Leitsatz (amtlich)

1. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt trotz Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wirksam, wenn er nicht ausdrücklich aufgehoben wird.

2. Wird während des finanzgerichtlichen Verfahrens über eine Klage mit dem Ziel, das Finanzamt zur Änderung eines Vorbehaltsbescheides zu verpflichten, von der Finanzbehörde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, so erledigt sich dieses Rechtsbehelfsverfahren in der Hauptsache unabhängig davon, ob die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts selbst angefochten wird oder nicht.

 

Normenkette

AO 1977 § 164

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Da die Klägerin ihrer Erklärungspflicht nicht nachgekommen war, hatte das beklagte Finanzamt gegen sie am 21. Mai 1980 einen den Veranlagungszeitraum 1978 betreffenden Umsatzsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Die Besteuerungsgrundlagen sind in Anlehnung an die abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen geschätzt worden; Umsatzsteuerkürzungen nach § 1 BerlinFG wurden im Anschluß an eine Umsatzsteuersonderprüfung vom Januar 1980 versagt.

Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch hat das Finanzamt mit Entscheidung vom 10. Februar 1981 zurückgewiesen. Der Nachprüfungsvorbehalt wird in der Einspruchsentscheidung nicht erwähnt. Die gegen den Bescheid vom 21. Mai 1980 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 1981 eingelegte Klage ist zurückgenommen worden.

Mit Schreiben vom 4. September und 5. Oktober 1981 beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf die inzwischen eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung, den Bescheid vom 21. Mai 1980 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 entsprechend dem Ergebnis der Jahreserklärung zu ändern. Das Finanzamt hat dieses Änderungsbegehren abgelehnt, weil der Vorbehalt der Nachprüfung durch die inzwischen bestandskräftig gewordene Einspruchsentscheidung weggefallen sei; gehe man aber davon aus, daß der Nachprüfungsvorbehalt weiterwirke, wäre im Hinblick auf eine unmittelbar bevorstehende Außenprüfung bei der Klägerin dem Antrag im jetzigen Zeitpunkt (Ablehnungsbescheid vom 9. November 1981) nicht stattzugeben. Den hiergegen eingelegten Einspruch hat das Finanzamt mit Entscheidung vom 19. Februar 1982 zurückgewiesen.

Mit der Klage begehrte die Klägerin, die Umsatzsteuerfestsetzung nach Maßgabe der Jahressteuererklärung zu ändern. Im Laufe des Klageverfahrens hat das Finanzamt mit Bescheid vom 11. Juni 1982 den Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid vom 21. Mai 1980 aufgehoben. Die Klägerin hat hiergegen Einspruch eingelegt. Im Klageverfahren beantragte die Klägerin nunmehr, den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären. Hilfsweise begehrte sie, die Umsatzsteuer 1978 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides und der hierwegen ergangenen Einspruchsentscheidung nach Maßgabe der Steuererklärung herabzusetzen.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen. Es ist der Auffassung des Finanzamts gefolgt, der Rechtsstreit habe sich nicht dadurch in der Hauptsache erledigt, daß das Finanzamt durch die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts (Bescheid vom 11. Juni 1982) die Überprüfung der Sach- und Rechtsfragen ermöglicht hätte; denn dieser Bescheid gehe ins Leere, weil der Nachprüfungsvorbehalt bereits mit Erlaß der ersten Einspruchsentscheidung weggefallen sei. Damit war nach Auffassung des Finanzgerichts auch dem Hilfsantrag nicht zu entsprechen.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihren Hilfsantrag weiter.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Feststellung, daß die Hauptsache erledigt ist. Im übrigen ist sie zurückzuweisen.

1. Nach § 164 Abs. 2 AO 1977 kann die Steuerfestsetzung, sofern sie nach § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte, während dessen Wirksamkeit aufgehoben oder geändert werden. Soweit der Vorbehalt der Nachprüfung nicht gemäß § 164 Abs. 4 AO 1977 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfällt, ist er nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 jederzeit aufhebbar. Eine solche Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts steht nach § 164 Abs. 3 Satz 2 erster Halbsatz AO 1977 einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; konsequenterweise ordnet § 164 Abs. 3 Satz 2 zweiter Halbsatz AO 1977 die sinngemäße Geltung von § 157 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO 1977 an. Aus der Gleichstellung der Aufhebung des Vorbehalts mit einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung folgt nicht nur, daß diese Aufhebung in gleicher Weise anfechtbar ist wie eine Steuerfestsetzung, sondern auch, daß es stets einer ausdrücklichen Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts bedarf.

Dies hat das Finanzgericht verkannt mit der Ansicht, der Vorbehalt der Nachprüfung sei schon dadurch "weggefallen", daß der Einspruch gegen den Vorbehaltsbescheid als unbegründet zurückgewiesen wurde. Deshalb ist seine Entscheidung aufzuheben.

2. Die ausdrückliche Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch das Finanzamt mit Bescheid vom 11. Juni 1982 bewirkte, daß der Bescheid vom 21. Mai 1980 nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert werden konnte, weil der Vorbehalt damit seine Wirkung verloren hatte. Damit war dem Begehren der Klägerin, das Finanzamt zu einer Änderung des Bescheides nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zu verpflichten, der Boden entzogen; der Rechtsstreit über die Verpflichtungsklage war in der Hauptsache erledigt. Deshalb kann auch dem im Umfang über den Hauptantrag hinausgehenden Hilfsantrag der Klägerin nicht entsprochen werden.

3. Der Antrag, den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären, beinhaltet eine entsprechende Erklärung der Klägerin. Diese Erledigungserklärung ist weder durch das finanzgerichtliche Urteil noch durch die Aufrechterhaltung nur des Hilfsantrags der Klage im Revisionsverfahren unwirksam geworden. Da, wie unter 2. ausgeführt, die Erledigung der Hauptsache eingetreten war, war das wegen des Widerspruchs des Finanzamts ausdrücklich festzustellen.

 

Fundstellen

BStBl II 1984, 788

BFHE 1985, 492

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