BFH Urteil vom 01.06.1994 - X R 90/91 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berechnung der Nachsteuer nach § 10 Abs.6 EStG

Leitsatz (amtlich)

Bei der Berechnung der Nachsteuer nach § 10 Abs.6 EStG ist § 177 AO 1977 zu berücksichtigen. Dies kann dazu führen, daß bisher nicht geltend gemachte Vorsorgeaufwendungen nunmehr zugunsten des Steuerpflichtigen nachgeschoben werden dürfen.

Orientierungssatz

1. Die Nachversteuerung ist als eigene Korrekturregelung i.S. des § 172 Abs.1 Nr.2 AO 1977 anzusehen. Die Nachversteuerung nach § 10 Abs.6 EStG ist ein Spezialfall des in § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 fixierten Rechtsgedankens.

2. § 177 AO 1977 betrifft alle Fälle, in denen die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung durchbrochen werden kann.

Normenkette

EStG 1983 § 10 Abs. 6 Nr. 2; EStG 1987 § 10 Abs. 6 Nr. 2; EStDV §§ 30, 31 Abs. 1 S. 2; AO 1977 §§ 177, 172 Abs. 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hatte in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1983 bis 1987 u.a. Beiträge an Bausparkassen in Höhe von 1 600 DM bis 1 805 DM jährlich erklärt. Diese wirkten sich zusammen mit anderen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Einkommensteuerbescheiden dieser Jahre steuermindernd aus. Mit Ausnahme geringfügiger Beträge in den Jahren 1983 und 1984 überstiegen die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen die jeweiligen Höchstbeträge.

Am 13. April 1988 teilte die Bausparkasse dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) mit, daß vor Ablauf der 10jährigen steuerrechtlichen Bindungsfrist im April 1988 das Bausparguthaben an den Kläger ausbezahlt worden sei. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1988 führte das FA daraufhin eine Nachversteuerung gemäß §§ 30 ff. der Einkommensteuer- Durchführungsverordnung (EStDV) durch. Die Einkommensteuer berechnete es wie folgt:

"zu versteuern nach der

Grundtabelle ... 34 991 DM ... 7 665,00 DM

verbleiben 7 665,00 DM

dazu Nachsteuer nach §§ 30, 31 EStDV 1 469,00 DM

festzusetzende Einkommensteuer 9 134,00 DM".

Mit seinem Einspruch begehrte der Kläger erfolglos die Herabsetzung der Einkommensteuer auf 7 665 DM mit der Begründung, anstelle der Bausparkassenbeiträge seien nunmehr Beiträge zu einer Lebensversicherung zu berücksichtigen, die er --unstreitig-- seit 1983 jährlich in Höhe von jeweils 1 800 DM geleistet, jedoch nicht als Sonderausgaben geltend gemacht habe, weil die Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen bereits ausgeschöpft gewesen seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Nachsteuer sei durch gesonderten Steuerbescheid festzusetzen, der allerdings mit dem Steuerbescheid des Jahres der steuerschädlichen Verwendung verbunden werden dürfe. "Festzusetzende Einkommensteuer" sei nach § 2 Abs.6 EStG die tarifliche Einkommensteuer vermindert um die Steuerermäßigungen; die Nachversteuerung sei nicht erwähnt. Der Gesetzeswortlaut stehe deshalb der Erfassung der Nachsteuer im Rahmen der festzusetzenden Einkommensteuer entgegen. Aus den §§ 30 und 31 EStDV ergebe sich jedenfalls nicht zwingend, daß die Nachsteuer als Bestandteil der festzusetzenden Einkommensteuer im Jahr der steuerschädlichen Verwendung zu berücksichtigen sei. Sinn und Zweck des Nachversteuerungsverfahrens sprächen für ein selbständiges Verfahren. Der Sache nach gehe es um die Berücksichtigung der steuerschädlichen Verwendung, die rückwirkend die Berechtigung zum Abzug der Bausparkassenbeiträge beseitige. Die Nachsteuer dürfe deshalb nicht --wie im Streitfall-- als unselbständiger Teil der für das Jahr der steuerschädlichen Verwendung festzusetzenden Einkommensteuer erhoben werden.

Auch sei das sachliche Begehren des Klägers gerechtfertigt. Ziel der Nachsteuer sei, die zutreffende Einkommensteuer für die Vorjahre zu ermitteln. Deshalb seien auch nach Auffassung der Finanzverwaltung Sonderausgaben, die der Steuerpflichtige zwar geltend gemacht habe, die aber wegen des Höchstbetrages bisher ohne Auswirkung geblieben seien, im Rahmen der Nachversteuerung zu berücksichtigen. Nichts anderes könne gelten für solche Vorsorgeaufwendungen, deren Abzug der Steuerpflichtige lediglich deshalb nicht begehrt habe, weil bereits die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag überschritten hätten. § 177 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) sei --allerdings beschränkt auf die Sonderausgaben-- bei der Festsetzung der Nachsteuer entsprechend anwendbar.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Der Gesetzeswortlaut stehe der Erfassung der Nachsteuer im Einkommensteuerbescheid des Nachversteuerungsjahres nicht entgegen; wenn in § 2 Abs.6 EStG lediglich die Steuerermäßigungen erwähnt seien, rechtfertige dies keine Folgerungen für die in § 10 Abs.6 EStG i.V.m. §§ 30 ff. EStDV besonders geregelte Nachversteuerung. Die Nachsteuer sei nicht Teil der Steuerschuld, die sich aus den Besteuerungsmerkmalen des Nachversteuerungsjahres ergebe. Die Nachsteuer werde lediglich zusammen mit der Einkommensteuer des Nachversteuerungsjahres festgesetzt. Auch Sinn und Zweck der Nachversteuerung erforderten kein selbständiges Verfahren. Entgegen der Auffassung des FG handle es sich bei der Nachversteuerung materiell nicht um die Berücksichtigung von Einwirkungen auf Besteuerungsmerkmale der Vorjahre, vielmehr werde die Nachversteuerung durchgeführt im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung. Das Nachversteuerungsverfahren diene der Verwaltungsvereinfachung. Deshalb seien nicht die früheren Veranlagungen zu ändern, sondern nur im Jahr der steuerschädlichen Verwendung die steuerlichen Auswirkungen der geleisteten Bausparbeiträge rechnerisch zu korrigieren und als Nachsteuer "für den Veranlagungszeitraum der steuerschädlichen Verwendung" zusammen mit der Einkommensteuer für diesen Veranlagungszeitraum festzusetzen. Die Auffassung des FG, die Nachsteuer sei durch einen gesonderten Nachversteuerungsbescheid festzusetzen, widerspreche dem Vereinfachungszweck.

Im übrigen dürften bisher nicht geltend gemachte Sonderausgaben auch dann nicht nachgeschoben werden, wenn entgegen der Auffassung des FA die Nachsteuer durch gesonderten "Nachversteuerungsbescheid" festzusetzen sei, denn nach § 30 Satz 2 EStDV seien ausschließlich die bisherigen steuerlichen Auswirkungen der fraglichen Bausparkassenbeiträge zu korrigieren, nicht jedoch der gesamte Sonderausgabenbereich neu aufzurollen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz, die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß bei der Berechnung der Nachsteuer die bisher nicht berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen des Klägers steuermindernd zu berücksichtigen sind (vgl. § 177 Abs.1 AO 1977).

1. Gemäß § 10 Abs.1 Nr.3 EStG in der für die Jahre 1983 bis 1987 geltenden Fassung sind Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung eines Bauspardarlehens als Sonderausgaben abziehbar. Diese Steuervergünstigung entfällt gemäß § 10 Abs.6 Nr.2 Satz 1 EStG (= § 10 Abs.5 Nr.3 EStG 1990), wenn vor Ablauf von zehn Jahren seit Vertragsabschluß die Bausparsumme ganz oder zum Teil ausgezahlt, geleistete Beiträge ganz oder zum Teil zurückgezahlt oder Ansprüche aus dem Bausparvertrag abgetreten oder beliehen werden. Nach der aufgrund dieser Ermächtigung erlassenen Rechtsverordnung (vgl. § 31 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 30 EStDV) ist eine Nachversteuerung für den Veranlagungszeitraum durchzuführen, in dem der steuerschädliche Tatbestand i.S. des § 10 Abs.6 Nr.2 Satz 1 EStG verwirklicht ist. Zu diesem Zweck ist die Steuer zu berechnen, die festzusetzen gewesen wäre, wenn der Steuerpflichtige den Beitrag nicht geleistet hätte. Der Unterschiedsbetrag zwischen dieser und der festgesetzten Steuer ist als Nachsteuer zu erheben (§ 31 Abs.1 Satz 2 EStDV i.V.m. § 30 Sätze 1 bis 3 EStDV).

Im Streitfall lagen unstreitig die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung der vom Kläger in den Jahren 1983 bis 1987 geleisteten und bei der Veranlagung dieser Jahre im Rahmen der Höchstbeträge berücksichtigten Bausparkassenbeiträge dem Grunde nach vor.

2. Die Nachversteuerung ist als eigenständige Korrekturregelung i.S. des § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 d AO 1977 anzusehen, die folgende Besonderheiten aufweist: Soweit sich der Sonderausgabenabzug für einen zurückliegenden Veranlagungszeitraum ändert, darf der hierzu ergangene Bescheid nachträglich geändert werden. Diese Korrektur allerdings ist nach § 30 Abs.1 Satz 1 EStDV in der Weise durchzuführen, daß die hieraus resultierenden Erhöhungen der jeweiligen Steuerschuld der Steuerschuld des Veranlagungszeitraumes hinzuzurechnen sind, in dem einer der Nachversteuerungstatbestände verwirklicht wurde. Die Verbindung, die hierdurch zwischen dem letztgenannten Besteuerungsabschnitt und einem früheren Veranlagungszeitraum (oder mehreren früheren Veranlagungszeiträumen) hergestellt wird, ist nur technischer und rechnerischer Natur und ändert nichts an der Eigenständigkeit der zugrundeliegenden Steuerverwaltungsakte (Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 10 Anm.17 e; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Rz.R 9; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 EStG Rz.459; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10 EStG Rz.301; vgl. auch Abschn.88 Abs.8 und Abschn.94 Abs.6 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 --EStR--).

Zutreffend geht auch das FG davon aus, daß die Nachversteuerung nach § 10 Abs.6 EStG nur die Besteuerungsgrundlagen des Jahres bzw. der Jahre berührt, in dem sich steuerschädlich verwendete Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs.2 EStG als Sonderausgaben steuermindernd ausgewirkt haben. Der Senat kann offen lassen, ob der Auffassung des FG zu folgen wäre, mangels einer ausdrücklichen eindeutigen gesetzlichen Regelung dürfe die Nachsteuer nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum, in dem die Nachversteuerungsvoraussetzungen verwirklicht sind, durch Hinzurechnung festgesetzt werden, sondern sei durch einen vom Veranlagungsbescheid des betreffenden Jahres getrennten Bescheid festzusetzen. Im Streitfall stand der Erhebung der Nachsteuer bereits entgegen, daß der Kläger in den Jahren 1983 bis 1987 unstreitig weitere bisher nicht geltend gemachte Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs.2 EStG i.V.m. § 10 Abs.1 Nr.2 b EStG geleistet hatte, die bei der Festsetzung der Nachsteuer im Wege der Saldierung steuermindernd zu berücksichtigen waren. § 177 Abs.1 AO 1977 ist bei der Nachversteuerung nach § 10 Abs.6 EStG auch hinsichtlich anderer Vorsorgeaufwendungen entgegen der Auffassung des FA entsprechend anzuwenden.

3. Die Nachversteuerung nach § 10 Abs.6 EStG ist ein Spezialfall des in § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 fixierten Rechtsgedankens (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. August 1986 IX R 6/81, BFHE 148, 240, BStBl II 1987, 164). Gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, daß diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muß (§ 175 Abs.2 AO 1977). Eine solche Regelung enthält § 10 Abs.6 EStG; die Vorschrift bestimmt die näheren Voraussetzungen, unter denen Aufwendungen, die im Jahr der Verausgabung begrifflich Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs.2 EStG waren und deshalb als Sonderausgaben abgezogen worden sind, die Eigenschaft als Sonderausgaben nachträglich wegen steuerschädlicher vorzeitiger Verfügung rückwirkend verlieren (zu Bausparkassenbeiträgen ausführlich BFH in BFHE 148, 240, BStBl II 1987, 164 m.w.N.).

Sind deshalb wie im Streitfall Beiträge zu Bausparkassen in bestandskräftigen Veranlagungen als Sonderausgaben berücksichtigt worden, wären ohne die besondere verfahrensrechtliche Regelung des § 10 Abs.6 EStG i.V.m. §§ 30, 31 EStDV bei Eintritt der auflösenden Bedingung durch steuerschädliche Verwendung die Veranlagungen, in denen die entsprechenden Beiträge verausgabt worden sind, nach § 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 zu ändern. Statt dessen werden nach der --zum Zweck der Verwaltungsvereinfachung erlassenen (BFH in BFHE 148, 240, BStBl II 1987, 164; vgl. bereits BFH-Urteil vom 1. Dezember 1964 IV 160/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 263)-- Sonderregelung des § 10 Abs.6 EStG i.V.m. §§ 30, 31 EStDV im Jahr der steuerschädlichen Verfügung lediglich rechnerisch die Jahre der entsprechenden Beitragsleistungen wieder aufgerollt; es wird im Veranlagungszeitraum der steuerschädlichen Verfügung der Unterschied zwischen der Steuer, die festzusetzen gewesen wäre, wenn der Steuerpflichtige den jeweiligen Beitrag nicht geleistet hätte, und der jeweils festgesetzten Steuer als Nachsteuer erhoben (§ 31 Abs.1 Satz 2 EStDV i.V.m. § 30 Satz 2 EStDV). Auch wenn dieses Verfahren gegenüber der Änderung der jeweiligen Bescheide für das Jahr der Beitragsleistung der Verwaltungsvereinfachung dient, ist zu berücksichtigen, daß es sich der Sache nach um die Korrektur der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen für die Veranlagungsjahre handelt, in denen die Beiträge geleistet worden sind, und deshalb der Regelungszusammenhang mit den Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 zu beachten ist.

4. Liegen --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche Rechtsfehler zu berichtigen, die nicht Anlaß der Änderung sind (§ 177 Abs.1 AO 1977). Rechtsfehlerhaft in diesem Sinn ist ein Bescheid auch dann, wenn der Steuerfestsetzung ein Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, der sich als unrichtig erweist (vgl. § 177 Abs.3 AO 1977; vgl. BFH-Urteil vom 5. August 1986 IX R 13/81, BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297). Im Rahmen der durch die jeweilige Korrekturvorschrift eröffneten Durchbrechung der Bestandskraft sind deshalb auch neue Tatsachen zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen beachtlich und zwar unabhängig davon, ob sie wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr zu einer Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheides führten könnten (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504). Ohne die Sonderregelung über die Nachversteuerung müßten deshalb im Streitfall bei Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1983 bis 1987 die in diesen Jahren geleisteten, aber nicht geltend gemachten Lebensversicherungsbeiträge, bei denen unstreitig die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug vorliegen, berücksichtigt werden. Eine Änderung der Bescheide käme danach nicht in Betracht, weil sich wegen der Höhe der nachgeschobenen Vorsorgeaufwendungen die steuerschädliche Verwendung der Bausparbeiträge nicht auswirken würde.

§ 177 AO 1977 betrifft grundsätzlich alle Fälle, in denen die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung durchbrochen werden kann (vgl. BFH in BFHE 148, 394, BStBl II 1987, 297; BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 177 AO 1977 Rz.1). Auch wenn nach der Regelung des § 10 Abs.6 EStG der nachträgliche Wegfall der Voraussetzungen für den Abzug früher geleisteter Aufwendungen als Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) nicht durch eine Änderung der entsprechenden Veranlagungen im Jahr der Beitragsleistung, sondern durch eine --zusammenfassend vereinfachte-- Nachversteuerung im Jahr der steuerschädlichen Verfügung berücksichtigt wird, steht die Nachversteuerung in einem Regelungszusammenhang zu § 177 AO 1977, weil es sich dem Grunde nach um eine Korrektur der bestandskräftigen Veranlagungen der Jahre der Beitragsleistung handelt. Weder aus § 10 Abs.6 EStG noch aus den §§ 30, 31 EStDV ergibt sich insoweit ein Anhaltspunkt dafür, daß bei der Berechnung der Nachsteuer Rechtsfehler nicht berücksichtigt werden dürften.

§ 10 Abs.6 EStG verweist insoweit lediglich auf die Rechtsverordnung. Zu § 25 EStDV 1953, der Vorgängervorschrift der §§ 30, 31 EStDV, hat der IV.Senat im Urteil vom 29. Juni 1962 IV 136/60 (HFR 1962, 336) entschieden, eine anderweitige tatsächliche oder rechtliche Beurteilung der Veranlagung des Zahlungsjahres scheide aus, weil § 25 der zum EStG 1953 erlassenen EStDV nicht auf § 222 der Reichsabgabenordnung (AO), sondern auf § 4 Abs.3 Ziff.2 des Steueranpassungsgesetzes beruhe. Diese Entscheidung ist auf die §§ 30, 31 EStDV schon deshalb nicht übertragbar, weil § 25 EStDV 1953 für die Rückforderung von Sparbeiträgen bestimmt hatte, daß die als Sonderausgaben zum Abzug zugelassenen Beträge für die einzelnen Jahre "dem Einkommen hinzuzurechnen sind und die Einkommensteuer auf dieser Grundlage erneut zu berechnen ist". Die Nachsteuer sollte danach erst hinzugerechnet werden, nachdem bereits Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen abgezogen waren. Dagegen ist nach den §§ 30, 31 EStDV die Steuer zu berechnen, die festzusetzen gewesen wäre, wenn die fraglichen Beiträge nicht geleistet worden wären. Anders als möglicherweise aus § 25 EStDV ergibt sich jedenfalls aus den §§ 30, 31 EStDV kein Anhaltspunkt dafür, daß bei der Nachversteuerung die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Zahlungsjahres nicht berücksichtigt werden dürften (vgl. bereits BFH-Urteil in HFR 1965, 263, 265). Darüber hinaus hat sich das Korrektursystem gegenüber der AO grundlegend u.a. dadurch geändert, daß es punktuell ausgestaltet und mit der Begrenzung von Korrekturen durch Fehlerkompensation im Rahmen einer jeden Änderung (§ 177 AO 1977) dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit erkennbar Vorrang vor dem der Rechtssicherheit eingeräumt ist. Für die -- zumindest entsprechende-- Anwendung des § 177 AO 1977 jedenfalls für den Bereich der Sonderausgaben spricht weiter, daß § 31 Abs.1 Sätze 3 und 4 EStDV dem Steuerpflichtigen bei einer Teilrückzahlung von Bausparbeiträgen ein Wahlrecht einräumt, welche Beiträge als zurückgezahlt gelten sollen, um eine möglichst günstige steuerliche Auswirkung geleisteter Vorsorgeaufwendungen zu ermöglichen. Dies schließt auch den Fall ein, daß der Steuerpflichtige solche Beiträge als zurückgezahlt wählt, die versehentlich oder wegen Überschreitung der Höchstbeträge absichtlich nicht geltend gemacht wurden (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 EStG Rz.459 a). Der Senat teilt deshalb die Auffassung des FG, daß jedenfalls hinsichtlich anderer Vorsorgeaufwendungen bei der Berechnung der Nachsteuer § 177 AO 1977 --zumindest entsprechend-- zu berücksichtigen ist (ebenso Anmerkung in HFR 1987, 189, 190; a.A. wohl Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10 EStG Rz.R 3 allerdings unter Berufung auf das zu § 25 EStDV 1953 und zur AO ergangene Urteil in HFR 1962, 336).