren, die eine tatsächlich erfolgte Betriebsaufgabe belegen könnten. Da jedem Finanzbeamten klar ist, daß bei einer Betriebsaufgabe alle stillen Reserven aufzudecken sind, läßt sich aus der angeblichen Nichtberücksichtigung einzelner Veräußerungs- und Entnahmevorgänge in den Jahren 1969 bis 1971 nicht folgern, das FA habe auch die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe nicht beachtet. War die Erfassung von Veräußerungs- oder Entnahmegewinnen bei landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden im Jahre 1969 und dem ersten Halbjahr 1970 ohnehin einkommensteuerlich nicht von Bedeutung, so konnte einer Nichterfassung stiller Reserven nach dem Stichtag des 1. Juli 1970 und vor dem 1. Juli 1972 auch die Vermutung zugrunde gelegen haben, daß der Teil- oder Einlagewert der Flächen den Veräußerungspreisen entsprach (vgl. Senatsurteile vom 25. August 1983 IV R 218/80, BFHE 139, 268, BStBl II 1984, 33, und vom 4. Dezember 1986 IV R 162/85, BFH/NV 1987, 296; Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen -- BMWF -- vom 29. Februar 1972, BStBl I 1972, 102).

Hat hingegen der Steuerpflichtige bei Verpachtung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs die Betriebsaufgabe erklärt, so findet in aller Regel eine Betriebsprüfung statt, in jedem Fall eine Überprüfung der gemeinen Werte und der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Aufgabe (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG). Wenn über derartige Vorgänge keine Unterlagen vorhanden sind, so spricht dies mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit dafür, daß eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist. Jedenfalls trifft den Steuerpflichtigen die Feststellungslast für den Nachweis der Tatsache einer frühzeitigen Betriebsaufgabe. Dies hat das FG verkannt.

d) Soweit das FG aus der bewertungsrechtlichen Zuordnung der eigentlichen Hofstelle zum Grundvermögen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen hat, steht dem schon der -- bereits erwähnte -- Umstand entgegen, daß auf den 1. Januar 1985 eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfolgt ist.

e) Die Kläger haben schließlich vorgetragen, es bestehe auch die Möglichkeit, daß die Großeltern von sich aus die Betriebsaufgabe erklärt hätten, denn es sei nicht ausgeschlossen, daß sie diese Erklärung in Kenntnis des BMWF-Schreibens vom 29. Februar 1972 (BStBl I 1972, 102) bis zum 30. Juni 1972 abgegeben hätten. Auch darin kann der Senat den Klägern nicht folgen. Das BMWF-Schreiben behandelt zu Nr. 6 die Frage, ob die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs vor dem Beginn der Bodengewinnbesteuerung (dem 1. Juli 1970) zu einer Betriebsaufgabe geführt hat. Für den Fall, daß die Pachteinnahmen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet worden waren, konnte spätestens mit Wirkung auf den 30. Juni 1972 die Betriebsaufgabe erklärt werden. Geschah dies, so wurde vermutet, daß der Wert des Grund und Bodens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nicht über dem fiktiven Buchwert am 1. Juli 1970 (§ 55 EStG) lag. Nach den Feststellungen des FG hatte der Erblasser die Eigenbewirtschaftung aber erst im Jahre 1972 eingestellt und die landwirtschaftlichen Flächen an einen anderen Landwirt verpachtet. Im Streitfall hätte die Verwaltungsregelung daher keine Anwendung finden können.

3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Unter diesen Umständen mußte über die Verfahrensrüge unzureichender Sachaufklärung nicht mehr entschieden werden.

Fundstellen

Haufe-Index 420603

BFH/NV 1996, 110