BFH Urteil vom 01.06.1994 - X R 81/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Betriebsaufspaltung

Leitsatz (NV)

Gegenstand einer zur Betriebsaufspaltung führenden sachlichen Verflechtung kann auch die Einräumung rein obligatorischer Rechtspositionen sein.

Normenkette

GewStG § 2; GewStDV § 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) befaßte sich als freiberuflicher Einzelunternehmer mit der Entwicklung und der Lehre von Planungs- und Arbeitsmethoden auf dem Gebiet der persönlichen und unternehmerischen Betätigung. Grundlage hierfür war zunächst die sogenannte A-Methode. Das Nutzungsrecht hieran war dem Kläger im Jahre 1974 gemäß § 31 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) von den Erben des Urhebers A gegen Entgelt eingeräumt worden, und zwar mit der Befugnis, es auch an Dritte zu übertragen.

Das Entgelt umfaßte eine Lizenzvergütung in Höhe von 8 % aus den Umsätzen aus Einführungsseminaren, Trainingstagen und aus dem Verkauf von Zeitplanbüchern sowie einen Anteil von 1,6 % aus allen übrigen Umsätzen.

Der Kläger gestaltete die "A-Methode" insofern um, als er aus einem reinen Fernkurs die Grundlage für ein geschlossenes Lehrwerk sowie für die Durchführung von Planungstagen erarbeitete. Durch diese Weiterentwicklung entstand das "Y-Planungs-System".

Am 4. April 1979 gründete der Kläger zusammen mit X eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 2) "die Lehre und Entwicklung von Planungsmethoden und der dazu gehörenden Arbeitsmethoden auf dem Gebiet der persönlichen und unternehmerischen Planung" zum Gegenstand hat, "und zwar auf der Grundlage der A-Methode". Der Kläger war an der Gesellschaft zu 75 %, sein Mitgesellschafter X zu 25 % beteiligt.

Am 1. Juli 1979 verkaufte der Kläger die im wesentlichen aus Bauten auf fremden Grundstücken sowie aus Betriebsausstattung bestehenden materiellen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens an die GmbH.

Am 13. Juni 1980 faßten der Kläger und sein Mitgesellschafter einen Gesellschafterbeschluß folgenden Inhalts:"

Herr Y (Kläger) ist Inhaber der A-Methode- Verwertungsrechte, der A-Anwendungsanleitungs-Urheberrechte, ein in Arbeit stehendes Lehrwerk wird ebenfalls urheberrechtlich von ihm abgedeckt. Als Vergütung für die Verwertung der Schutzrechte im Rahmen der GmbH steht Herrn Y bis zum Abschluß eines in Auftrag gegebenen Lizenzvertrages neben seinen Geschäftsführerbezügen eine Vergütung in Höhe von 8 % der Erlöse lt. den Konten der Erlösgruppen 50 und 51 zu. Der Anspruch entsteht mit dem Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres. Die Auszahlung erfolgt innerhalb eines Monats nach Fertigstellung des jeweiligen Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Vorauszahlungen auf die Vergütung sind in angemessenen Höhen möglich ...

Nachtrag: Es kommen noch folgende Rechte hinzu:

Urheberrechte an folgenden Seminarkonzepten

a. Wochenseminar persönliche Planungsmethoden auf Basis der A-Methode

b. Jugend-A-Methode-Seminar

c. Seminar auf Basis des in Arbeit stehenden Lehrwerkes

Warenzeichen , ... '

Warenzeichen , ... ' als Firmensigne im Studienzentrum verwendet

Warenzeichen ,A' ... "

Aufgrund dieses Gesellschafterbeschlusses erhielt der Kläger im Jahre 1980 Vergütungen in Höhe von 230 917 DM und 1981 in Höhe von 282 246 DM. Darüber hinaus bezog der Kläger unstreitig für seine Mitarbeit in der GmbH ein festes Entgelt von zunächst 6 000 DM und ab 1. Januar 1981 10 000 DM monatlich. Außerdem trug die GmbH die Lizenzzahlungen an die A-Erben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) stellte sich im Anschluß an eine Betriebsprüfung auf den Standpunkt, der Kläger habe der GmbH Nutzungsrechte an der A-Methode und eigene Urheberrechte entgeltlich überlassen und insoweit durch Betriebsaufspaltung eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Demgemäß erließ das FA dem Kläger gegenüber am 24. September 1985 erstmals Gewerbesteuermeßbescheide.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) schloß sich der rechtlichen Beurteilung des FA an und wertete die durch den Beschluß vom 13. Juni 1980 getroffenen Leistungsbeziehungen als Betriebsaufspaltung mit der Folge, daß die Tätigkeit des Klägers nicht mehr als freiberufliche, sondern als gewerbliche zu beurteilen sei. Neben der unstreitigen persönlichen sei auch die sachliche Verflechtung gegeben: Der Kläger habe der GmbH mit Gesellschafterbeschluß vom 13. Juni 1980 zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen. Das aus der A-Methode entwickelte Verfahren habe Urheberrechtsschutz genossen. Hiervon seien schon die Vertragspartner des Jahres 1974 ausgegangen. Nichts anderes gelte für das vom Kläger weiterentwickelte und der GmbH zur Verwertung überlassene Lehrwerk, das "Y-System". In beiden Fällen hätten die zugrunde liegenden schriftstellerischen und wissenschaftlichen Darstellungen Schutz gegenüber "freien Bearbeitungen" genossen. Zumindest sei es in beiden Fällen darum gegangen, Verfahren wegen Urheberrechtsverletzungen auszuschließen und insoweit "möglicherweise fragliche Rechte zu sichern". Darin liege jedenfalls ein vermögenswerter Vorteil, der steuerrechtlich als Wirtschaftsgut anzusehen sei. Der Gesellschafterbeschluß sei außerdem dahin zu verstehen, daß er die genannten Betriebsgrundlagen zum Gegenstand habe und nicht etwa die Mitarbeit des Klägers in der GmbH betreffe. Schließlich hätten die überlassenen Schutzrechte auch das für die sachliche Verflechtung erforderliche wirtschaftliche Gewicht, wie sich aus dem Unternehmenszweck und aus der Möglichkeit ergebe, die A-Methode zu verwerten und möglicherweise weiterzuentwickeln.

Mit der Revision macht der Kläger Verletzung materiellen Rechts geltend: Es fehle an der sachlichen Verflechtung. Auch wenn man im Beschluß vom 13. Juni 1980 bei der Bemessung der Vergütung auf die Rechtsinhaberschaft des Klägers abgestellt habe, könne nicht übersehen werden, daß die wirtschaftliche Verwertung dieser Rechte durch die GmbH wiederum wesentlich von der persönlichen unterrichtenden Tätigkeit des Klägers bestimmt gewesen sei. Dies bestätige die Verselbständigung dieser geistigen Leistungen und ihre Loslösung von der Person, die sie innegehabt habe. Deswegen seien die in Frage stehenden Rechte aus der Sicht der GmbH nicht gesondert bewertbar gewesen. Ihnen fehle infolgedessen die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts. Selbst wenn man aber eine "Aufspaltung zwischen der freiberuflichen Tätigkeit des Inhabers und einer Rechtsträgerschaft hinsichtlich der unterrichteten Planungsmethoden" für möglich halte, seien die Einkünfte als freiberufliche anzusehen. Tatsächlich handle es sich ausschließlich um unterrichtende bzw. schriftstellerische Tätigkeit. Deren Umqualifizierung in eine gewerbliche Betätigung beruhe im Streitfall allein darauf, daß die GmbH kraft ihrer Rechtsform nur gewerblich tätig sein könne. Dies stehe im Widerspruch zum Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Unabhängig davon handle es sich bei den "überlassenen" Rechten nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen, weil der Gegenstand der "A-Methode" nicht schutzfähig sei: Inzwischen betreibe der ehemalige Mitgesellschafter des Klägers ein Unternehmen gleichen Inhalts mit "in ihrem Kern" nicht veränderten Arbeitsunterlagen, und der Markt sei überflutet von "Zeitplanungsbüchern" und Seminaren, die auf denselben Planungselementen basierten. Dies stehe nach der BFH-Entscheidung vom 25. Oktober 1988 VIII R 339/82 (BFHE 154, 539, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1989, 145) der Annahme eines Wirtschaftsguts entgegen. Die A-Methode könne im übrigen allenfalls als Ursprungsbezeichnung gewertet werden, und zwar deshalb, weil alle Zeitplanmethoden letztlich auf A zurückgingen. Schließlich lasse die Annahme einer Betriebsaufspaltung die Art des Gebrauchs der in Frage stehenden Rechte unberücksichtigt: Die Entwicklung und Lehre der Planungsmethoden könne nicht isoliert vom Konzept des Lehrers und der Tätigkeit des Lehrens gesehen werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung bestätigt und im Vollzug des Gesellschafterbeschlusses vom 13. Juni 1980 die Begründung eines Gewerbebetriebs im Sinne des Gewerbesteuerrechts gesehen.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb. Darunter ist nach § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung a. F. (GewStDV) jede mit Gewinnabsicht unternommene nachhaltige Betätigung zu verstehen, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung einer selbständigen Tätigkeit anzusehen ist.

Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. FA und FG ist darin beizupflichten, daß der Gesellschafterbeschluß zu einer Betriebsaufspaltung und infolgedessen dazu geführt hat, daß die Betätigung des Klägers insoweit nicht mehr als freiberufliche, sondern als gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist.

1. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern allein begründet zwar grundsätzlich keinen Gewerbebetrieb. Etwas anderes gilt jedoch nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; Urteile vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500; vom 6. November 1991 XI R 12/87, BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, und vom 26. November 1992 IV R 15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876) dann, wenn die Nutzungsüberlassung als Betriebsaufspaltung zu beurteilen ist, d. h. vor allem, wenn

-- eine Einzelperson oder Personenmehrheit einer Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter vermietet oder verpachtet, die bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage bilden (sachliche Verflechtung),

und

-- der Vermieter oder Verpächter seinen Willen auch in der Kapitalgesellschaft durchsetzen kann (persönliche Verflechtung).

Für Nutzungsüberlassungen anderer Art gilt das gleiche (vgl. BFH in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, zur Überlassung von Lizenzen, sowie in BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415, zur Einräumung eines Nutzungsrechts an einer ungeschützten Erfindung). Auch auf die Entgeltlichkeit der Überlassung kommt es nicht entscheidend an (Senatsurteil vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).

2. Darin, daß das FG nicht nur die (zwischen den Beteiligten unstreitige) persönliche, sondern auch die sachliche Verflechtung bejaht hat, liegt kein Rechtsfehler.

a) Gegenstand der in Frage stehenden Nutzungsüberlassung waren Wirtschaftsgüter. Der im Gesetz nicht definierte Begriff des Wirtschaftsguts ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. u. a. BFH-Entscheidungen vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, 37, BStBl II 1969, 291; vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893; weitere Nachweise bei Moxter, Bilanzrechtsprechung, 3. Aufl. 1993, S. 13 ff.; Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 12. Aufl. 1993, § 5 Anm. 16 b) weit zu verstehen und umfaßt nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts, also Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten läßt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (BFH in BFHE 168, 124, 126, BStBl II 1992, 893). Es muß ein wirtschaftlicher Wert in Gestalt eines greifbaren, längerfristigen Nutzens vorhanden sein, für den ein Erwerber im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das Unternehmen ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (BFH-Urteile vom 10. August 1989 X R 176--177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, und in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Als auf diese Weise konkretisierte, zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre realisierbare Vermögenswerte sind alle im Gesellschafterbeschluß vom 13. Juni 1990 genannten Verwertungsrechte anzusehen.

Selbst wenn der GmbH nicht dingliche, sondern nur obligatorische Rechtspositionen eingeräumt wurden, ist dies für die steuerrechtliche Beurteilung nicht ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545; vom 18. Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549; in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15; vom 1. August 1990 II R 17/87, BFHE 161, 168, BStBl II 1990, 879; in BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; vom 26. August 1993 I R 86/92, BFHE 172, 341, BStBl II 1994, 168; vom 21. Oktober 1988 III R 15/87, BFH/NV 1990, 58, sowie vom 14. September 1989 IV R 142/88, BFH/NV 1990, 522).

Die Verfestigung der hier streitigen Vermögensvorteile zu Wirtschaftsgütern hat sich vor allem darin erwiesen, daß sie zumindest zweimal -- im Jahre 1974, anläßlich des Erwerbs der Nutzungsrechte an der A-Methode durch den Kläger, sowie 1980 im Rahmen des Gesellschafterbeschlusses -- den Gegenstand besonderer, offensichtlich ertragreicher Vereinbarungen bildeten. Die darin liegende Verselbständigung von Vermögenswerten war auch nicht dadurch beeinträchtigt, daß diese Vorteile -- wie der Kläger meint -- nicht unabhängig von seiner Person genutzt werden konnten. Gegen eine solche subjektive Verknüpfung spricht schon die vom Kläger selbst wiederholt -- allerdings in anderem Argumentationszusammenhang -- betonte Anfälligkeit solcher Methoden für den Gebrauch durch Dritte, vor allem aber der Umstand, daß Verwertungsrechte dieser Art trotz alledem im Gesellschafterbeschluß vom 13. Juni 1980 unter ausdrücklicher Benennung der zugrunde liegenden, dem Kläger zustehenden Schutzrechte als konkretisierbare, reale Vermögensvorteile behandelt und -- wie die Höhe der dem Kläger hieraus in den Streitjahren zugeflossenen Lizenzgebühren zeigt -- die hieran geknüpften Erwartungen auch tatsächlich nicht enttäuscht wurden.

Schon die weite Fassung des Wirtschaftsgutsbegriffs und seine Erstreckung auf obligatorische Rechtspositionen verbieten es, in diesem Zusammenhang dem Gedanken der mangelnden Schutzfähigkeit der in Frage stehenden Lehrmethoden eine ins Gewicht fallende Bedeutung beizumessen: Ihre Anfälligkeit für Beeinträchtigungen durch Dritte teilen sie mit allen anderen Rechten, die nicht absoluter Natur sind. Die Folge davon, daß insbesondere Lehrmethoden der streitigen Art -- wie der Kläger vorträgt -- ohne besondere Erlaubnis im Grunde von jedermann genutzt werden können und auch tatsächlich genutzt werden, hat, was ebenfalls durch den Geschehensablauf verdeutlicht wird, die Verwertungsrechte weder in ihrer Identifizierbarkeit noch in ihrem wirtschaftlichen Wert nachhaltig beeinträchtigen können.

b) Die Vereinbarungen über die Überlassung der Verwertungsrechte im Beschluß vom 13. Juni 1980 hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, die Trennung der Entgelte in Lizenzgebühren einerseits und Geschäftsführertätigkeit andererseits belegten, daß auch die Beteiligten von einer Trennbarkeit der zugrunde liegenden Leistungen (Nutzungsüberlassung zum einen, gesellschaftliche Tätigkeit des Klägers zum anderen) ausgegangen seien.

c) Die vereinbarte Nutzungsüberlassung betraf auch wesentliche Betriebsgrundlagen.

Wesentliche Betriebsgrundlagen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u. a. Urteile in BFHE 158, 245, 248, BStBl II 1989, 1014; in BFHE 166, 206, 210, BStBl II 1992, 415, und vom 17. November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und für den Betriebsablauf unerläßlich sind.

Dabei kommt es auf die funktionalen Erfordernisse der Betriebsgesellschaft an (BFH in BFHE 169, 389, 391, BStBl II 1993, 233, mit weiteren Nachweisen).

Auch diese Voraussetzung sachlicher Verflechtung hat das FG schon allein deshalb mit Recht bejaht, weil der Geschäftsgegenstand der GmbH ausdrücklich auf die A- Methode sowie deren Fortentwicklung zugeschnitten war und sich diese Zielsetzung unter den gegebenen Umständen ohne die am 13. Juni 1980 beschlossene Überlassung von Nutzungsrechten in der geplanten Weise nicht hätte verwirklichen lassen. Die hierzu vom FG festgestellten, mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Tatsachen begründen im Streitfall zumindest eine unwiderlegt gebliebene Vermutung (vgl. auch hierzu BFH in BFHE 169, 389, 391, BStBl II 1993, 233).

d) In dieser rechtlichen Würdigung liegt keine Divergenz zum Urteil des VIII. Senats (BFHE 154, 539, 542, HFR 1989, 145, 146). Während die Nutzungsüberlassung dort die Verwertung eines nichtpatentfähigen Verfahrens betraf, hatte der Gesellschafterbeschluß vom 13. Juni 1980 ausnahmslos Schutzrechte zum Gegenstand, die -- nach dem festgestellten Geschehensablauf jedenfalls -- als mit absoluter Wirkung ausgestattet anzusehen sind (vgl. zum Urheberrecht: Bundesverfassungsgericht -- BVerfG --, Beschluß vom 7. Juli 1971 1 BvR 765/66, Juristen Zeitung -- JZ -- 1971, 773; zum Warenzeichenrecht allgemein: Baumbach/Hefermehl, Warenzeichenrecht, 12. Aufl. 1985, Einleitung zum Warenzeichengesetz, Rdnrn. 2 ff.; zur wirtschaftlichen Bedeutung solcher Rechtspositionen, Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 18. Dezember 1986 I ZR 111/84, BGHZ 99, 244): Das heißt, nach den für die revisionsrechtliche Würdigung maßgeblichen Tatsachen (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) waren nutzungswillige Dritte auf den Abschluß eines Lizenzvertrags mit dem Kläger angewiesen (ähnlich war es in dem in BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415 entschiedenen Fall einer ungeschützten Erfindung, in dem allerdings auch die Betriebsgesellschaft die Berechtigung der Lizenzvergabe besaß).

3. Daß die Betriebsgesellschaft zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks auf persönliche Dienstleistungen angewiesen ist, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung selbst dann nicht entgegen, wenn diese Dienstleistungen, für sich gesehen, als freiberufliche Tätigkeit i. S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BFHE 131, 388, BStBl II 1981, 39). An dieser Beurteilung hat sich auch durch die Aufgabe der "Gepräge"- Rechtsprechung (im BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) nichts geändert (vgl. BFH-Entscheidungen vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, 403 f., BStBl II 1986, 296, 297; vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, 542 f., BStBl II 1988, 537; vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, 462, BStBl II 1991, 405, 406, sowie vom 30. September 1991 IV B 21/91, BFH/NV 1992, 333, 334, und in BFHE 166, 206, BStBl II 1992, 415; vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 140 und 146 a; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl. 1991, § 2 Anm. 118).

Fundstellen

Haufe-Index 420003

BFH/NV 1995, 154