BFH Urteil vom 01.12.1966 - V 137/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an dem für das Erlaßverfahren geltenden Grundsatz fest, daß die Finanzbehörden in der Regel ermessensfehlerfrei handeln, wenn sie Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung mit dem bloßen Hinweis auf die Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids zurückweisen (vgl. z. B. VII 44/62 U vom 6. August 1963, BFH 77, 535, BStBl III 1963, 515).

Ein Fehlgebrauch des Ermessens liegt aber vor, wenn sich die Behörde auf solche Einwendungen einläßt und das Erlaßgesuch - obwohl die Veranlagung rechtsfehlerhaft ist - mit der Begründung zurückweist, der Steuerbescheid enthalte keinen Rechtsirrtum.

Ermessensfehlerhaft ist auch die Ablehnung eines Erlaßgesuchs, wenn die vom Steuerpflichtigen vorgetragenen Billigkeitsgründe nur unter dem Gesichtspunkt gewürdigt werden, ob sie die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung in Frage stellen.

Normenkette

AO § 131; FGO § 102

Tatbestand

Streitig ist, ob der Antrag der Revisionsklägerin und Steuerpflichtigen (Stpfl.) auf Erlaß eines Teilbetrags ihrer Umsatzsteuer 1957 ... durch den Bescheid des Finanzamts (FA) vom 4. Januar 1963 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 1. März 1963 ermessensfehlerhaft abgelehnt wurde.

Die Stpfl. führte in den Jahren 1956 bis 1959 X-Ware in das Saargebiet aus und behandelte diese Umsätze in ihren Steuererklärungen gemäß § 4 Ziff. 3 UStG als steuerfrei. Im vorläufigen Steuerbescheid für 1957 vom 2. Juni 1959 folgte das FA dieser Erklärung, im endgültigen Bescheid vom 22. August 1962 aber wurden Umsätze in das Saarland mit einem Gegenwert von ... DM dem Steuersatz von 4 % unterworfen, weil hierfür nach den Feststellungen in einer Betriebsprüfung die Bescheinigungen der Grenzzollstelle als Ausfuhrnachweis fehlten. Die im November- Dezember 1959 von saarländischen Spediteuren ausgestellten Sammelbescheinigungen über die Ausfuhr ließ das FA nicht genügen.

Den Bescheid focht die Stpfl. nicht an. Mit Schreiben vom 3. September 1962 beantragte sie aber den Erlaß des über die Steuererklärung hinaus festgesetzten Betrags von ... DM. Das FA, das das Gesuch zunächst unter Hinweis auf die Sammelbescheinigungen befürwortend der OFD vorgelegt hatte, lehnte die Vergünstigung nach Weisung der OFD ab und führte zur Begründung aus: Auch wenn die Sammelbescheinigungen saarländischer Spediteure grundsätzlich als Ersatzbelege im Sinn des § 25 UStDB anerkannt werden könnten, so seien sie im vorliegenden Falle doch deshalb unbrauchbar, weil sie verspätet ausgestellt worden seien. Der Ausfuhrnachweis sei eine sachliche Voraussetzung der Steuervergünstigung und müsse deshalb rechtzeitig, d. h. im vorliegenden Fall vor Eintritt der Unanfechtbarkeit des vorläufigen Steuerbescheids im Juli 1959 vorgelegen haben. Mit Rücksicht auf diese sachliche Voraussetzung könne ebensowenig die Tatsache, daß für die Jahre vor und nach 1957 die ordnungsmäßigen Belege vorhanden seien, wie das Ansehen der Antragstellerin den Mangel beseitigen. Die Beschwerde gegen diesen Bescheid wies die OFD als unbegründet zurück und erklärte dazu sinngemäß: Das Beschwerdevorbringen der Stpfl., daß die ordentlichen Ausfuhrnachweise für das Jahr 1957 früher ebenso vorhanden gewesen seien, wie für die Jahre 1956 und 1958, sei zwar glaubhaft. Dies ändere aber nichts an der Feststellung, daß "im Zeitpunkt der Veranlagung die Belege fehlten" und damit der Ausfuhrnachweis als sachliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit nicht habe geführt werden können. Weil diese rechtliche Bedingung für die Steuerfreiheit nicht gegeben sei, könne "bei der klaren Rechtslage" zugunsten des Erlaßantrags auch nicht die Tatsache herangezogen werden, daß die Ausfuhren lebenswichtigen staatlichen Interessen entgegengekommen und deshalb besonders förderungswürdig gewesen seien. Aus diesen Gründen sei die Ablehnung des Erlaßantrags nicht als unbillig zu beurteilen.

Die Berufung (jetzt Klage) hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ist der Auffassung, daß die Stpfl. im Billigkeitsverfahren keine Prüfung der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids mehr verlangen könne. Im übrigen führt es aus: Mit Rücksicht auf die rechtliche Bedeutung des Ausfuhrnachweises habe auch der Umstand, daß das ursprüngliche Vorhandensein von Grenzzollbescheinigungen glaubhaft sei, den beantragten Erlaß nicht zwingend geboten, wenn er ihn auch gerechtfertigt hätte. Da die Gerichte nicht berechtigt seien, Ermessen an Stelle der Verwaltung auszuüben, müsse die Berufung zurückgewiesen werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb., die seit dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Revision zu bezeichnen und behandeln ist, führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

Nach § 131 Abs. 1 AO können im Einzelfall Steuern ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn ihre Einziehung "nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre"; unter der gleichen Voraussetzung können entrichtete Steuern erstattet oder angerechnet werden. Der dem Rechtsstreit zugrunde liegende Antrag der Stpfl. an das FA zielt auf die Anwendung dieser Vorschrift ab.

Zutreffend hat das FG dargelegt, das § 131 AO den Steuererlaß in das Ermessen der Verwaltungsbehörden stellt und daß die Gerichte - nunmehr gemäß § 102 FGO - lediglich prüfen können, ob die Ablehnung rechtswidrig ist, "weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist".

Das FG ist im Rahmen dieser Prüfung ebenfalls mit Recht davon ausgegangen, daß es in der Regel nicht Aufgabe des Erlaßverfahrens sein könne, nochmals einen rechtskräftig abgeschlossenen Steuerfall sachlich nachzuprüfen (vgl. Urteil des BFH V 175/61 vom 18. Juni 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 183 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dieser Grundsatz besagt aber nur, daß die Unterlassung der rechtlichen Nachprüfung im Verwaltungsverfahren über den Erlaßantrag von dem gegen die Ablehnung des Erlasses angerufenen Gericht nicht als Fehlgebrauch des Ermessens beanstandet werden kann (BFH-Urteil VII 44/62 U vom 6. August 1963, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 77 S. 535 - BFH 77, 535 -, BStBl III 1963, 515). Hat aber die Behörde die Frage der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bei Prüfung der Ermessensausübung aufgegriffen und damit zu erkennen gegeben, daß sie die Billigkeitsentscheidung (auch) vom Ergebnis dieser Rechtsprüfung abhängig gemacht hat, so kann sich das gegen die Ablehnung des Erlasses angerufene Gericht nicht auf den angeführten Grundsatz berufen und die Erwägung der Behörde zur Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids übergehen. Das angefochtene Urteil verstößt gegen diese Auffassung und beruht auf diesem Fehler.

Eine Nachprüfung der die Steuerfestsetzung betreffenden Ausführungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD führt nämlich zu der Feststellung, daß diese Entscheidung insoweit unklar und widersprüchlich ist. Denn einerseits sagt die OFD, im vorliegenden Fall habe der Buch- und Belegnachweis bis zum Tag der Veranlagung, dem 2. Juni 1959, gegeben sein müssen und "nimmt" der Stpfl. die Behauptung "als zutreffend ab", daß die Nachweise für 1957 "genau wie für die Jahre zuvor und für die Jahre danach vorhanden gewesen sind" - wobei nach der ("abgenommenen") Behauptung der Stpfl. die Belege für 1957 erst im Oktober 1959 verloren gegangen sein können - anderseits geht die OFD im Zusammenhang mit diesen Ausführungen davon aus, "daß im Zeitpunkt der Veranlagung (2. Juni 1959) die Belege fehlten" und stützt auf diesen Ausgangspunkt ihre ablehnende Beschwerdeentscheidung. Da die entscheidungserhebliche Tatsache widersprüchlich festgestellt ist, die Behörde erkennbar dem Vorliegen der Ausfuhrnachweise im Zeitpunkt der vorläufigen Veranlagung für die Ermessensentscheidung eine der Stpfl. zum Vorteil gereichende Bedeutung beigemessen hätte und ferner die Möglichkeit besteht, daß die Behörde diesen Umstand für nachgewiesen erachten muß, beruht der Gebrauch des Ermessens im angefochtenen Verwaltungsakt auf fehlerbehafteten Voraussetzungen. Das FG hat rechtsirrig diesem Fehler keine Bedeutung zugemessen, so daß die Revision schon aus diesem Gesichtspunkt Erfolg haben muß.

Das angefochtene Urteil enthält noch einen weiteren entscheidungserheblichen Mangel. Es geht zwar zunächst zutreffend davon aus, daß nach der Antragsbegründung nur eine Billigkeitsmaßnahme aus einem sachlichen Grund in Frage steht und versteht unter einem solchen den Erlaß rechtfertigenden Grund im Anschluß an das Urteil V z 181/57 U vom 27. März 1958 (BFH 66, 647, BStBl III 1958, 248) - ebenfalls zutreffend - Umstände, an die der Gesetzgeber nach dem Sinn und Zweck vergleichbarer umsatzsteuerlicher Vorschriften vermutlich die Steuerbefreiung geknüpft hätte, wenn ihm der durch diese Umstände gekennzeichnete Tatbestand regelungsbedürftig erschienen wäre. Das FG stellt sodann fest, daß die Stpfl. ursprünglich auch für die Ausfuhrlieferungen im Jahre 1957 die Ausfuhrbescheinigungen besessen habe und beurteilt diesen Sachverhalt von seiner Sicht aus als einen derartigen, den Billigkeitserlaß rechtfertigenden Umstand. Fehlerhafterweise unterstellt es aber nunmehr daß auch das FA und die OFD sich mit diesen Erwägungen über die Billigkeitsfrage befaßt hätten. Es kommt dann auf Grund dieser bloßen Fiktion zu dem Ergebnis, es könne nicht als Ermessensfehler beurteilt werden, daß die Verwaltungsinstanzen mehr "auf die Bedeutung" Bedacht genommen hätten, "die nach Gesetz und Rechtsprechung dem Ausfuhrnachweis zugemessen wird", als auf die "besonderen Umstände" des Falles.

Mit diesen Ausführungen legt das FG seiner eigenen These zuwider der inneren Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids als Gegenstand der Billigkeitsprüfung ausschlaggebende Bedeutung bei, versäumt es aber - obwohl es gleichzeitig selbst feststellt, daß entsprechend den Angaben der Stpfl. "ursprünglich" (d. h. nach diesen Angaben: im Zeitpunkt der vorläufigen Veranlagung) die Ausfuhrbescheinigungen vorhanden gewesen seien - die von den Behörden angenommene Rechtmäßigkeit zu überprüfen.

Abgesehen davon gibt aber vor allen Dingen die erwähnte Unterstellung Anlaß zur Aufhebung der Vorentscheidung. Die oben ausführlich wiedergegebenen Verwaltungsbescheide befassen sich im wesentlichen nur mit der Frage der Rechtmäßigkeit der Veranlagung. Eine Billigkeitserwägung enthält lediglich der Beschwerdebescheid und dieser nur insoweit, als er das staatliche Interesse an den Ausfuhren der Stpfl. im Jahre 1957 in Betracht zieht. Im wesentlichen Ergebnis besagen die behördlichen Bescheide lediglich, daß ein Billigkeitserlaß nicht in Frage komme, weil der Steuerbescheid rechtmäßig sei. Für die Anwendung des § 131 Abs. 1 AO wäre es aber darauf angekommen, daß sich die Behörden mit der Frage befaßt hätten, ob der Erlaß unter den besonderen von der Stpfl. geltend gemachten und als glaubhaft angesehenen Umständen (Vorhandensein ordnungsmäßiger Ausfuhrbelege im Zeitpunkt der vorläufigen Veranlagung, Verlust derselben anläßlich einer Versendung für Zwecke einer Vergütungsprüfung) unabhängig von der Rechtmäßigkeit der Veranlagung 1957 ein Erfordernis der Billigkeit sei. Dabei wäre zu erwägen gewesen, das unter der als glaubhaft erachteten besonderen Sachlage die Vermutung entsprechend der oben angeführten Entscheidung des BFH V z 181/57 U vom 27. März 1958 (a. a. O.) nicht abwegig erscheint.

Da die Behörden in den Begründungen der den Erlaß ablehnenden Entscheidungen die Billigkeitsfrage nicht oder nur unvollkommen erörtert haben, liegt ein Ermessensfehler vor. Denn das Wesen des Ermessens liegt im Abwägen des Für und Wider und bei fehlender Begründung muß davon ausgegangen werden, daß die Behörde dieses Abwägen unterlassen, also ihre Pflicht verletzt hat. Das FG durfte derartige Erwägungen nicht unterstellen.

Aus den vorstehenden rechtlichen überlegungen folgt, daß das Urteil des FG, der Beschwerdebescheid und der Bescheid des FA aufzuheben sind. über den Steuererlaß kann der Senat nicht selbst entscheiden. Die Vergünstigung ist dem Ermessen der Finanzbehörden anheimgegeben (§ 131 AO, §§ 121, 102 FGO). Das Gesuch der Stpfl. nach § 131 Abs. 1 AO ist deshalb erneut unter Berücksichtigung der das Urteil tragenden Gründe (§§ 121, 110 Abs. 1 FGO) vom FA zu behandeln.

Fundstellen

BStBl III 1967, 156

BFHE 1967, 405

BFHE 87, 405

StRK, AO:131 nF R 146

NJW 1967, 1056