BFH IX R 104/83 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bauherrengemeinschaft in Spanien: Gesonderte und einheitliche Feststellung -? Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Liebhaberei?

 

Leitsatz (NV)

1. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer Bauherren- oder Erwerbergemeinschaft nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i. d. F. des StBereinG 1986 i. V. m. der dazu ergangenen VO vom 19. Dezember 1986 für weit zurückliegende Feststellungszeiträume kann nach den besonderen Umständen des Falles ausnahmsweise unterbleiben.

2. Zu Einkünften aus Gewerbebetrieb bei ausländischer Ferienwohnanlage.

3. Keine Abziehbarkeit von Finanzierungs- und Mietgarantiekosten bei einer Bauherrengemeinschaft, wenn die Absicht besteht, einen Gesamtüberschuß der Werbungskosten über die Einnahmen zu erzielen.

 

Normenkette

EStG §§ 3c, 11, 9, 15, 21; AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986; § 42; AO 1977 i.d.F. des StBereinG 1986; § 180 Abs. 2; AuslInvG § 2; DBA ESP Art. 7, 23 Abs. 1 Buchst. A

 

Verfahrensgang

FG Münster

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) beteiligte sich an der Errichtung der Ferienwohnanlage . . . in Spanien. Die Ferienwohnanlage, ein Gebäude mit insgesamt 100 Einzimmer-Appartements und Zweizimmer-Wohnungen, wurde von der spanischen Gesellschaft Z S.A. gebaut. Sie schloß am 22. August 1973 mit den ,,Bauherren der Wohnanlage . . .", vertreten durch die X-KG, einen schriftlichen Grundstückskaufvertrag über die Grundstücke, auf denen die Wohnanlage errichtet werden sollte. Der Grundstückskaufvertrag wurde am 23. September 1974 in notariell beurkundeter Form in Spanien erneut geschlossen. In dem Vertrag vom 22. August 1973 verpflichtete sich die Z S.A. außerdem zur schlüsselfertigen Erstellung der Wohnanlage zu einem Festpreis, der dem Baufortschritt entsprechend zu entrichten war. Am 19. Dezember 1973 bestätigte die X-KG dem Kläger, daß er sie mit der Errichtung von acht Appartements und zwei Wohnungen - gesamte zehnte Etage - beauftragt habe und nahm den Auftrag an. Die Anleger, vertreten durch die X-KG, schlossen im September 1974 als Gesamtschuldner mit einer Gesellschaft in der Schweiz einen Darlehensvertrag über ein Darlehen von . . . DM zur Finanzierung der Baukosten. Den Restbetrag der Gesamtkosten stundete die Z S.A. den Anlegern in einem weiteren Vertrag vom September 1974, in dem sie auch die Errichtung eines Restaurants sowie die Bewirtschaftung und Vermietung der Wohnanlage übernahm.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1973 und 1974, denen jeweils Bestätigungen der X-KG über die Höhe der Werbungskosten beigefügt waren, begehrte der Kläger den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von . . . DM für 1973 und von . . . DM für 1974. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ließ bei den Einkommensteuerveranlagungen die Werbungskosten zunächst in der beantragten Höhe zum Abzug zu. Nach einer Steuerfahndungsprüfung änderte das FA die Bescheide für die Streitjahre nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) und versagte den Werbungskostenabzug. Es ging aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung davon aus, der Kläger sei nicht Bauherr, sondern Ersterwerber gewesen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Bauherrengemeinschaft unterblieb, weil solche Feststellungen nach den Schreiben des Bundesminister der Finanzen (BMF) vom 24. November 1974 IV A 7 - S 1194 - 9/75 (BStBl I 1975, 1124) und vom 10. Februar 1976 IV A 7 - S 1194 - 4/76 (BStBl I 1976, 125) erst ab dem Feststellungszeitraum 1975 durchzuführen waren.

Die Klage, mit der der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren vortrug, er sei Bauherr und deshalb seien die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten abzuziehen, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Kläger könne als Bauherr die Bearbeitungsgebühr, Provision und Spesen für die Finanzierung sowie die Provision für die Ausbietungs- und Mietgarantie als Werbungskosten abziehen. Die übrigen Aufwendungen seien Herstellungskosten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG verkenne, daß die Grundsätze der ,,Liebhaberei" anzuwenden seien. Der Kläger habe von Anfang an nicht die Absicht gehabt, sich mit der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft eine Einkunftsquelle zu erschließen. Spätestens mit dem Zusammenbruch der X-KG habe den Anlegern klar sein müssen, daß sie sich auf langfristige Verluste einzustellen hätten. Die X- KG habe den Anlegern zudem zugesagt, die Ferienwohnungen innerhalb von fünf Jahren nach Bezugsfertigkeit mit Gewinn zurückzunehmen. Wenn der Kläger die Absicht gehabt habe, einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, liege eine in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht steuerpflichtige gewerbliche Tätigkeit vor. Nach der Art und Weise der beabsichtigten Vermietung der Wohnanlage habe es sich von Anfang an um eine gewerbliche Tätigkeit gehandelt. Nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA- Spanien) vom 5. Dezember 1966 (BGBl II 1968, 10) folge aus der Zuordnung zur Einkunftsart Gewerbebetrieb, daß die Ergebnisse der Vermietung der Ferienwohnungen nicht im Wohnsitzstaat Bundesrepublik, sondern im Belegenheitsstaat Spanien zu versteuern seien. Das FG habe schließlich den Kläger zu Unrecht als Bauherren angesehen.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Bauherrengemeinschaft sei auch nach Inkrafttreten des § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 - StBereinG 1986 - (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 vom 19. Dezember 1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) nicht erforderlich.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen zu prüfen, bei welcher Einkunftsart und in welchem Umfang die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen abziehbar sind.

1. Die Revision ist nicht schon deshalb begründet, weil das FG davon ausgegangen ist, daß die Einkünfte der Beteiligten an der Bauherrengemeinschaft nicht gesondert und einheitlich festzustellen sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) muß das FG das bei ihm anhängige Verfahren nach § 74 FGO aussetzen und das Ergebnis des Feststellungsverfahrens abwarten, wenn die umstrittenen Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind. Ein entsprechender Verfahrensfehler berührt die Grundordnung des Verfahrens und ist deshalb ohne Verfahrensrüge zu beachten (Urteil des erkennenden Senats vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239, m. w. N.). Ein Verfahrensfehler liegt indes nicht vor, weil eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach den besonderen Umständen des Falles nicht durchzuführen ist. Allerdings können nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i. d. F. des StBereinG 1986 (AO 1977 n. F.) i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 n. F. gesonderte und einheitliche Feststellungen auch für Bauherren- oder Ersterwerbermodelle durchgeführt werden. Diese Vorschriften gelten, wie der erkennende Senat in dem Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 90/86 (BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319) entschieden hat, im Rahmen anhängiger Verfahren auch für Feststellungszeiträume vor ihrem Inkrafttreten. Auf dieses Urteil wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen. Nach § 4 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 n. F. steht es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, ob und in welchem Umfang sie ein Feststellungsverfahren durchführt. Hält sie eine gesonderte Feststellung nicht für erforderlich, insbesondere, weil das Feststellungsverfahren nicht der einheitlichen Rechtsanwendung und der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens dient, kann sie dies durch einen Bescheid feststellen. Das gerichtliche Verfahren über Einkünfte, für die eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO 1977 n. F. i. V. m. der dazu ergangenen Verordnung in Betracht kommt, wird danach regelmäßig nach § 74 FGO so lange auszusetzen sein, bis das für die gesonderte Feststellung zuständige FA das ihm in § 4 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO 1977 n. F. eingeräumte Ermessen ausgeübt hat. Eine Aussetzung ist jedoch dann nicht erforderlich, wenn der Ermessensspielraum des FA derart eingeschränkt ist, daß eine nachträgliche gesonderte Feststellung der Einkünfte nicht mehr in Betracht kommt. Ist das Ermessen der Finanzbehörde (§ 5 AO 1977) nach den besonderen Umständen des Falles so eingeengt, daß nur noch die Entscheidung, keine gesonderte Feststellung durchzuführen, rechtmäßig sein kann (,,Ermessensreduzierung auf Null"; vgl. Wolff / Bachof, VerwR I, 9. Aufl., § 31 II e 2; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 5 AO 1977 Tz. 39), so würde die Aussetzung des gerichtlichen Verfahrens nach § 74 FGO lediglich zu einer nicht gerechtfertigten Verzögerung der Entscheidung führen.

Im vorliegenden Fall ist der Ermessensspielraum des FA nach den besonderen Umständen des Falles derart eingeschränkt, daß eine nachträgliche gesonderte Feststellung der Einkünfte der Beteiligten an der Bauherrengemeinschaft nicht mehr in Betracht kommt. Die umstrittenen Feststellungszeiträume für das zudem im Ausland belegene Gesamtobjekt liegen mehr als 10 Jahre zurück.

Das FA, das nach dem Vortrag des Klägers für die gesonderte Feststellung zuständig ist, hat im Klageverfahren die Auffassung vertreten, gesonderte und einheitliche Feststellungen für die Bauherrengemeinschaft seien nicht durchzuführen. Diesen Standpunkt hat die Oberfinanzdirektion (OFD) als Vertreterin des FA im Revisionsverfahren auch nach Inkrafttreten der Neufassung des § 180 Abs. 2 AO 1977 aufrechterhalten. Die Finanzbehörden würden sich mit ihrem eigenen Verhalten in Widerspruch setzen, wenn sie nunmehr trotz des Zeitablaufs noch eine gesonderte Feststellung durchführen würden.

2. Die Vorentscheidung war jedoch aufzuheben, weil das FG nicht geprüft hat, ob die Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH begründet die Vermietung von Ferienwohnungen, insbesondere Eigentumswohnungen, einen Gewerbebetrieb, wenn die Wohnungen in einer Ferienwohnanlage hotelmäßig angeboten werden, d. h., wenn sie für kurzfristiges Wohnen eingerichtet und ausgestattet sind, zu einer einheitlichen Wohnanlage gehören und die Werbung und Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen ist (Urteil vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728; vgl. auch Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211). Sollten die Aufwendungen des Klägers zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, werden die Verluste nach Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b ee DBA-Spanien werden Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nur dann im Wege der für den Kläger günstigen Anrechnungsmethode erfaßt, wenn dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien belegenen Betriebsstätte tatsächlich gehört (zur Anrechnungsmethode bei Nutzung einer Ferienwohnung in Spanien vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 134/78, BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447). Gewerbliche Verluste bleiben dagegen bei der deutschen Einkommensteuer außer Ansatz. Sie sind auch dann nicht abziehbar (§ 3 c des Einkommensteuergesetzes - EStG -), wenn es sich um vorbereitende Aufwendungen handelt und die Betriebsstätte erst in einem späteren Veranlagungszeitraum eröffnet werden soll. Sie können allerdings unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen nach § 2 Abs. 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) abziehbar sein (BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob die beabsichtigte Nutzung der Appartements und Wohnungen durch den Kläger den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind und ob die Voraussetzungen für eine Abziehbarkeit nach § 2 Abs. 1 AIG vorliegen. Insbesondere fehlen Feststellungen darüber, wie die Nutzung der Ferienwohnungen im einzelnen erfolgen und wie sie organisiert werden sollte, sowie Feststellungen darüber, ob der Kläger nach § 2 Abs. 1 AIG ausgleichsfähige Einkünfte erzielt hat.

3. Das FG ist davon ausgegangen, der Kläger sei Bauherr; er könne deshalb die in den Bestätigungen der X-KG als Bearbeitungsgebühr, Provision und Spesen für die Finanzierung und als Provision für die Ausbietungs- und Mietgarantie ausgewiesenen Beträge als Werbungskosten abziehen. Der Senat kann offenlassen, ob diese Beurteilung, insbesondere im Hinblick auf die Erwägungen im BFH- Beschluß vom 18. September 1985 II B 24-29/85 (BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627), zutrifft. Denn die vom FG anerkannten Aufwendungen können auch dann sofort abziehbar sein, wenn der Kläger Erwerber der Wohnungen ist. Die Provision für die Ausbietungs- und Mietgarantie hängt unmittelbar mit den zukünftigen Einnahmen zusammen und kann deshalb bei einem Erwerber ebenso wie bei einem Bauherren dem Grunde nach zu den sofort abziehbaren Aufwendungen gehören. Auch Finanzierungskosten können bei dem Erwerber einer Eigentumswohnung unter den von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen sofort abziehbar sein (vgl. das BFH-Urteil vom 17. Februar 1981 VIII R 95/80, BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466, m. w. N.). Das FG hat jedoch bisher nicht festgestellt, worum es sich bei den vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach handelt. Wie der erkennende Senat nach Ergehen des angefochtenen FG-Urteils im Urteil vom 29. Oktober 1985 IX R 107/82 (BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217) entschieden hat, kommt es für die steuerrechtliche Beurteilung der Aufwendungen im Rahmen von Bauherrenmodellen nicht auf die Bezeichnung an, die die Beteiligten hierfür wählen, sondern auf deren wirtschaftlichen Gehalt. Es ist jeweils zu prüfen, ob die behaupteten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, insbesondere, ob die Gegenleistungen für die Aufwendungen auch tatsächlich erbracht worden sind. In der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren zur Erlangung von sofort abziehbaren Werbungskosten kann bei sog. ,,Bauherren-Modellen" ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen (§ 42 AO 1977). Die geltend gemachten Aufwendungen sind zudem nur dann abziehbar, wenn der Kläger sie in den Streitjahren geleistet hat (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zahlungen auf ein Treuhandkonto führen nicht zu einem Abfluß der Aufwendungen beim Treugeber. Auch insoweit wird das FG die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben.

4. Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis kommen, ein Teil der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen sei dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, können dem Abzug schließlich die Grundsätze entgegenstehen, die in der Rechtsprechung des BFH zur ,,Liebhaberei" entwickelt worden sind. Wie der Senat nach dem Ergehen der Entscheidung der Vorinstanz mehrfach entschieden hat, sind die vom Großen Senat des BFH für gewerbliche Einkünfte entwickelten Grundsätze zur ,,Liebhaberei" (Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anwendbar (Urteile des erkennenden Senats vom 31. März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668, und IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774). In diesem Zusammenhang könnte das vom FA in der Revisionsbegründung erwähnte Rückkaufangebot der X-KG von Bedeutung sein.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415477

BFH/NV 1989, 99

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