BFH Urteil vom 01.12.1987 - IX R 90/86

Leitsatz (amtlich)

1. Die Neufassung des § 180 Abs.2 AO 1977 durch das StBereinG 1986 in Verbindung mit der dazu ergangenen Verordnung vom 19.Dezember 1986 ist in anhängigen gerichtlichen Verfahren auch für solche Feststellungszeiträume anzuwenden, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung liegen.

2. Treuhandunternehmen sind nach der gesetzlichen Neuregelung verpflichtet, Feststellungserklärungen für die von ihnen betreuten Ersterwerbergemeinschaften für diese Feststellungszeiträume abzugeben.

Orientierungssatz

1. Gegen die Wirksamkeit der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977) vom 19.12.1986 bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Ermächtigungsgrundlage in § 180 Abs. 2 AO 1977 i.d.F. StBereinG 1986 genügt rechtsstaatlichen Anforderungen. Es bedeutet keine Überschreitung der dem Verordnungsgeber in der Ermächtigungsgrundlage gesetzten Grenzen, daß es nach § 4 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977 in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt. Die gesetzliche Neuregelung der Erklärungspflicht für zurückliegende Zeiträume (§ 3 VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977), verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

2. Die Aufforderung des FA zur Abgabe von Feststellungserklärungen ist genügend bestimmt, wenn es von Treuhandunternehmen von Ersterwerbergemeinschaften verlangt, die Kosten und Gebühren, die den Erwerbern in Rechnung gestellt worden sind, für bestimmte Zeiträume in Feststellungserklärungen zusammenzufassen und auf die einzelnen Erwerber aufzuteilen (§ 3 Abs. 3 VO zu § 180 Abs. 2 AO 1977).

3. NV: Hat sich ein Gesetz auf dem Gebiet des Verwaltungsverfahrens (hier: Zulässigkeit gesonderter Feststellungen für Bauherrengemeinschaften und Ersterwerbergemeinschaften) im Revisionsverfahren zuungunsten des Klägers geändert und erklärt der Kläger nicht die Erledigung der Hauptsache, sondern hält an seinem Rechtsstandpunkt fest, so hat er das Kostenrisiko zu tragen (vgl. BVerwG-Urteil vom 28.11.1975 IV C 45.74).

4. Parallelentscheidung: BFH, 1.12.1987, IX R 91/86, NV.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 2 Fassung: 1985-12-19, Abs. 2 V § 4 S. 1, Abs. 2 V § 3 S. 3, Abs. 2 V § 1 Abs. 1 Nr. 2; GG Art. 80 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1, Art. 28 Abs. 1; FGO § 135 Abs. 1; AO 1977 § 119 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wirkt als Treuhänderin und Geschäftsbesorgerin in unterschiedlichem Umfang beim Erwerb von Eigentumswohnungen mit. In der Regel erwirbt eine Gesellschaft, die mit ihr verbunden ist, ein bebautes Grundstück und teilt es in Wohnungseigentum auf. Die Klägerin schließt mit den Erwerbern der Eigentumswohnungen Treuhandverträge, in denen sie sich eine umfassende Vollmacht für alle mit dem Erwerb und der Verwaltung der Wohnanlage anfallenden Rechtsgeschäfte einräumen läßt. Sie erteilt den Erwerbern im allgemeinen eine Rechnung, in der Hypothekenvermittlungs-, Treuhand-, Verwaltungs-, Vermietungsvermittlungsgebühren, Notar- und Grundbuchkosten, Schätzgebühren und der Kaufpreis enthalten sind.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) forderte die Klägerin auf, für 34 näher bezeichnete Ersterwerbergemeinschaften Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für die Feststellungszeiträume 1978 bis 1982 abzugeben. In der Verfügung wies das FA unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 21.Mai 1979 IV A 7 - S 0361 - 12/79 (BStBl I 1979, 286) und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.April 1982 VIII R 131/80 (BFHE 136, 42, BStBl II 1982, 636) darauf hin, daß es zulässig sei, die Einkünfte der Ersterwerbergemeinschaften nach § 180 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) teilweise gesondert festzustellen und daß die Klägerin nach § 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V.m. § 34 AO 1977 als Geschäftsführerin der Ersterwerbergemeinschaften zur Abgabe der Feststellungserklärungen verpflichtet sei. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungen sollen, führte das FA weiter aus, die Kosten und Gebühren umfassen, die den Erwerbern beim Erwerb der Eigentumswohnungen in Rechnung gestellt worden sind.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies die Beschwerde der Klägerin gegen die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärungen mit der Begründung zurück, die Aufforderung sei nicht ermessenswidrig. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungen seien erforderlich, um eine gleichmäßige steuerliche Behandlung der Erwerber sicherzustellen.

Mit der Klage wendete sich die Klägerin gegen ihre Erklärungspflicht. Sie trug vor, erklärungspflichtig seien nur die einzelnen Erwerber der Eigentumswohnungen. Für eine gesonderte und einheitliche Feststellung fehle es an dem gemeinschaftlichen Gegenstand der Einkunftserzielung. Das FA habe zudem nicht eindeutig bestimmt, worauf sich die Feststellungserklärungen im einzelnen erstrecken sollen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung führte es aus, die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärungen könne nicht auf § 149 Abs.1 Satz 1 AO 1977 gestützt werden. Denn weder nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a noch nach § 180 Abs.2 AO 1977 seien für Ersterwerbergemeinschaften gesonderte und einheitliche Feststellungen durchzuführen. Auch § 149 Abs.1 Satz 2 AO 1977 rechtfertige die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung nicht. Die Finanzverwaltung habe ermessenswidrig gehandelt. Sie verlange die Feststellungserklärungen für solche Kosten und Gebühren, die den Beteiligten entstünden, bevor sie an dem Gegenstand der Einkunftserzielung gemeinsam beteiligt seien. Die gemeinsame Beteiligung entstehe erst mit dem Erwerb des Miteigentumsanteils an dem Grundstück und den Gemeinschaftsanlagen. Außerdem sei die Aufforderung nicht hinreichend bestimmt, weil das FA nicht im einzelnen dargelegt habe, welche Kosten für welche Jahre die Erklärungen umfassen sollen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 149 Abs.1 AO 1977. Das angefochtene Urteil stehe im Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 16.April 1985 IX R 178/83 (BFH/NV 1986, 10). Danach sei das FA befugt zu prüfen, ob bei Ersterwerbergemeinschaften gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen durchzuführen seien. Die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärungen solle diese Prüfung ermöglichen. Vor Abgabe der Feststellungserklärungen könne das FA keine ins einzelne gehenden Fragen zum Sachverhalt stellen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie hält an ihrer Ansicht fest, sie sei nicht zur Abgabe von Feststellungserklärungen verpflichtet.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist zur Abgabe der Feststellungserklärungen nach § 180 Abs.2 AO 1977 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (AO 1977 n.F.) vom 19.Dezember 1985 --StBereinG 1986-- (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) i.V.m. § 1 Abs.1 Nr.2 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. vom 19.Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) verpflichtet.

1. a) Nach § 1 Abs.1 Nr.2 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. können Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt und unterhalten haben (Gesamtobjekt). Danach können gesonderte und einheitliche Feststellungen auch für sog. Ersterwerbermodelle durchgeführt werden, bei denen Personen unter Abschluß gleichlautender Treuhand-, Baubetreuungs- und Grundstückskaufverträge Eigentumswohnungen eines Gesamtobjekts erwerben. Die Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F., die inhaltlich weitgehend mit dem Schreiben des BMF vom 21.Mai 1979 (a.a.O.) übereinstimmt, enthält in den §§ 3 und 4 nähere Regelungen darüber, wer Feststellungserklärungen abzugeben hat, welchen Umfang die Erklärungen und Nachweise haben sollen und nach welchen Gesichtspunkten das FA das Feststellungsverfahren einleiten soll. Die Erklärungspflicht erstreckt sich nach der gesetzlichen Neuregelung auch auf solche Feststellungszeiträume, die vor der Eintragung der Erwerber im Wohnungsgrundbuch liegen. Dies folgt schon daraus, daß vorab entstandene Werbungskosten bei dem Erwerb von Eigentumswohnungen im Ersterwerbermodell bereits in Feststellungszeiträumen anfallen, die vor dem Erwerb des Wohnungseigentums liegen.

b) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Wirksamkeit der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. bestehen nicht. Die Ermächtigungsgrundlage in § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. genügt rechtsstaatlichen Anforderungen. Art.80 Abs.1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) verlangt, daß Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt sind. Inhalt und Ausmaß der vom Verordnungsgeber zu treffenden Regelung sind im einzelnen in § 180 Abs.2 Satz 2 Nr.1 bis 6 AO 1977 n.F. festgelegt. Der Zweck ergibt sich mit hinreichender Bestimmtheit aus § 180 Abs.2 Satz 1 AO 1977 n.F.

Die Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Es bedeutet keine Überschreitung der dem Verordnungsgeber in der Ermächtigungsgrundlage gesetzten Grenzen, daß es nach § 4 Satz 1 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörde gestellt ist, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt (a.A. wohl Streck/Mack, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1987, 707, 709). Nach § 180 Abs.2 Satz 2 Nr.2 AO 1977 n.F. können in der Rechtsverordnung auch die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren festgelegt werden. Zu diesen Voraussetzungen gehört die pflichtgemäße Ausübung des Ermessens durch die Finanzbehörde. Mit der Einräumung des Ermessens wird den Finanzbehörden keine zu weitreichende Entscheidungsbefugnis eingeräumt. Sie müssen bei der Ausübung des Ermessens den in § 180 Abs.2 Satz 1 AO 1977 n.F. und in § 4 Satz 1 der Verordnung zu § 180 AO 1977 n.F. festgelegten Zweck des Feststellungsverfahrens berücksichtigen. Angesichts der Vielgestaltigkeit der für das gesonderte Feststellungsverfahren nach § 1 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. in Betracht kommenden Fallgruppen ist es gerechtfertigt, den Finanzbehörden bei der Durchführung der gesonderten Feststellungen einen Ermessensspielraum einzuräumen.

2. a) Die Neuregelung durch das StBereinG 1986 gilt auch für die Feststellungszeiträume, für die das FA die Klägerin zur Abgabe von Feststellungserklärungen aufgefordert hat. Nach Art.97 § 1 Abs.2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des StBereinG 1986 (EGAO 1977 n.F.) sind die durch das StBereinG 1986 geänderten oder eingefügten Vorschriften sowie die auf diesen Vorschriften beruhenden Rechtsverordnungen auf alle bei Inkrafttreten dieser Vorschriften anhängigen Verfahren anzuwenden, soweit nichts anderes bestimmt ist. Solche abweichenden Vorschriften bestehen nicht. Insbesondere enthält § 10 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. keine die rückwirkende Anwendung ausschließende Regelung. § 10 der Verordnung bestimmt lediglich den Tag ihres Inkrafttretens, schließt jedoch die Anwendung auf anhängige Verfahren nicht aus (ebenso Urteil des FG Münster vom 3.April 1987 IV 296, 495, 496/85 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 539; Tz.12 letzter Satz des Schreibens des BMF vom 27.Februar 1987 IV A 5 - S 0361 - 10/87, BStBl I 1987, 362).

Daß die Erklärungspflicht auf der Grundlage der gesetzlichen Neuregelung auch für zurückliegende Feststellungszeiträume besteht, läßt sich zudem aus Art.97 § 10a EGAO 1977 n.F. entnehmen. Danach gilt § 181 Abs.2 AO 1977 n.F. über Erklärungspflichten auch für noch nicht abgegebene Feststellungserklärungen, die Zeiträume oder Zeitpunkte vor dem 1.Januar 1987 betreffen. § 181 Abs.2 Satz 2 AO 1977 n.F. nennt zwar nur die Fälle des § 180 Abs.1 AO 1977, während sich die Erklärungspflicht der Klägerin aus § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. i.V.m. der Verordnung dazu ergibt. Die Aufzählung der Erklärungspflichtigen in § 181 Abs.2 Satz 2 AO 1977 n.F. ist jedoch nicht abschließend. Es ist kein Grund ersichtlich, die Klägerin als Treuhänderin von Ersterwerbergemeinschaften in bezug auf die rückwirkende Erklärungspflicht anders zu beurteilen als die in § 181 Abs.2 Satz 2 AO 1977 n.F. genannten Erklärungspflichtigen. Sie hat aufgrund der mit den Ersterwerbern abgeschlossenen Verträge und der von diesen erteilten umfassenden Vollmacht ähnliche Befugnisse und Kenntnisse wie die in § 181 Abs.2 Satz 2 Nr.4 AO 1977 n.F. erwähnten gesetzlichen Vertreter und Vermögensverwalter (§ 34 AO 1977).

b) Gesetzesänderungen auf dem Gebiet des Verwaltungsverfahrens sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, auch in einem anhängigen Gerichtsverfahren einschließlich des Revisionsverfahrens zu berücksichtigen (Urteil vom 8.Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516; Beschluß vom 24.Februar 1981 VIII B 14/78, BFHE 132, 402, BStBl II 1981, 416; Urteile vom 26.Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 12.November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239, und vom 26.Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361).

3. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Erklärungspflichtige für zurückliegende Feststellungszeiträume auf der Grundlage des § 3 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs.1, Art.28 Abs.1 Satz 1 GG --Rechtsstaatsprinzip--).

a) Die gesetzliche Neuregelung der Erklärungspflicht für zurückliegende Zeiträume (§ 3 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. i.V.m. Art.97 § 1 Abs.2 EGAO 1977 n.F.) ist eine Regelung auf dem Gebiet des Verfahrensrechts. Die Klägerin wird durch diese Maßnahmen nicht mit zusätzlichen Abgaben belastet. Ihr wird lediglich auf dem Gebiet des Verwaltungsverfahrens eine Erklärungspflicht auferlegt. Die verfassungsrechtliche Prüfung ist deshalb nicht nach den Grundsätzen auszurichten, die das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für die Zulässigkeit rückwirkender belastender Steuergesetze entwickelt hat (dazu Senatsurteil vom 26.August 1986 IX R 54/81, BFHE 148, 17, BStBl II 1987, 57), sondern nach den für rückwirkende Verfahrensgesetze geltenden Maßstäben (Beschluß des BVerfG vom 22.März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 358 ff.). Verfahrensrechtliche Regelungen müssen sich, wenn sie für Zeiträume vor ihrem Inkrafttreten gelten sollen, nach dieser Entscheidung an den rechtsstaatlichen Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes messen lassen. Der rechtsstaatliche Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes steht der Erklärungspflicht der Klägerin nicht entgegen. Geht man mit dem FA davon aus, sie sei schon vor dem Inkrafttreten des StBereinG 1986 erklärungspflichtig gewesen, liegt eine unzulässige Rückwirkung ohnehin nicht vor. Aber auch dann, wenn man der Klägerin darin folgt, sie sei nach der bisherigen Rechtslage nicht erklärungspflichtig gewesen, ist die gesetzliche Neuregelung verfassungsrechtlich unbedenklich. Die Abgabe von Feststellungserklärungen gehört zur Einleitung des Verwaltungsverfahrens. Eine Vertrauensposition, die durch das bisher durchgeführte Verfahren gefestigt sein könnte, besteht deshalb nicht. Die Klägerin muß zudem nicht befürchten, aufgrund der abgegebenen Erklärungen selbst als Steuerpflichtige in Anspruch genommen zu werden. Sie soll dem FA nur die Kenntnisse verschaffen, die es zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Ersterwerber benötigt.

b) Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes schließt die rückwirkende Anwendung der Neuregelung auch deshalb nicht aus, weil die Rechtslage in bezug auf die Zulässigkeit gesonderter Feststellungen für Bauherren- und Ersterwerbergemeinschaften vor der Neuregelung unsicher war (vgl. den Beschluß des BVerfG vom 24.Juni 1981 2 BvR 594/81, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Abgabenordnung, § 155, Rechtsspruch 4). Die Finanzverwaltung hatte sich schon 1979 auf den Standpunkt gestellt, die Betreuungsunternehmen der Bauherrengemeinschaften und Ersterwerbergemeinschaften seien als Geschäftsführer im Sinne des § 58 EStDV, § 34 AO 1977 zur Abgabe der Erklärungen verpflichtet (Schreiben des BMF vom 21.Mai 1979, a.a.O., Tz.6). Der BFH hatte für Ersterwerbergemeinschaften von Eigentumswohnungen die Durchführung von gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 180 Abs.2 AO 1977 jedenfalls nicht ausgeschlossen (Urteil vom 27.April 1982 VIII R 131/80, BFHE 136, 42, BStBl II 1982, 636, und Beschluß des erkennenden Senats vom 30.September 1986 IX B 47/86, BFHE 147, 482, BStBl II 1987, 10). Wenn gesonderte und einheitliche Feststellungen für Bauherrengemeinschaften und Ersterwerbergemeinschaften zulässig waren, lag es nahe, den Treuhänder, der auf der Grundlage der mit den Bauherren abgeschlossenen Verträge umfassende Vollmachten hat, für diese zu handeln, als Erklärungspflichtigen nach § 149 Abs.1 Satz 1 i.V.m. §§ 34 Abs.1 Satz 1, 35 AO 1977 heranzuziehen.

c) Das FA bürdet der Klägerin mit der Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärungen keine unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten unzumutbare Belastung auf. Die Klägerin ist als Baubetreuungsunternehmen zur Abwicklung und Abrechnung der Bauvorhaben und der damit in Zusammenhang stehenden Kosten gegenüber den Treugebern verpflichtet. Sie erteilt nach den Feststellungen des FG den einzelnen Erwerbern oder Bauherren über die im Zusammenhang mit dem Bauvorhaben entstandenen Aufwendungen ohnehin Abrechnungen, damit diese --wenn keine gesonderten Feststellungen durchgeführt werden-- die auf sie entfallenden Aufwendungen bei ihren Einkommensteuererklärungen als Werbungskosten geltend machen können. Muß die Klägerin die in den Feststellungserklärungen auszuweisenden Aufwendungen im Interesse der Bauherren für deren Einkommensteuerzwecke ermitteln und abrechnen, bedeutet es für sie keine schwerwiegende Mehrbelastung, diese Aufwendungen in die Feststellungserklärungen einzutragen und die Erklärungen dem FA einzureichen.

4. Die Anwendung der gesetzlichen Neuregelung im Revisionsverfahren wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß es sich bei der Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärungen um eine Ermessensentscheidung handelt. Die Finanzbehörden haben bei ihrer Aufforderung, wie insbesondere aus der Beschwerdeentscheidung der OFD hervorgeht, auf der Grundlage des Schreibens des BMF vom 21.Mai 1979 (a.a.O.) die Ermessenserwägungen angestellt, die nach § 4 Satz 1 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. maßgebend sind. Sie halten die Abgabe der Feststellungserklärungen für erforderlich, um eine gleichmäßige steuerliche Behandlung der Erwerber sicherzustellen. Diese Ermessenserwägungen, die gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar sind (§§ 121, 102 FGO), enthalten keine Ermessensfehler. Es wäre unter diesen Umständen nicht gerechtfertigt, die vom FA getroffene Entscheidung nur deshalb aufzuheben, weil inzwischen eine gesetzliche Neuregelung erfolgt ist, welche die gleichen Maßstäbe für die Ermessensausübung vorschreibt, wie sie die Finanzverwaltung bei ihrer Ermessensentscheidung bereits berücksichtigt hat.

5. Die angefochtene Aufforderung ist entgegen der Ansicht des FG genügend bestimmt. Das FA verlangt die Abgabe von Feststellungserklärungen über die Kosten und Gebühren, die den Erwerbern in Rechnung gestellt worden sind, für bestimmte Zeiträume. Dabei ist das FA davon ausgegangen, daß die Klägerin den Erwerbern der Eigentumswohnungen Aufstellungen über die mit dem Erwerb zusammenhängenden Kosten überläßt, welche die Erwerber in ihren Einkommensteuererklärungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Das entspricht den tatsächlichen Feststellungen des FG, wonach die Klägerin den Erwerbern entsprechende Abrechnungen erteilt. Wenn das FA die Klägerin aufforderte, die Aufwendungen in Feststellungserklärungen zusammenzufassen und auf die einzelnen Erwerber aufzuteilen, so hat es damit den Umfang der Feststellungserklärungen (§ 3 Abs.3 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F.) so genau angegeben, wie es ihm vor deren Abgabe möglich ist. Erst nach Abgabe der Erklärung kann das FA endgültig entscheiden, ob und für welche Zeiträume es Feststellungsbescheide erlassen will, welchen Inhalt diese Feststellungsbescheide haben sollen, wer Feststellungsbeteiligter ist und ob Festsetzungsfristen abgelaufen sind. Wenn die Klägerin im Einzelfall Zweifel hat, ob sie Selbstnutzer oder Ehegatten als Beteiligte in die Erklärungen aufnehmen muß, kann sie diese Zweifel durch Rückfrage beim FA klären. Solche Zweifel berechtigen sie jedenfalls nicht dazu, überhaupt keine Erklärung abzugeben.

6. Das FA hat sich zu Recht mit seiner Aufforderung nicht an die einzelnen Erwerber, sondern an die Klägerin als Betreuungsunternehmen gewandt. Die Klägerin gehört zu den Personen, die nach § 3 Abs.1 Satz 1 Nr.2 der Verordnung zu § 180 Abs.2 AO 1977 n.F. erklärungspflichtig sind. Die Klägerin ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG aufgrund einer umfassenden Vollmacht bei der Herstellung, dem Erwerb und der Betreuung sowie der Verwaltung des Gesamtobjekts als Treuhänderin und Geschäftsbesorgerin tätig und ist deshalb erklärungspflichtig. Ob sie bereits vor Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung erklärungspflichtig war, kann offenbleiben.

++/ 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen, obwohl sich die Rechtslage in bezug auf ihre Erklärungspflicht --was der Senat offengelassen hat-- aufgrund der Neuregelung durch das StBereinG 1986 möglicherweise zu ihren Ungunsten geändert hat. Denn die Klägerin hätte nach Inkrafttreten der Neuregelung die Hauptsache für erledigt erklären können. Wenn sie trotz der Gesetzesänderung an ihrem Rechtsstandpunkt festgehalten hat, muß sie das Kostenrisiko tragen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. November 1975 BVerwG IV C 45.74, BVerwGE 50, 2, 10). /++

Fundstellen

Haufe-Index 61619

BStBl II 1988, 319

BFHE 152, 17

BFHE 1988, 17

HFR 1988, 374 (LT1-2)