Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

 

Leitsatz (amtlich)

Die Ablehnung des Bundesministers der Finanzen, die nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG zu Maßnahmen nach § 131 AO erforderliche Zustimmung zu erteilen, ist ein im Verfahren nach Art. 19 Abs. 4 GG selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt.

Für die Beurteilung einer die Anwendung des § 131 AO rechtfertigenden Unbilligkeit aus sachlichen Gründen sind grundsätzlich die Verhältnisse in dem Zeitpunkt maßgebend, in dem der Härtefall eingetreten ist. Die Frage, ob eine unbillige Härte aus wirtschaftlichen Gründen vorliegt, ist nach den im Zeitpunkt der Entscheidung der Verwaltungsbehörde gegebenen Verhältnissen zu beurteilen.

GG Art. 19 Abs. 4, 108 Abs. 2; 2. FVG § 1 Abs. 3; Verordnung über die Mitwirkung des Bundes bei der Verwaltung der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer vom 27. Januar 1956 (BGBl 1956 I S. 59, BStBl 1956 I S. 46) in der Fassung der Verordnung vom 19. Dezember 1958 (BGBl 1958 I S. 967,

 

Normenkette

AO § 131 Abs. 1 S. 1

 

Tatbestand

Streitig ist, ob

die Versagung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO durch den Landesfinanzminister rechtmäßig ist und ob

der Bundesminister der Finanzen es mit Recht abgelehnt hat, die nach § 1 Abs. 3 Satz 2 des Zweiten Gesetzes über die Finanzverwaltung (2. FVG) vom 15. Mai 1952 (BGBl 1952 I S. 293, BStBl 1952 I S. 285) in Verbindung mit § 1 Ziff. 2 der Verordnung über die Mitwirkung des Bundes bei der Verwaltung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (Mitwirkungs-VO) vom 27. Januar 1956 (BGBl 1956 I S. 59, BStBl 1956 I S. 46) in der Fassung des § 1 der Verordnung über die Verlängerung der Geltungsdauer der genannten Verordnung vom 19. Dezember 1958 (BGBl 1958 I S. 967, BStBl 1958 I S. 1328) zu Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 AO erforderliche Zustimmung zu erteilen.

Die Bfin. ist eine KG, die im Wege der Umwandlung gemäß dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwG) vom 12. November 1956 (BGBl 1956 I S. 845, BStBl 1957 I S. 471) in Verbindung mit dem Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) aus der A- GmbH und der B-GmbH entstanden ist. Eine bei der A- GmbH durchgeführte Betriebsprüfung führte für den Veranlagungszeitraum 1950 zu einer erheblichen Gewinnerhöhung. Die A- GmbH beantragte, den Mehrgewinn gemäß § 131 Abs. 1 Satz 3 AO in den Veranlagungszeitraum 1952 zu verlagern, in dem sie beträchtliche Verluste erlitten hatte. Der Landesfinanzminister legte den Erlaßantrag der GmbH, deren Rechtsnachfolgerin inzwischen die Bgin. infolge der Umwandlung geworden war, befürwortend dem Bundesminister der Finanzen vor und erbat dessen nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG erforderliche Zustimmung. Der Bundesminister der Finanzen lehnte es zunächst ab, seine Zustimmung zu erteilen, erklärte sich jedoch nach Gegenvorstellungen der Bfin. bereit, den Fall erneut zu überprüfen, wenn der Landesfinanzminister einen Erlaß nach § 131 Abs. 1 Satz 1 AO unter Beifügung der erforderlichen Unterlagen vorschlage. Hierauf beantragte die Bfin. beim Landesfinanzminister, die durch die Betriebsprüfung ausgelöste Mehrsteuer zu erlassen; hilfsweise wiederholte sie den früheren, auf § 131 Abs. 1 Satz 3 AO gestützten Antrag. Auf den Hinweis des Landesfinanzministeriums, daß der Bundesminister der Finanzen die Vorlage von Bilanzen aller Unternehmen, an denen die Gesellschafter der Bfin. beteiligt seien, Vermögensübersichten aller Gesellschafter und zeitnahe Liquiditätsübersichten verlangt habe, teilte der Bevollmächtigte der Bfin. mit, er habe nicht die Absicht, diese Unterlagen einzureichen. Der Bundesminister der Finanzen lehnte es hierauf ab, die Zustimmung zu erteilen. Dies teilte der Landesfinanzminister der Bfin. mit und lehnte den Erlaßantrag unter Hinweis hierauf ab. Die hiergegen gerichtete Klage (Berufung) blieb erfolglos.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist unbegründet.

I. - In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zunächst festzustellen, daß sich die gemäß Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) erhobene Klage (Berufung) und das Urteil des Finanzgerichts nicht nur auf die Entscheidung des Landesfinanzministers vom 27. April 1959 bezogen, sondern auch auf die Versagung der nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG in Verbindung mit § 1 Ziff. 2 der Mitwirkungs-VO erforderlichen Zustimmung des Bundesministers der Finanzen. Der Bundesminister der Finanzen ist am Rechtsbeschwerdeverfahren gemäß § 287 Ziff. 1 AO beteiligt.

Die dem Landesfinanzministerium als oberster Finanzbehörde der die Körperschaftsteuer verwaltenden Körperschaft nach § 131 Abs. 3 Satz 1 AO zustehende Befugnis zu Billigkeitsmaßnahmen war im Streitfall an die Zustimmung des Bundesministers der Finanzen geknüpft. § 131 Abs. 3 Satz 2 AO läßt die in § 1 Abs. 3 des 2. FVG enthaltene Regelung ausdrücklich unberührt. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift darf der Landesfinanzminister, wenn bestimmte, durch Rechtsverordnung festgesetzte Grenzen überschritten werden, eine Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO durch Verwaltungsakt nicht selbständig, sondern nur mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen aussprechen. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob sich § 1 Abs. 3 des 2. FVG nur auf die vorherige (Einwilligung) oder auch auf die nachträgliche (Genehmigung) Zustimmung bezieht. Für die Bestimmung der im Streitfall überschrittenen Grenzen ist § 1 Ziff. 2 der Mitwirkungs-VO in der Fassung der Verordnung vom 19. Dezember 1958 maßgebend.

Der gesetzliche Zustimmungsvorbehalt beruht auf der nach Art. 108 Abs. 2 GG bestehenden Verwaltungshoheit des Bundes (vgl. § 1 Abs. 1 des 2. FVG) hinsichtlich des von ihm auf Grund Art. 106 Abs. 3 und 4 GG (Art. 106 Abs. 3 GG alter Fassung) in Anspruch genommenen Teils der Einkommen- und Körperschaftsteuer. Insoweit wurde die Verwaltung dieser Steuern - was nach Art. 108 Abs. 2, 2. Halbsatz, GG möglich gewesen wäre - nicht den Ländern im Rahmen der Auftragsverwaltung übertragen; die Verwaltungshoheit verblieb vielmehr im Rahmen des § 1 Abs. 3 des 2. FVG beim Bund.

Die Versagung der Zustimmung nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG ist ein Verwaltungsakt; davon geht auch die amtliche Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung des Art. 108 Abs. 2 GG aus (Deutscher Bundestag, 1. Wahlperiode, Drucksache Nr. 3101 zu § 1). Die Entscheidung des Bundesministers der Finanzen war nicht nur ein "im Innern der öffentlichen Gewalt" gebliebener Vorgang. Durch sie regelte der Bundesminister der Finanzen als Verwaltungsbehörde einen Einzelfall auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts, der die Bfin., d. h. den Zusammenschluß der Gesellschafter in ihrer Gesamtheit, betraf; die Versagung der Zustimmung nahm dem Landesfinanzminister kraft gesetzlicher Vorschrift die rechtliche Möglichkeit, die beantragte Billigkeitsmaßnahme zu bewilligen und wirkte damit unmittelbar auf die Rechtsstellung der Steuerpflichtigen ein (vgl. auch Ule, Verwaltungsgerichtsbarkeit § 42 IV 1 g Abs. 4 ff.; Menger, Verwaltungsarchiv, Bd. 50 S. 395). Dieser Verwaltungsakt ist durch die schriftliche Mitteilung des Landesfinanzministers vom 27. April 1959 wirksam geworden. Der Landesfinanzminister ist bei der Bekanntgabe der Entscheidung des Bundesministers der Finanzen als dessen Beauftragter tätig geworden; dies ist rechtlich zulässig (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts Hamburg Bf II 105/57 vom 28. August 1958, Die öffentliche Verwaltung 1959 S. 546, 548; Menger, a. a. O., S. 396).

Entgegen der Auffassung des Bundesministers der Finanzen ist dieser Verwaltungsakt unmittelbar anfechtbar. Seine Rechtmäßigkeit kann nur in einem Verfahren geprüft werden, in dem der Bundesminister der Finanzen als Anfechtungsgegner beteiligt ist, nicht aber nur inzidenter im Rahmen des gegen die Entscheidung des Landesfinanzministers gerichteten Berufungsverfahrens. Letzteres folgt schon daraus, daß ein Gerichtsurteil, das in dem nur die Entscheidung des Landesfinanzministers betreffenden Verfahren erginge und in dem in den Gründen ausgesprochen würde, die Versagung der nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG erforderlichen Zustimmung sei ermessensfehlerhaft, keine Rechtskraftwirkung gegen den Bundesminister der Finanzen entfalten könnte. Denn die Rechtskraftwirkung einer gerichtlichen Entscheidung kann sich, von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen, nur auf am gerichtlichen Verfahren Beteiligte erstrecken (vgl. § 121 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -, § 96 des Entwurfes zur Finanzgerichtsordnung). Das Urteil würde den Bundesminister der Finanzen rechtlich nicht verpflichten, die Frage der Zustimmung erneut zu überprüfen, weil die Verfügung vom Gericht nicht förmlich aufgehoben wäre.

II. - In sachlich-rechtlicher Hinsicht ist weder die Entscheidung des Landesfinanzministers noch die des Bundesministers der Finanzen zu beanstanden.

Entscheidung des Landesfinanzministers

Der Landesfinanzminister hat es mit Recht abgelehnt, die beantragte Billigkeitsmaßnahme zu bewilligen. Hierbei braucht nicht geprüft zu werden, ob er die gesetzlichen Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 AO verkannt hat oder ob seine Entscheidung ermessensfehlerhaft ist; seine Entscheidung war nicht ermessensgebunden. Er war - wie oben unter I. 1. schon ausgeführt -, da der Bundesminister der Finanzen es abgelehnt hatte, die nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG erforderliche Zustimmung zu erteilen, nicht befugt, die von der Bfin. begehrte Billigkeitsmaßnahme auszusprechen.

Fehlte aber dem Landesfinanzminister im Streitfall die rechtliche Befugnis, die beantragte Billigkeitsmaßnahme zu bewilligen, sind die unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben erhobenen Einwendungen der Bfin. gegen die Entscheidung des Landesfinanzministers unerheblich. Selbst wenn man zugunsten der Bfin. ihre Behauptung als richtig unterstellt, ihr sei durch die Finanzbehörden des Landes - insbesondere durch zuständige Beamte des Landesfinanzministeriums - eine Billigkeitsregelung im Sinne des § 131 Abs. 1 Satz 3 AO in Aussicht gestellt worden, durfte die Entscheidung nicht anders lauten. Der Grundsatz von Treu und Glauben könnte nicht dazu führen, die dem Bund kraft Art. 108 Abs. 2 GG, § 1 Abs. 3 des 2. FVG, § 1 Ziff. 2 der Mitwirkungs-VO zustehende Verwaltungshoheit wegen des Verhaltens eines Organs des Landes, dessen Kompetenz durch § 131 Abs. 3 Satz 2 AO beschränkt ist, im Einzelfall zu mißachten. Ein Hoheitsträger kann nach Treu und Glauben allenfalls an das Verhalten eigener Organe gebunden werden; denkgesetzlich ist es jedoch unmöglich, eine solche Bindung auch in dem Fall zu bejahen, in dem es sich um Organe eines anderen Hoheitsträgers handelt, die nur befugt sind, dessen Verwaltungsaufgaben zu erfüllen.

Im übrigen trifft es nach den vorliegenden Akten nicht zu, daß Vertretern der Bfin. Zusagen gemacht worden seien, die begehrte Billigkeitsmaßnahme werde ausgesprochen. Der Betriebsprüfungsbericht stützt diese Behauptung der Bfin. nicht nur nicht, er spricht sogar gegen sie; dort heißt es in Tz. 66; "In den Prüferbilanzen ist davon ausgegangen worden, daß die Rückstellung nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO die Billigung der zuständigen Stellen findet." Der fachkundig beratenden Bfin. war bekannt, daß zu der beantragten Billigkeitsregelung die Zustimmung des Bundesministers der Finanzen erforderlich war. Den Bevollmächtigten der Bfin., einem Rechtsanwalt und einem Steuerberater, wurde anläßlich einer mündlichen Besprechung am 7. Mai 1957 (Aktenvermerk vom 10. Mai 1957, Akte des Landesfinanzministeriums Blatt 1) und einer weiteren Besprechung am 7. Oktober 1957 (Aktenvermerk vom 14. Oktober 1957, Akte des Landesfinanzministeriums Blatt 61) mitgeteilt, daß die Zustimmung des Bundesministers der Finanzen erforderlich sei. Im Schreiben des Rechtsanwalts vom 21. Oktober 1958 heißt es: Auch der Herr Landesfinanzminister erklärte, daß er die Auffassung der Vorbehörden (die den Erlaßantrag befürwortend weitergeleitet hatten) teilte, und daß im Falle der Zustimmung durch den Herrn Bundesminister der Finanzen mit einer Genehmigung gerechnet werden könne.

Entscheidung des Bundesministers der Finanzen

Auch die Entscheidung des Bundesministers der Finanzen, mit der er es ablehnte, die Zustimmung zu erteilen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Unbilligkeit aus sachlichen Gründen Dem Finanzgericht ist darin zu folgen, daß die Einziehung der Steuer nicht aus sachlichen Gründen unbillig ist. Sachliche Gründe, die eine Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO rechtfertigen können, sind solche, die nicht mit der wirtschaftlichen Lage des Steuerschuldners zusammenhängen, sich vielmehr als unmittelbare Folge der Besteuerung selbst ergeben (Urteil des Bundesfinanzhofs VII 185/57 U vom 28. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 11, Slg. Bd. 68 S. 27). In solchen Fällen ist für die Entscheidung, ob eine Unbilligkeit im Sinne des Gesetzes vorliegt, grundsätzlich der Zeitpunkt maßgebend, in dem der Härtefall eintritt.

Unbilligkeit aus wirtschaftlichen Gründen

Dem Bundesminister der Finanzen ist darin beizutreten, daß für die Entscheidung der Frage, ob eine Unbilligkeit aus wirtschaftlichen Gründen vorliegt, die Verhältnisse maßgebend sind, die im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 418/56 U vom 14. November 1957, BStBl 1958 III S. 153, Slg. Bd. 66 S. 398; IV 126/60 U vom 2. März 1961, BStBl 1961 III S. 288). Denn die Befugnis der Verwaltung, die kraft Gesetzes entstandene Steuerschuld durch gestaltenden Verwaltungsakt erlöschen zu lassen, ist an die gesetzliche Voraussetzung geknüpft, daß deren Einziehung unbillig wäre. Würde die Verwaltung die Rechtslage durch eine Billigkeitsmaßnahme gestalten, obwohl die Einziehung der Steuer im Zeitpunkt der Gestaltung nicht unbillig ist, würde sie das Gesetz nicht richtig anwenden.

Die Bfin. wendet ein, die Frage, ob die Einziehung der Steuer eine unbillige Härte darstelle, müsse nicht nach den Verhältnissen des jetzigen, sondern nach denen des früheren, inzwischen durch Erlöschen weggefallenen Steuerschuldners beurteilt werden. Dieser Auffassung kann nicht zugestimmt werden. Die Steuerschulden der erloschenen GmbH sind auf Grund der Umwandlung kraft Gesetzes auf die Bfin. übergegangen (§§ 5, 20, 24 UmwG, § 8 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Ist die Steuer aber von der Bfin. einzuziehen, kann das Vorliegen einer unbilligen Härte aus wirtschaftlichen Gründen nur nach ihren Verhältnissen beurteilt werden; soweit die Gesellschafter der Bfin. kraft bürgerlichen Rechts für deren Steuerschulden haften (§§ 128, 171 HGB) und nach §§ 113, 118 AO in Anspruch genommen werden können, gilt das gleiche auch für sie. Welche Folgen für die GmbH eingetreten wären, wenn ihr gegenüber der Erlaßantrag abgelehnt worden wäre, ist für die Anwendung des § 131 Abs. 1 AO gegenüber der Rechtsnachfolgerin nicht entscheidend. Die GmbH kam, weil erloschen, im Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesministers der Finanzen als Steuerschuldner nicht mehr in Frage. Schon aus diesem Grunde ist es nicht erforderlich, auf die den Erlaß von Vermögensabgabe wegen außerordentlichen Vermögensverfalls betreffende Verwaltungsanordnung des Bundesministers der Finanzen vom 9. April 1956 (BStBl 1956 I S. 218) einzugehen; überdies regelt diese Verwaltungsanordnung einen mit dem vorliegenden nicht vergleichbaren Sachverhalt.

Da die Bfin. trotz der ihr bekannten Rechtsauffassung des Bundesministers der Finanzen die für die Beurteilung der Erlaßvoraussetzungen erforderlichen Unterlagen entgegen der ausdrücklichen Aufforderung nicht vorlegte, wurde die nach § 1 Abs. 3 des 2. FVG erforderliche Zustimmung ohne Verstoß gegen § 131 AO versagt. Die Zustimmung durfte nur erteilt werden, wenn eine unbillige Härte festgestellt werden konnte. Für diese Feststellung waren nach der zutreffenden Rechtsauffassung des Bundesministers der Finanzen Unterlagen über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Bfin. und der für deren Schuld haftenden Personen erforderlich (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 363/58 U vom 13. April 1961, BStBl 1961 III S. 292). Zwar gilt auch für Billigkeitsmaßnahmen das Amtsermittlungsprinzip. Der Pflicht, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, hat die Behörde, sofern die ihr vorliegenden Akten keine ausreichenden Aufschlüsse geben, jedoch in der Regel dann genügt, wenn sie den Steuerpflichtigen aufgefordert hat, für die Entscheidung des Erlaßfalles sachdienliche Unterlagen vorzulegen. Lehnt der Steuerpflichtige, der dazu in der Lage ist, es ab, die angeforderten Unterlagen einzureichen, handelt die Behörde nicht rechtswidrig, wenn sie den Erlaßantrag ablehnt oder, wie im Streitfall, die gesetzlich erforderliche Zustimmung zu Billigkeitsmaßnahmen versagt. Die Behörde braucht den Steuerpflichtigen in einem solchen Fall nicht mit Mitteln des Verwaltungszwanges (ß 202 AO) dazu anzuhalten, Unterlagen vorzulegen. Sie darf vielmehr davon ausgehen, daß es der Steuerpflichtige als ein Gebot eigenen Interesses ansehen wird, diese Unterlagen einzureichen. Weigert er sich, dies zu tun, ist in der Regel die Annahme gerechtfertigt, daß er selbst die Erlaßvoraussetzungen anhand dieser Unterlagen als ungünstig beurteilt. Die Nichtfeststellbarkeit der gesetzlichen Voraussetzungen des § 131 AO geht in solchen Fällen zu Lasten des Steuerpflichtigen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 410174

BStBl III 1962, 55

BFHE 1962, 144

BFHE 74, 144

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