BFH Urteil vom 02.02.1984 - IV R 71/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer. Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Erbauseinandersetzung durch den nicht erbberechtigten Ehegatten eines Miterben gegen Rentenverpflichtung

Leitsatz (redaktionell)

1. Erwirbt der nicht an der Erbengemeinschaft beteiligte Ehegatte eines Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung gewerbliches Betriebsvermögen eines anderen Miterben gegen eine wertangemessene Rentenverpflichtung, liegt nicht allein wegen der Ehegattenstellung des Erwerbers ein privater, außerbetrieblicher Vorgang vor, da Ehegatten weder zivilrechtlich noch einkommensteuerrechtlich „eine Person” sind.

2. Abgrenzung betriebliche Veräußerungsrente und betriebliche bzw. außerbetriebliche Versorgungsrente.

3. Hat ein Steuerpflichtiger, sich bei einem über mehrere Jahre laufenden Vorgang für ein bestimmtes steuerrechtlich mögliches und ihm vorteilhaftes Verfahren entschieden, kann er später nicht ohne wichtigen Grund eine andere ihm günstiger erscheinende Methode wählen, hier: Wechsel von der außerbetrieblichen Versorgungsrente zur betrieblichen Veräußerungsrente unter Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs.

4. Wird gewerbliches Betriebsvermögen des Erblassers im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf Dritte (Nichterben) übertragen, kann die Unternehmereigenschaft des Erblassers, anders als bei einer Erbauseinandersetzung zwischen Miterben, nicht nur einem Miterben zugerechnet werden.

5. Wird bei Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Leibrente im Veräußerungsjahr kein Veräußerungsgewinn angesetzt, führt dies notwendig zur Annahme nachträglicher gewerblicher Einkünfte in den Folgejahren. Wurde die Rente jahrelang fälschlich als außerbetriebliche Versorgungsrente behandelt, kann für die einmalige Ablösesumme der Rentenverpflichtung eine Tarifermäßigung gewährt werden, ähnlich der bei sofortiger Versteuerung des Betriebsveräußerungsgewinns.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 24 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 163 Abs. 1

Tatbestand

Nach dem Rubrum des angefochtenen Urteils sind Kläger „die Eheleute Herr und Frau A in Firma X & Y OHG (OHG)”. Der Senat versteht dies dahin, daß die Klage sowohl im Namen der OHG als auch ihrer Gesellschafter erhoben ist, denn im Streitfall sind die OHG und deren Gesellschafter in gleicher Weise klagebefugt, weil die Besteuerung von Sonderbetriebsvermögen in Frage steht (§ 48 Abs. 1 Nrn. 1, 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–); demgemäß sind auch die OHG und ihre Gesellschafter am Verfahren zu beteiligen. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine seit 1963 ins Handelsregister eingetragene OHG; Gegenstand ihres Unternehmens ist der Großhandel mit …; früher betrieb sie auch …. Die Klägerin zu 1. hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 30. Juni. Die (alleinigen) Gesellschafter der Klägerin zu 1. sind seit 1963 die Eheleute Herr und Frau A, die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) zu je 1/2.

Alleininhaber des Unternehmens der Klägerin zu 1. war bis zu seinem Tode am 15. Mai 1962 der Kaufmann Y gewesen. Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hatte das für Zwecke eines … betriebs genutzte Grundstück in M (im folgenden: Grundstück M) gehört. Y hinterließ ein Testament, in dem die Klägerin zu 3. und die Beigeladene je zu … v.H. als Erben eingesetzt waren; hinsichtlich der verbleibenden … v.H. war die Beigeladene zur Vorerbin und die Klägerin zu 3. zur Nacherbin berufen; die Nacherbfolge sollte mit dem Tode der Beigeladenen eintreten. Die Klägerin zu 3. ist die Tochter des Y; die Beigeladene ist die zweite Ehefrau des Y und Stiefmutter der Klägerin zu 3.

Die Beigeladene und die Klägerin zu 3. führten das Unternehmen des Y zunächst in ungeteilter Erbengemeinschaft fort; dabei betrachteten sie sich wirtschaftlich als Betriebsinhaber je zur Hälfte.

Am 17. Juli 1963 kam zwischen der Beigeladenen, der Klägerin zu 3. und deren Ehemann, dem Kläger zu 2., ein notariell beurkundeter Vertrag zustande, der als Erbauseinandersetzungsvertrag bezeichnet ist. Darin kamen die Vertragschließenden überein, daß

1. das Privatvermögen des Y zwischen der Beigeladenen und der Klägerin zu 3. je zur Hälfte geteilt wird,
2. die Beigeladene aus der Firma X & Y ausscheidet und gleichzeitig der Kläger zu 2. in das fortan in der Rechtsform der OHG geführte Unternehmen als persönlich haftender Gesellschafter eintritt (§ 2 Nr. 3),
3. die Kläger zu 2. und 3. das Grundstück M unter Übernahme aller Belastungen zu Miteigentum je zur ideellen Hälfte erhalten (§ 2 Nr. 1) und
4. die Kläger zu 2. und 3. und die Firma X & Y (Klägerin zu 1.) als Gesamtschuldner an die Beigeladene „zum Wertausgleich” ab 1. Juli 1963 eine wertgesicherte monatliche Leibrente von … DM zahlen.

Ergänzend war bestimmt: Zur Sicherung der Leibrente wird auf dem Grundstück M eine Reallast mit einem Höchstbetrag für den Zuschlag in der Zwangsversteigerung von … DM eingetragen. Die Kläger zu 2. und 3. verpflichten sich, weder das Grundstück M noch die Firma X & Y ohne Zustimmung der Beigeladenen zu veräußern. Für den Fall, daß die Rentenverpflichteten mit der Zahlung von drei Rentenbeträgen im Rückstand sind, verpflichten sich die Kläger zu 2. und 3., der Beigeladenen das Eigentum an dem Grundstück M zur ideellen Hälfte einzuräumen; der Anspruch der Beigeladenen wird durch Eintragung einer Auflassungsvormerkung gesichert. Die Kläger zu 2. und 3. verpflichten sich ferner, bei Nichtzahlung der Rente die Beigeladene als Gesellschafterin in die Firma X & Y mit der Hälfte der Kapitalanteile der Kläger zu 2. und 3. aufzunehmen (§ 3). Damit sind sämtliche Ansprüche der Klägerin zu 3. und der Beigeladenen betreffend den Nachlaß des Erblassers gegeneinander ausgeglichen, ebenso eventuelle Ansprüche des Klägers zu 2. aus dem Testament des Erblassers (§ 7).

Die Kläger zu 2. und 3. zahlten fortan an die Beigeladene die zugesagte Leibrente. Mit Vertrag vom 30. Juni 1975 veräußerten die Kläger zu 2. und 3. mit Zustimmung der Beigeladenen das Grundstück M an F zum Preis von … DM; gleichzeitig lösten sie die künftigen Rentenansprüche der Beigeladenen durch Zahlung eines einmaligen, von der Beigeladenen geforderten Betrags von … DM ab.

Nach anfänglichen Zweifeln über die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der laufenden Rentenzahlungen der Kläger an die Beigeladene hatte der damalige Steuerberater der Kläger in einem Schreiben vom 6. April 1966 erklärt, die Kläger zu 2. und 3. und die Beigeladene seien sich darin einig, daß die Rente steuerlich als außerbetriebliche Versorgungsrente zu behandeln sei. Demgemäß wurde im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen ab 1963 die Rentenzahlung mit dem Ertragsanteil bei der Beigeladenen als wiederkehrende Bezüge erfaßt und bei den Klägern zu 2. und 3. als Sonderausgabe abgezogen.

Zum 1. Juli 1973 erstellte die Klägerin zu 1. unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs eine berichtigte Eröffnungsbilanz. Dabei ging sie erstmals davon aus, daß die im Vertrag vom 17. Juli 1963 vereinbarte Leibrente eine betriebliche Veräußerungsrente sei. Demgemäß passivierte sie die Rentenschuld und erhöhte den Wertansatz für das Grundstück M (Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 2. und 3.). Auf dieser Grundlage ermittelte die Klägerin zu 1. nunmehr ihren Gewinn für die Wirtschaftsjahre 1973/74 bis 1975/76. Im Jahresabschluß zum 30. Juni 1976 wies die Klägerin zu 1. einen Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs (… betrieb M) mit … DM (neben einem laufenden Gewinn von … DM) aus. Der Veräußerungsgewinn ist in der Weise errechnet, daß von dem Veräußerungspreis der aufgestockte Buchwert für das Grundstück und der Überschuß der Ablösesumme über dem nachträglich passivierten Rentenbarwert abgezogen ist.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA–) bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für die Streitjahre 1974 bis 1976 die Auffassung, die Kläger müßten sich an der bisherigen steuerlichen Sachbehandlung (außerbetriebliche Versorgungsrente) festhalten lassen, weil es sich um einen Dauersachverhalt handle und überdies die Einkommensteuerveranlagungen der Beigeladenen für 1963 bis 1975 unanfechtbar und möglicherweise nicht mehr berichtigungsfähig seien. Die Aufstockung des Buchwerts für das Grundstück und die Passivierung der Rentenverpflichtung seien nicht anzuerkennen; die Zahlung an die Beigeladene in Höhe von … DM sei kein erfolgswirksamer Aufwand (berichtigte Gewinnfeststellungsbescheide vom 11. Juni 1979; Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 1980).

Mit der Klage beantragten die Kläger, unter Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung die Gewinne für 1974 auf … DM, für 1975 auf … DM und für 1976 auf … DM festzustellen.

Die Beigeladene stellte vor dem Finanzgericht (FG) keinen Antrag, betonte aber den Versorgungscharakter der Rente.

Das FG wies die Klage ab.

Mit der Revision beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und ihren Klageanträgen stattzugeben. Die Kläger rügen Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil die bisherigen tatsächlichen Feststellungen die rechtliche Schlußfolgerung des FG nicht rechtfertigen können, die Rentenverpflichtung der Kläger zu 2. und 3. gegenüber der Beigeladenen sei privater Natur und schon aus diesem Grunde nicht passivierungsfähig.

1. Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, daß nach der bisherigen ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

1. Erbfall und Erbauseinandersetzung über ein zum Nachlaß gehöriges gewerbliches Unternehmen als einheitlicher privater Vorgang zu werten sind und deshalb die im Rahmen einer Erbauseinandersetzung vereinbarten Ausgleichsleistungen beim weichenden Miterben nicht zu einem Veräußerungsgewinn (§ 16 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) oder nachträglichen gewerblichen Einkünften (§ 24 Nr. 2 EStG) führen und beim übernehmenden Miterben keine (zusätzlichen) Anschaffungskosten begründen, sofern der weichende Miterbe in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht in eigener Person die Tatbestandsmerkmale einer Mitunternehmerschaft z.B. durch Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses mit dem übernehmenden Miterben verwirklichte (z.B. Urteil vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BFHE 130, 42, 45, BStBl II 1980, 383) und
2. demgemäß die im Rahmen eines Erbauseinandersetzungsvertrags begründete Verpflichtung des übernehmenden Miterben zu Ausgleichsleistungen an den weichenden Miterben –auch wenn der Nachlaß nur aus Betriebsvermögen besteht– ebenso Privatschuld ist wie Erbfallschulden, z.B. Vermächtnis oder Pflichtteilschulden (vgl. Urteile vom 26. März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, 275, BStBl II 1981, 614; vom 19. Mai 1983 IV R 138/79, BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380).

Aus dieser Rechtsprechung läßt sich jedoch für den Streitfall –unabhängig davon, ob, wie die Revision geltend macht, die Beigeladene bei Abschluß des Vertrags vom 17. Juli 1963 bereits in eigener Person den Tatbestand einer Mitunternehmerschaft verwirklicht hatte– nicht ableiten, die von den Klägern gesamtschuldnerisch übernommene Rentenverpflichtung gegenüber der Beigeladenen sei notwendig eine private Schuld. Dem steht entgegen, daß der Kläger zu 2., auf den der (wirtschaftliche) Hälfteanteil der Beigeladenen am zum Nachlaß gehörigen Gewerbebetrieb des Erblassers Y einschließlich des Betriebsgrundstücks M durch den Vertrag vom 17. Juli 1963 übergegangen ist, nicht Miterbe des Y war. Wenn das FG insoweit sinngemäß ausgeführt hat, die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung seien im Streitfall anwendbar, obwohl der Kläger zu 2. nicht Miterbe des Y sei, denn die Einbeziehung des Klägers zu 2. in die Erbauseinandersetzung erkläre sich aus der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Klägern zu 2. und 3., und es sei nicht beabsichtigt gewesen, die Erbenstellung der Beigeladenen (entgeltlich) auf den Kläger zu 2. zu übertragen, so kann dies nicht überzeugen.

Ehegatten stehen zwar in einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft. Sie sind aber weder zivilrechtlich noch einkommensteuerrechtlich nur „eine Person”. Zivilrechtlich haben Ehegatten, die im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (oder dem vertraglichen Güterstand der Gütertrennung) leben, kein „gemeinschaftliches Vermögen” (vgl. § 1363 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB–); jeder der Ehegatten ist Alleininhaber seines vor oder während der Ehe erworbenen Vermögens. Auch das geltende Einkommensteuerrecht wird –trotz der Möglichkeit einer Zusammenveranlagung der Ehegatten (§§ 26, 26 b EStG)– vom Grundsatz der Individualbesteuerung beherrscht: Jeder der Ehegatten ist persönlich einkommensteuerpflichtig, die von dem einen Ehegatten erzielten Einkünfte sind getrennt von den Einkünften des anderen Ehegatten zu ermitteln, erst die so ermittelten Einkünfte der Ehegatten werden bei einer Zusammenveranlagung zu einem einheitlichen Einkommen.

Danach läßt sich die Tatsache, daß der nicht an der Erbengemeinschaft beteiligte Kläger zu 2. durch den Vertrag vom 17. Juli 1963 zur ideellen Hälfte Miteigentümer des Grundstücks M geworden ist und einen hälftigen Gesamthandsanteil am übrigen Betriebsvermögen erlangte, die wirtschaftliche Erbenstellung der Beigeladenen hinsichtlich des Restnachlasses also unmittelbar auf ihn übergegangen ist, nicht ohne weiteres mit dem Hinweis auf die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Klägern zu 2. und 3. beiseite schieben. Dies gilt jedenfalls dann, wenn, wie der Senat im vorliegenden Verfahren einstweilen mangels abweichender tatsächlicher Feststellungen des FG zugunsten der Kläger unterstellen muß,

1. der Wert der Rentenverpflichtung gegenüber der Beigeladenen objektiv in etwa dem Wert des (wirtschaftlichen) Hälfteanteils der Beigeladenen am gewerblichen Betriebsvermögen, insbesondere am Grundstück M entsprochen hat und dies mindestens den Klägern bewußt gewesen sein sollte (siehe nachfolgend zu 2.) und
2. im Verhältnis der Kläger zu 2. und 3. zueinander abweichend von der Regel des § 426 Abs. 1 BGB allein der Kläger zu 2. die gesamtschuldnerisch übernommene Rentenverpflichtung zu tragen haben sollte, weil der Gegenwert allein auf ihn übergegangen ist.

Ob die somit entgegen der Annahme des FG vorliegende Übertragung der restlichen „Erbenstellung” der Beigeladenen auf den Kläger zu 2. (durch Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils am Grundstück M und Begründung einer hälftigen gesamthänderischen Beteiligung am übrigen Betriebsvermögen) als entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils und die Rentenverpflichtung als negatives Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2. zu werten ist, wird das FG im Rahmen der erneuten Verhandlung und Entscheidung noch zu klären haben (siehe nachfolgend zu Nr. 2). Bei einer entgeltlichen Übertragung ist dies aus der Sicht der Beigeladenen selbst dann, wenn sich diese in der Zeit zwischen dem 15. Mai 1962 und dem 17. Juli 1963 selbst nicht als Mitunternehmerin verhalten haben sollte –auch insoweit fehlen bisher tatsächliche Feststellungen– als entgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu beurteilen. Denn wenn das gewerbliche Betriebsvermögen des Erblassers im Zuge der Auflösung der Erbengemeinschaft entgeltlich auf Dritte übertragen wird, ist es anders als bei einer Erbauseinandersetzung nur zwischen den Miterben nicht möglich, die Unternehmereigenschaft des Erblassers nur einem der Miterben zuzurechnen.

2. Die streitige Rentenverpflichtung wäre eine grundsätzlich passivierungspflichtige und –fähige Betriebsschuld, wenn die Rentenvereinbarung im Vertrag vom 17. Juli 1963 als betriebliche Veräußerungsrente zu beurteilen wäre. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine betriebliche Veräußerungsrente gegeben, wenn sich Rentenberechtigter und Rentenverpflichteter bei Begründung des Rentenanspruchs und bei der Bemessung der Höhe dieses Anspruchs überwiegend von dem Gedanken leiten lassen, ein angemessenes Entgelt für den Erwerb bestimmter Wirtschaftsgüter zu gewähren, also in etwa gleichwertige Leistungen auszutauschen. Steht fest, daß Leistung und Gegenleistung bei Begründung der Rentenverpflichtung objektiv gleichwertig waren, so spricht eine tatsächliche, aber widerlegbare Vermutung dafür, daß mindestens der Rentenverpflichtete Leistung und Gegenleistung gegeneinander abgewogen hat und die Rente daher als betriebliche Veräußerungsrente zu beurteilen ist. Keine Veräußerungs–, sondern eine betriebliche oder außerbetriebliche Versorgungsrente liegt hingegen vor, wenn für die Begründung und Bemessung der Rentenverpflichtung primär der Versorgungsbedarf des Rentenberechtigten bestimmend war und daher keiner der Beteiligten den Wert von Leistung und Gegenleistung gegeneinander abgewogen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, 341, BStBl II 1978, 301).

Nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat nicht ausschließen, daß durch den Vertrag vom 17. Juli 1963 eine betriebliche Veräußerungsrente begründet wurde. Wenn das FG insoweit ausführt, aus dem glaubwürdigen Vorbringen der Beigeladenen folge, daß deren zweckmäßige Versorgung habe geregelt werden sollen, so reicht dies angesichts bestimmter anderer, vom FG bisher nicht gewürdigter Tatsachen, die für eine Veräußerungsrente sprechen, nicht aus, um die –offensichtlich hilfsweise– rechtliche Schlußfolgerung des FG zu rechtfertigen, die Rente sei eine außerbetriebliche Versorgungsrente. Solche für eine betriebliche Veräußerungsrente sprechenden Tatsachen sieht der Senat zum einen in den Bestimmungen des Vertrags vom 17. Juli 1963 für den Fall, daß die Rentenverpflichteten mit ihren Zahlungen in Rückstand geraten (Anspruch auf Aufnahme in die OHG und durch Auflassungsvormerkung gesicherter Anspruch auf Einräumung des Miteigentums am Grundstück M zur ideellen Hälfte) und zum anderen in der Bemessung des Betrags, durch den das Rentenrecht der Beigeladenen im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks M abgefunden worden ist. Das FG wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung versuchen müssen, insbesondere aufzuklären, welchen objektiven Wert das Grundstück M und das übrige Betriebsvermögen bei Abschluß des Vertrags vom 17. Juli 1963 hatten, aufgrund welcher einseitiger oder beiderseitiger Erwägungen die Leibrente gerade auf monatlich … DM festgelegt wurde und welche Gesichtspunkte für die Bemessung der Ablösesumme von … DM bestimmend waren, insbesondere wie die Beigeladene ihre Forderung auf eine Ablösung in einer den Kapitalwert ihres Rentenrechts offenbar erheblich übersteigenden Höhe begründet hat.

3. Die danach erforderliche Prüfung, ob eine betriebliche Veräußerungsrente vorliegt, kann nicht etwa deshalb unterbleiben, weil die Kläger in ihren Steuererklärungen für 1963 bis 1972 im Einvernehmen mit der Beigeladenen die Rentenzahlungen als außerbetriebliche Versorgungsrente (Leibrente) behandelt haben und ihnen deshalb nach Treu und Glauben verwehrt werden muß, sich auf einen etwaigen betrieblichen Charakter der Rentenverpflichtung zu berufen und die bilanzsteuerrechtlichen Folgerungen aus dem etwaigen betrieblichen Charakter der Rentenverpflichtung (Passivierung; Erhöhung des Buchwerts des Grundstücks M; Abzug der den Buchwert der Rentenverpflichtung übersteigenden Ablösesumme als Betriebsausgabe) zu ziehen.

Der VI. Senat des BFH hat allerdings mit Urteil vom 22. April 1966 VI 37/65 (BFHE 86, 142, BStBl III 1966, 368) entschieden, ein Steuerpflichtiger, der sich bei einem über mehrere Jahre laufenden wirtschaftlichen Vorgang für ein bestimmtes steuerrechtlich mögliches und ihm vorteilhaftes Verfahren entschieden habe, dürfe in späteren Jahren nicht davon abgehen, wenn ihm eine andere Methode günstiger erscheine. Denn er würde sich mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen, wenn er bei wirtschaftlich gleicher Lage seine Rechtsauffassung ohne zureichenden Grund jeweils so einrichtete, wie es ihm steuerlich am vorteilhaftesten sei.

Geht man hiervon aus, so kommt es im Streitfall entscheidend darauf an, welche steuerlichen Vorteile den Klägern daraus erwachsen sind, daß sie die laufenden Rentenzahlungen an die Beigeladene nicht als Leistungen in Erfüllung einer betrieblichen Rentenverpflichtung behandelten, und in welchem Verhältnis diese Vorteile zu den einkommensteuerrechtlichen Nachteilen stehen, die die Kläger mit ihrem Klagebegehren abwenden wollen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß bei einer Passivierung der Rentenverpflichtung der in den laufenden Rentenleistungen enthaltene Zinsanteil als Betriebsausgabe abzugsfähig gewesen wäre, ähnlich wie der Ertragsanteil einer privaten Leibrente als Sonderausgabe. Zu diesen Vor- und Nachteilen hat sich das FG –von seinem Standpunkt aus durchaus folgerichtig– bisher nicht geäußert.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird in diesem Zusammenhang auch zu berücksichtigen sein, daß bei Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Leibrente der Veräußerer ein Wahlrecht hat zwischen der sofortigen Besteuerung als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn und der laufenden Besteuerung nachträglicher gewerblicher Einkünfte (vgl. z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Anm. 44 mit Nachweisen), und daß der Nichtansatz eines Veräußerungsgewinns der Beigeladenen in 1963 notwendig zur Annahme nachträglicher gewerblicher Einkünfte in den Folgejahren fuhren muß, wobei für die in 1975 zugeflossene Ablösesumme, soweit diese verfahrensrechtlich bei der Beigeladenen noch erfaßbar ist (vgl. § 174 Abs. 4 und 5 der Abgabenordnung – AO 1977–), der Beigeladenen angesichts der bisherigen Sachbehandlung durch das FA evtl. nach Treu und Glauben oder im Billigkeitsweg eine Tarifermäßigung gewährt werden könnte, ähnlich der Tarifermäßigung, die die Beigeladene bei einem Ansatz eines Betriebsveräußerungsgewinns in 1963 erhalten hätte.

4. Sollte das FG erneut zu dem Ergebnis kommen, daß die im Vertrag vom 17. Juli 1963 übernommene Rentenverpflichtung eine private Schuld der Kläger zu 2. und 3. ist, weil keine entgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils der Beigeladenen an den Kläger zu 2. vorliegt, so wird das FG weiter zu prüfen haben, ob und in welcher Höhe die Ablösesumme den Kapitalwert der Rentenverpflichtung übersteigt. Soweit dies zutrifft, kann in der Ablösesumme ein Entgelt dafür zu sehen sein, daß die Beigeladene der Grundstücksveräußerung zustimmte. Dieses Entgelt, das bei der Beigeladenen gemäß § 22 Nr. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegt, ist für die Kläger zu 2. und 3. betrieblich veranlaßter Aufwand, weil die Zahlung dazu diente, Betriebsvermögen veräußern zu können und dadurch Gewinn zu erzielen.

Fundstellen

Dokument-Index HI1179039