BFH Urteil vom 01.12.1954 - II 235/53 S

Leitsatz (amtlich)

1. Es besteht keine allgemeine gesetzliche Verpflichtung für die Finanzverwaltungsbehörden der Länder, bei Ermessensentscheidungen die Beteiligten über den Rechtsweg nach Art. 19 Abs. 4 GG zu belehren.

2. Für Verwaltungsbeschwerdeentscheidungen der Oberfinanzdirektionen und der Ministerien, gegen die der erweiterte Rechtsweg nach Art. 19 Abs. 4 GG gegeben ist, beginnt die Rechtsmittelfrist nur dann zu laufen, wenn sie mit Rechtsmittelbelehrung versehen sind. 3. Der Rechtsatz zu 2. gilt nicht für Beschwerdeentscheidungen, die im Dienstaufsichtswege ergehen.

Normenkette

GG Art. 19 Abs. 4; AO §§ 245-246, 258, 304; AO § 107 DV § 1 Abs. 1 Ziff. 2; AO § 107 DV § 8; AO § 107 DV § 1 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.), der früher Steuerinspektor war und jetzt als Helfer in Steuersachen tätig ist, erstrebt seine Zulassung als Steuerberater ohne vorherige Ablegung der Fachprüfung, die nach § 1 Abs. 1 Ziff. 1, Abs. 2 Ziff. 2 der Verordnung zur Durchführung des § 107 der Reichsabgabenordnung vom 18. Februar 1937 (Reichsgesetzblatt I S. 245, Reichssteuerblatt S. 313) in Verbindung mit Ziff. 3d des Runderlasses des Reichsministers der Finanzen vom gleichen Tage (Reichssteuerblatt 1937 S. 314) vorgesehen ist.

Der Oberfinanzpräsident hat einen entsprechenden Antrag des Bf. durch Verfügung vom 10. Juli 1950 mit der Begründung abgelehnt, daß nach bestehenden Verwaltungsgrundsätzen ehemalige Beamte der Finanzverwaltung unter Befreiung von der Prüfung nur dann als Steuerberater zugelassen werden könnten, wenn sie mindestens fünf Jahre auf steuerlichem Gebiet als Sachbearbeiter oder Großbetriebsprüfer praktisch tätig gewesen sind; diese Voraussetzung ist bei dem Bf. nicht gegeben.

Seine gegen die Verfügung des Oberfinanzpräsidenten eingelegte Beschwerde wurde durch Bescheid des Finanzministers des Landes ... vom 16. August 1950 zurückgewiesen; dem Bf. wurde anheimgestellt, sich zur Teilnahme an der nächsten Steuerberaterprüfung zu melden. Nachdem er zunächst dieser Aufforderung entsprochen hatte, teilte er der Oberfinanzdirektion unter dem 18. Oktober 1951 mit, daß er an der Prüfung nicht teilnehmen könne.

In einer an den Finanzminister gerichteten Eingabe vom 5. Januar 1952 beantragte der Bf. erneut, ihn ohne Prüfung als Steuerberater zuzulassen und machte unter anderem geltend, daß er mit Rücksicht auf seine gute Vorbildung, sein juristisches Staatsexamen und seine langjährige praktische Erfahrung die Zumutung der Ablegung einer Steuerberater prüfung als unbillig ansehen müsse.

Der Finanzminister lehnte diesen Antrag durch am 8. Februar abgeschickten Bescheid vom 7. Februar 1952 ab; der Bescheid enthält keine Rechtsmittelbelehrung.

Gegen diesen ablehnenden Bescheid des Finanzministers vom 7. Februar 1952 legte der Bf. am 30. Mai 1953 Berufung an das Finanzgericht ein. Das Finanzgericht verwarf die Berufung durch das mit der Rechtsbeschwerde angefochtene Urteil als unzulässig mit der Begründung, daß die Rechtsmittelfrist des § 245 der Reichsabgabenordnung (AO) zur Zeit der Einlegung der Berufung abgelaufen gewesen sei und daß auch eine Nachsichtgewährung, besonders mit Rücksicht auf den Ablauf der Frist des § 87 Abs. 5 AO, nicht in Betracht kommen könne.

Entscheidungsgründe

Der Rechtsbeschwerde muß der Erfolg versagt bleiben.

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, daß Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltungsbehörden, einschließlich der Ministerialinstanzen, auf Grund des Artikels 19 Abs. 4 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) im steuergerichtlichen Rechtswege vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof angefochten werden können, wenn Rechtsverletzung, insbesondere auch durch vermeintlichen Verstoß gegen die Ermessensgrenzen von Recht und Billigkeit, geltend gemacht wird; die grundsätzlich gegebene Anfechtbarkeit des Bescheids vom 7. Februar 1952 hat auch der Beschwerdegegner (Finanzminister) anerkannt.

Der erkennende Reichsabgabenordnung-Senat hat -- in Übereinstimmung mit anderen Senaten -- wiederholt entschieden, daß für den gegenüber der AO erweiterten Rechtsmittelschutz des Artikels 19 Abs. 4 GG durch die Steuergerichte verfahrensmäßig die Vorschriften der AO über die Berufung entsprechend anzuwenden sind (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs II 158/52 U vom 13. Januar 1954, Slg.Bd. 58 S. 462, Bundessteuerblatt 1954 III S. 87 ff., besonders S. 89, sowie I 107/53 U vom 25. August 1953, Slg.Bd. 58 S. 4, Bundessteuerblatt 1953 III S. 293, und die in diesem Urteil enthaltene ausführliche Wiedergabe der Rechtsprechung).

Die entsprechende Anwendung der für das Berufungsverfahren geltenden Vorschriften der AO führt dazu, daß das Finanzgericht im Streitfalle mit Recht davon ausgegangen ist, daß die im § 245 AO vorgesehene Berufungsfrist von einem Monat zur Zeit der Einlegung der Berufung (30. Mai 1953) gegen den Bescheid des Finanzministers vom 7. Februar 1952 längst abgelaufen war. Andererseits wird nach dem entsprechend anwendbaren § 246 Abs. 3 AO eine Rechtsmittelfrist dann nicht in Lauf gesetzt, wenn in einem Bescheid eine gesetzlich vorgeschriebene Rechtsmittelbelehrung fehlt. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt daher in erster Linie davon ab, ob für den Bescheid des Finanzministers eine Rechtsmittelbelehrung gesetzlich vorgeschrieben war. Das ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz zu verneinen.

Zu Unrecht vertritt der Bf. die Auffassung, daß eine solche Rechtsmittelbelehrungspflicht schon aus Artikel 19 Abs. 4 GG herzuleiten sei. Nach Artikel 19 Abs. 4 GG wird nur der Rechtsweg gegenüber allen Verwaltungsakten gewährleistet, wenn der Betroffene geltend macht, durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt zu sein. Darüber hinaus enthält diese Vorschrift des GG keine nähere Regelung des Verfahrens, insbesondere auch keine Verpflichtung, alle Verwaltungsakte mit einer Rechtsmittelbelehrung über den durch Artikel 19 Abs. 4 GG eröffneten Rechtsweg zu versehen.

Auch aus § 21 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht (BVwGG) vom 23. September 1952 (Bundesgesetzblatt I S. 625 ff. besonders S. 627) ist eine allgemeine Pflicht zur Rechtsmittelbelehrung für Bescheide von Landes behörden nicht herzuleiten, ganz abgesehen davon, daß das BVwGG erst nach dem 7. Februar 1952 in Kraft getreten ist. Allerdings bestimmt § 21 Abs. 1 BVwGG, daß jede Bundes behörde, die einen anfechtbaren Verwaltungsakt erläßt, diesem eine Erklärung anfügen muß, durch die der Beteiligte u. a. über den Rechtsbehelf und die Rechtsmittelfrist belehrt wird. Nach § 21 Abs. 2 a. a. O. Beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf im Verfahren vor den Bundesbehörden und im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht nur zu laufen, wenn die beteiligte Partei nach Abs. 1 a. a. O. über die Rechtsmittelfrist belehrt worden ist. Es kann dahingestellt bleiben, ob und in welchem Umfange diese Bestimmungen, die in einem das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht regelnden Gesetz enthalten sind, auch für die Bundes finanzverwaltungsbehörden gelten. Denn die Bestimmungen können jedenfalls nach ihrem eindeutigen Wortlaut und bei der insoweit nicht gegebenen Gesetzgebungskompetenz des Bundes nicht für Landes verwaltungsbehörden zur Anwendung kommen. Darüber war sich auch der Gesetzgeber klar, wie der Bericht des Referenten des Bundestagsausschusses für Rechtswesen und Verfassungsrecht -- Bundestagsdrucksache 1949 Nr. 3420 S. 7 (zu § 20 des Entwurfs) -- erkennen läßt. In dem Bericht wird nämlich die Hoffnung ausgesprochen, daß die Länder durch eine entsprechende Regelung des Verwaltungsverfahrens dem Grundgedanken des Entwurfs des BVwGG folgen werden, daß jeder Verwaltungsakt mit Rechtsmittelbelehrung zu versehen sei.

Auch eine entsprechende Anwendung des § 35 der Verordnung Nr. 165, der für jeden rechtsbehelffähigen Bescheid eine Rechtsmittelbelehrung vorschreibt, ist nicht gerechtfertigt. Denn das Verfahren der Finanzverwaltungsbehörden und der Steuergerichte (Finanzgericht und Bundesfinanzhof) richtet sich grundsätzlich nach der AO und den entsprechenden Nebengesetzen. Deshalb kommt auch in Verfahren, welche die Angelegenheiten der Steuerberater und Helfer in Steuersachen betreffen, in der Regel eine unmittelbare oder mittelbare Anwendung von Vorschriften der Verordnung Nr. 165 oder ähnlicher Verwaltungsgerichtsgesetze jedenfalls für das dem finanzgerichtlichen Verfahren vorangehende Verfahren der Finanzverwaltungsbehörden nicht in Betracht (vgl. dazu auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 216/51 S vom 10. Oktober 1951, Slg.Bd. 55 S. 513 ff., 517, Bundessteuerblatt 1951 III S. 209).

Es bleibt daher zu prüfen, ob sich aus der AO selbst eine Rechtsmittelbelehrungspflicht ergibt. In Betracht kommt nach der Sachlage nur die Vorschrift des § 258 AO, nach der bei Zurückweisung eines Rechtsmittels die Entscheidung eine Belehrung darüber enthalten soll, welches weitere Rechtsmittel zulässig ist und binnen welcher Frist und wo es eingelegt werden muß. Es entspricht der schon auf das -- zu § 242 Abs. 1 Satz 2 AO 1919 ergangene -- Urteil des Reichsfinanzhofs II A 225/22 vom 24. November 1922, Slg.Bd. 11 S. 40, zurückgehenden ständigen Rechtsprechung und der wohl übereinstimmenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum, daß diese Bestimmung -- unbeschadet ihres Wortlauts -- keine bloße Soll-, sondern eine Muß-Vorschrift ist, so daß bei Fehlen der Rechtsmittelbelehrung eine Rechtsmittelfrist nach § 246 Abs. 3 AO nicht in Lauf gesetzt wird (vgl. u. a. Kühn, Kommentar zur AO, 3. Auflage Anmerkung 2 zu § 258; Riewald, kommentar zur AO, Teil II Anmerkung 2 zu § 258 in Verbindung mit Anmerkung 3 (1) b zu § 246).

Soweit daher Oberfinanzdirektionen formelle Verwaltungsbeschwerdeentscheidungen auch im Sinne der §§ 258, 304 AO erlassen, sind sie gehalten, auch bei sogenannten reinen Ermessensentscheidungen eine Rechtsmittelbelehrung über die Anfechtbarkeit vor den Steuergerichten zu erteilen, wenn ihre Beschwerdeentscheidungen gemäß § 246 Abs. 3 AO in Rechtskraft erwachsen sollen (vgl. übereinstimmend Berger, Die Reichsabgabenordnung nach ihren Schwerpunkten für die Praxis, Anmerkung 2 zu § 258 AO, Abt. 00 S. 347; Maaßen, Steuerberaterjahrbuch 1953/1954 S. 166; Weber, Steuer und Wirtschaft 1953 Sp. 225, und Finanzgericht Nürnberg, rechtskräftiges Urteil I 337/53 vom 18. Dezember 1953, Entscheidungen der Finanzgerichte Nr. 102/1954 S. 89, Rechtsätze -- erster Absatz --). Das gleiche gilt für Verwaltungsbeschwerdeentscheidungen der Ministerialinstanzen, wenn, wie z. B. bei der Stundung von Umsatzsteuer, der Bundesminister der Finanzen für die Beschwerdeentscheidung zuständig ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs II 266/52 U vom 3. September 1953, Slg.Bd. 58 S. 17, Bundessteuerblatt 1953 III S. 297).

Im Streitfall hat jedoch der Finanzminister des Landes ... keine formelle Verwaltungsbeschwerdeentscheidung getroffen. Vielmehr war das vorangegangene "Beschwerdeverfahren" bereits im Jahre 1950 abgeschlossen, als sich der Bf. mit seiner Eingabe vom 5. Januar 1952 erneut unmittelbar an den Finanzminister mit dem Antrage auf prüfungsfreie Zulassung wandte. Selbst wenn man aber den Bescheid des Finanzministers vom 7. Februar 1952 noch als Beschwerdeentscheidung gegenüber der Ablehnung der prüfungsfreien Zulassung durch den Oberfinanzpräsidenten im Jahre 1950 ansehen wollte, würde es sich nicht um eine formelle Verwaltungsbeschwerdeentscheidung im Sinne der §§ 258, 304 AO handeln. Denn aus § 8 der Verordnung zur Durchführung des § 107 der Reichsabgabenordnung ergibt sich, daß gegen die Versagung der Zulassung im Bereich der Verwaltung ausschließlich die "Dienstaufsichtsbeschwerde" an den (früheren Reichsminister der Finanzen) jetzt zuständigen Landesfinanzminister gegeben ist. Die Vorschrift des § 258 AO gilt jedoch nicht für Beschwerdeentscheidungen, die im Dienstaufsichtswege ergehen.

Da weder in der AO noch in anderen gesetzlichen Bestimmungen für den Bescheid des Ministers eine Rechtsmittelbelehrung vorgeschrieben war, ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, daß bei Einlegung der Berufung die Rechtsmittelfrist des § 245 AO abgelaufen war.

Wenn nach den obigen Ausführungen auch eine allgemeine Rechtsmittelbelehrungs pflicht über den Rechtsweg nach Artikel 19 Abs. 4 GG für die Finanzverwaltungsbehörden der Länder nicht gegeben ist, so kann doch im einzelnen Falle, besonders bei rechtsunkundigen Beteiligten, eine solche Rechtsmittelbelehrung erwünscht und zweckmäßig sein. Es wird überhaupt dem Grundgedanken des Artikels 19 Abs. 4 GG entsprechen, wenn die Behörden, auch ohne daß eine gesetzliche Pflicht zur Rechtsmittelbelehrung besteht, in möglichst weitgehendem Umfange die Beteiligten über die ihnen gegen Verwaltungsakte zustehenden Rechtsmittel aufklären. Es kann daher, besonders bei rechtsunkundigen Beteiligten, auch das Fehlen einer gesetzlich nicht vorgeschriebenen Rechtsmittelbelehrung zur Nachsichtgewährung nach § 86 AO Veranlassung geben, da in manchen Fällen insoweit einentschuldbarer Rechtsirrtum über den Ablauf der Rechtsmittelfrist vorliegen wird (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs V 50/54 U vom 29. Juli 1954, Bundessteuerblatt 1954 III S. 290).

Im Streitfall jedoch hat das Finanzgericht zutreffend die Voraussetzungen für eine Nachsichtgewährung als nicht gegeben angesehen. Das Gutachten des Großen Senats des Bundesfinanzhofs Gr. S. D 1/51 S vom 17.April 1951 (Slg.Bd. 55 S. 277, Bundessteuerblatt 1951 III S. 107), durch das die Anfechtbarkeit der Ermessensentscheidungen auch der Ministerien auf Grund der Generalklausel des Artikels 19 Abs. 4 GG klargestellt wurde, ist im Juni 1951 veröffentlicht worden (Nr. 11/12 des Bundessteuerblatts vom 6. Juni 1951) und anschließend weitgehend zum mindesten in den Kreisen der Beteiligten bekannt geworden. Hinzu kommt, daß bereits durch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 47/51 S vom 25. Juli 1951, Slg.Bd. 55 S. 432, Bundessteuerblatt 1951 III S. 173, die in dem Gutachten des Bundesfinanzhofs Gr. S. D 1/51 S aufgestellten Rechtsgrundsätze auch für Streitigkeiten, die Angelegenheiten der Helfer in Steuersachen betreffen, als maßgebend erklärt wurden. Bei einem Helfer in Steuersachen kann es daher nicht als entschuldbarer Rechtsirrtum angesehen werden, wenn er bei Bekanntgabe des Bescheids des Finanzministers vom 7. Februar 1952 die Möglichkeit der finanzgerichtlichen Anfechtung nicht gekannt haben sollte und die Frist des § 245 AO versäumte.

Zutreffend hat das Finanzgericht die Ablehnung der Nachsicht auch auf § 87 Abs. 5 AO gestützt. Gemäß dieser Bestimmung kann nach Ablauf eines Jahres -- von dem Ende der versäumten Frist an gerechnet -- die Nachsicht nicht mehr begehrt oder ohne Antrag bewilligt werden. Der Senat hält an der im Urteil II 113/52 U vom 1. Oktober 1952 (Slg.Bd. 57 S. 832 ff., Bundessteuerblatt 1952 III S. 319) vertretenen Rechtsauffassung fest, daß diese Jahresfrist bei Ermessensentscheidungen erst mit dem Zeitpunkt der Veröffentlichung des angeführten Gutachtens des Großen Senats zu laufen begonnen hat. Auch unter Berücksichtigung dieses Fristbeginns war die Jahresfrist zur Zeit der Einlegung der Berufung (30. Mai 1953) abgelaufen.

Das Finanzgericht hat daher zu Recht die Berufung als unzulässig verworfen, so daß die gegen das Urteil eingelegte Rechtsbeschwerde mit der Kostenfolge aus § 307 AO als unbegründet zurückzuweisen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 408079

BStBl III 1955, 26

BFHE 1955, 68