BFH I 275/62
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer/ Sonstiges/ Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Hat eine Genossenschaft Warenrückvergütungen an Mitglieder beschlossen, die diese gleichzeitig der Genossenschaft als verlorene Baukostenzuschüsse zum Bau eines Silos zur Verfügung stellen, so sind die Warenrückvergütungen bei der Genossenschaft nicht abzugsfähig.

Will der Kaufmann die Gewerbesteuerrückstellungen erhöhen, weil das Finanzamt die Abzugsfähigkeit eines gewinnmindernden Postens bei der Körperschaftsteuer (Einkommensteuer) versagt, so muß er einen dahingehenden Antrag spätestens im Verfahren vor dem Finanzgericht (Tatsacheninstanz) stellen.

 

Normenkette

KStG § 23; KStDV § 35; EStG §§ 5, 6/1/3

 

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. -) ist eine unbeschränkt und voll steuerpflichtige landwirtschaftliche Bezugs- und Absatzgenossenschaft; sie hat im Wirtschaftsjahr 1959/60 an insgesamt 257 Mitglieder Warenrückvergütungen im Gesamtbetrage von 44.195 DM - nach ihrem Vortrag: zur freien Verfügung - ausgeschüttet; sie wurden in 18 Fällen (mit 1.165 DM) den Mitgliedern - im Ergebnis - gutgebracht und in 239 Fällen (mit 43.030 DM) von den Mitgliedern wiederum der Stpfl. als verlorene Baukostenzuschüsse zum Bau eines Silos zur Verfügung gestellt.

Der Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat die verlorenen Zuschüsse unter Hinweis auf § 16 KStDV als Gewinn der Stpfl. und die den übrigen 18 Mitgliedern gutgebrachten Warenrückvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Er hat zur Begründung seines Vorgehens der Stpfl. eine Stellungnahme der Oberfinanzdirektion vom 29. Januar 1962 zu dieser Frage auszugsweise mitgeteilt. Danach ist der Begriff der Warenrückvergütungen dem Genossenschaftsgesetz (GenG) fremd; es spreche nur vom handelsrechtlichen Gewinn und seiner Verteilung, der sich wiederum begrifflich mit dem erwerbswirtschaftlichen Gewinn decke. Dieser umfasse alles, was der Genossenschaft selbst verbleibe, was sie zur Auffüllung ihrer Rücklagen benötige und was sie schließlich an ihre Mitglieder nach Maßgabe ihrer kapitalmäßigen Beteiligung (Zahl der Geschäftsanteile oder Höhe der Geschäftsguthaben) ausschütte, nicht dagegen, was sie in Verwirklichung ihres genossenschaftlichen Förderungszweckes an ihre Mitglieder auskehre. So gesehen folge die Warenrückvergütung aus dem Förderungsgrundsatz des § 1 GenG, wie auch der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil I 38/53 U vom 25. August 1953 (BStBl 1954 III S. 36, Slg. Bd. 58 S. 320) ausführe. Aber auch unter Berücksichtigung dieses Zweckes müsse der Genossenschaft verbleiben, was sie zur Sicherung des Unternehmens und zur Erfüllung ihrer künftigen Förderungsaufgaben benötige, insbesondere, was zur Vornahme von Investitionen für ihre Ausstattung und Leistungsfähigkeit erforderlich sei; dies könne nicht dem verteilungsfähigen überschuß zugerechnet werden. - Die Stpfl. habe indes entgegen diesen Grundsätzen beschlossen, auch für Investitionen (den Silobau) benötigte Mittel als Warenrückvergütungen auszukehren. Gleichzeitig habe sie ihre Mitglieder veranlaßt, auf die Warenrückvergütungen zu verzichten und damit einen bürgerlich-rechtlich ungewöhnlichen Weg gewählt, um einen - bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung beachtender Auslegung - vom Gesetzgeber mißbilligten steuerlichen Erfolg zu erzielen (BFH-Urteil I 131/57 U vom 8. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 97, Slg. Bd. 66 S. 250). Die Tatsache, daß die Mitglieder der Stpfl., ein jedes für sich, frei darüber hätten entscheiden können, ob sie auf die Auszahlung der ihnen zustehenden Warenrückvergütungen hätten verzichten wollen, stehe dem nicht entgegen. Die auf dem gewählten Weg erzielte sofortige Steuerersparnis von 21.653 DM (also 49% von 44.195 DM Warenrückvergütungen) und die damit gegebene Freisetzung von Mitteln in dieser Höhe für den Silobau sei der Mehrheit der Mitglieder offenbar als ein so entscheidender Vorteil dieses Weges erschienen, daß sie dem diesbezüglichen Vorschlag des Vorstandes zugestimmt hätten. - Auch die zu § 23 KStG entwickelten Grundsätze des Gutachtens des BFH I D 2/52 S vom 8. September 1953 (BStBl 1954 III S. 38, Slg. Bd. 58 S. 329) über die Möglichkeit, die Warenrückvergütungen über den Weg der Umwandlung in Darlehen zur Finanzierung von Investitionen heranzuziehen, schlössen den von der Stpfl. gewählten Weg aus. Der Umstand, daß der Genossenschaft die Möglichkeit versagt sei, für Investitionszwecke in erheblichem Umfange Eigenkapital zu bilden, stehe der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen.

Die Sprungberufung blieb in dem wesentlichen Streitpunkt ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ist der Ansicht, die Voraussetzung für die Anerkennung der Abzugsfähigkeit der Warenrückvergütung sei erfüllt, und zwar habe diese nicht nur im Fall der Barauszahlung und der Gutschrift auf laufendem Konto, sondern auch im Fall der Aufrechnung, der Umwandlung in Darlehen "aber nicht minder bei Hergabe als verlorene Baukostenzuschüsse" zu gelten.

Gleichwohl könne die Warenrückvergütung an die 239 Mitglieder hier nicht den Gewinn mindern, da die Zuschüsse als Leistungsausgleich eingeordnet werden müßten, die nach § 16 KStDV als Einnahmen zu behandeln seien. Die Hergabe der Zuschüsse stehe mit einer Leistung der Stpfl. im Zusammenhang, da sie der besseren künftigen Erfüllung des Förderungszweckes der Stpfl. diene. Zwar seien die Mitglieder der Stpfl. über diese selbst "Nutzungsberechtigte" des mit Hilfe der Zuschüsse erbauten Silos; sie seien indes nicht Nutzungsberechtigte im Sinne jener Dritten, deren Zuschüsse nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil I 55/53 U vom 6. Oktober 1953, BStBl 1953 III S. 315, Slg. Bd. 58 S. 61; Abschn. 34 Abs. 5 EStR 1960) vom Empfänger wahlweise als Mietvorauszahlungen oder als verlorene Baukostenzuschüsse behandelt werden können.

Die Stpfl. hat Rechtsbeschwerde eingelegt und ausgeführt, die Zuschüsse stellten keine steuerpflichtigen Einnahmen dar; sowohl als Baukostenzuschüsse wie als Mietvorauszahlung müßten sie passiviert werden. Keinesfalls könnten sie den Gewinn des Streitjahres 1960 erhöhen, da sie erst in 1961 gegeben worden seien.

Der Vorsteher des FA hat Anschlußbeschwerde eingelegt, da ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG vorliege.

Nach § 184 FGO ist die Rb. als Revision zu behandeln; die nach den bisher geltenden Vorschriften eingelegte Anschlußbeschwerde ist nach § 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO zulässig.

In der mündlichen Verhandlung hat die Stpfl. beantragt, die Körperschaftsteuer unter Abzug der Warenrückvergütung auf 24.397 DM festzusetzen, die Anschlußbeschwerde zurückzuweisen, evtl. im Falle der Nichtanerkennung der Abzugsfähigkeit der Warenrückvergütung die Rückstellung für Gewerbesteuer entsprechend zu erhöhen. Das FA beantragte, die Revision und die Anschlußbeschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Der Antrag des FA, die Anschlußbeschwerde als unbegründet zurückzuweisen, ist in sich widerspruchsvoll. Ein Rechtsmittel, das der Rechtsmittelführer selbst für unbegründet hält, entbehrt der notwendigen Beschwer und müßte als unzulässig verworfen werden. Die Erklärung des FA kann nur dahin gedeutet werden, daß die Anschlußbeschwerde zurückgenommen worden ist.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, daß das FA nicht das Recht hat, der Genossenschaft vorzuschreiben, in welchem Umfang sie angesichts größerer Bauvorhaben einen erwirtschafteten überschuß der Reserve zuzuweisen oder zur Auskehrung an ihre Mitglieder freizustellen oder die Genossen anzuhalten hat, Eigenkapital zu bilden (Gutachten des BFH I D 2/52 S vom 8. September 1953, a. a. O.). Es kann darum nicht Aufgabe des FA sein, mit steuerlichen Mitteln bei der Genossenschaft auf die Bildung von Eigenkapital hinzuwirken.

Zur Entscheidung der anstehenden Rechtsfrage, ob die Genossenschaft eine Warenrückvergütung beschließen und die Genossen denselben Betrag der Genossenschaft als Baukostenzuschuß belassen können, muß Sinn und Zweck der steuerlichen Behandlung der Warenrückvergütung ermittelt werden. über den Charakter der Warenrückvergütung und die unterschiedlichen Rechtsauffassungen hat das Urteil des BFH I 38/53 U vom 25. August 1953 (a. a. O.) Ausführungen gemacht. Danach stellen die Warenrückvergütungen Gewinnausschüttungen dar. Da die Genossenschaft eine Körperschaft ist, würde es dem deutschen Besteuerungssystem entsprechen, wenn sie wie eine Kapitalgesellschaft den von ihr erzielten Gewinn versteuern würde und wenn ferner die den Genossen zufließenden Beträge bei diesen der Einkommensteuer unterlägen. Der Steuergesetzgeber will aber die Genossenschaften nicht ebenso wie Kapitalgesellschaften besteuern, weil die Genossenschaft auf bestimmte Zwecke ausgerichtet ist, während die Kapitalgesellschaften jeden Zweck verfolgen können, - insbesondere aber, weil nicht die Förderung wirtschaftlicher Zwecke schlechthin, sondern die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes das Ziel der Genossenschaft ist. Die wirtschaftliche Aufgabenstellung der Genossenschaft als Hilfsfunktion für die Betriebe und Wirtschaften ihrer Mitglieder wird damit zum rechtlichen Begriffsmerkmal (vgl. Seraphim, Vom Wesen der Genossenschaften und ihre steuerliche Behandlung, 1951 S. 84). Der Geschäftsbetrieb ist darum nicht auf die Erzielung von Gewinnen, sondern auf die Vermittlung von Ersparnissen für die Mitglieder der Genossenschaft, die zugleich ihre Kunden sind, gerichtet. Die überschüsse, die durch den gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt werden, sind deshalb dem Genossenschaftsgedanken gemäß nicht als Gewinne im kapitalistischen Sinne, sondern als Ersparnisse anzusehen.

Wegen dieser Hilfsfunktion der Genossenschaft erlaubt das KStG durch § 23 in Verbindung mit § 35 KStDV unter bestimmten Voraussetzungen Warenrückvergütungen der doppelten Ertragsbesteuerung - wie sie bei Kapitalgesellschaften gegeben ist - zu entziehen und den bei der Genossenschaft erzielten Gewinn um den im Mitgliedergeschäft erzielten Ertrag zu mindern. Wenn darum § 35 Abs. 2 Satz 2 KStDV sagt, daß Warenrückvergütungen an Mitglieder "als Betriebsausgaben" gelten, so bedeutet dies, daß die Genossenschaft in dem vorgeschriebenen Rahmen ihren Gewinn mindern kann und die Warenrückvergütung unmittelbar eine steuerbare Einnahme der Mitglieder ist; bei diesen wird die Einnahme steuerlich relevant. Folgerichtig sagt § 35 Abs. 1 Satz 1 KStDV, daß Warenrückvergütungen solche Vergütungen sind, die "bezahlt" werden. Wesentliche Voraussetzung für die Annahme einer Warenrückvergütung ist bei der Genossenschaft, daß der geschuldete Betrag bei ihr abfließt und in den Herrschaftsbereich des Empfängers gelangt. Dies trifft im Falle der Barauszahlung und der Gutschrift auf laufendem Konto, aber auch bei der Aufrechnung zu. In dem letzten Falle bestand zuvor eine Forderung der Genossenschaft gegen den Genossen, die durch die Aufrechnung der Genossen wegfällt, also die Genossenschaft entreichert. Der Abgang der Forderung ist der Weggabe des Bargeldes gleichzusetzen. Die gleiche Betrachtung ist angebracht, wenn der Genosse eine Warenrückvergütung der Genossenschaft als Darlehen beläßt; auch in diesem Falle wird die Genossenschaft entreichert, weil das Darlehen zu einer Schuldverpflichtung gegenüber dem Genossen führt.

Anders liegt es, wenn der Genosse auf die ihm zustehende Warenrückvergütung verzichtet. In diesem Fall könnte nicht davon gesprochen werden, daß die Genossenschaft etwas bezahlt und eine Betriebsausgabe gemacht hätte. Denn bei der Genossenschaft ist nichts abgeflossen; die mit der Warenrückvergütung verbundene Entreicherung ist vielmehr vermieden worden. Infolgedessen kann auch von einer "bezahlten" Warenrückvergütung nicht mehr die Rede sein. Die Folge des Abfließens bei der Genossenschaft im oben bezeichneten Sinne ist, daß die Beträge den Genossen zufließen; verzichtet der Genosse auf die Warenrückvergütung, so fließt ihm nichts zu und es ergeben sich für ihn auch keine steuerlichen Folgerungen.

Es ist richtig, daß die hier vorliegende Belassung der Warenrückvergütung als verlorener Zuschuß und der Verzicht auf die Warenrückvergütung zivilrechtlich nicht gleichgesetzt werden können. Die Belassung der Warenrückvergütung als verlorener Zuschuß hat aber wirtschaftlich mit dem Verzicht gemein, daß bei der Genossenschaft nichts abfließt. Von einem "Bezahlen", d. h. einer Entreicherung der Genossenschaft kann keine Rede sein, da im vorliegenden Falle zugleich mit der Beschlußfassung über die Warenrückvergütung derselbe Betrag als verlorener Zuschuß an die Genossenschaft gegeben wurde. Wollte man dem Vortrag der Stpfl. folgen, daß der Beschluß über die Warenrückvergütung zunächst für sich zu beurteilen ist, so müßten die Genossen die Warenrückvergütung als Einnahme behandeln und versteuern. Ob dies geschehen ist, ließ sich in der mündlichen Verhandlung nicht feststellen. Unabhängig davon kann dieser Beschluß nicht isoliert betrachtet werden; vielmehr ist die Hingabe der Warenrückvergütung durch die Genossen an die Genossenschaft mit dem Vergütungsbeschluß einheitlich zu sehen. Bei einheitlicher Betrachtung aber ergibt sich wirtschaftlich nichts anderes als beim Verzicht der Genossen auf die Warenrückvergütung; in diesem Falle ist die Belastung der Genossenschaft mit der Vergütungsverpflichtung nur ein formaler Vorgang.

Eine andere Betrachtung würde auch dem Sinn der steuerlichen Vergünstigung nicht gerecht. Wenn die Genossenschaft die erzielten Gewinne zu Investitionszwecken nötig hat, so kann sie von einer Warenrückvergütung absehen oder entsprechende Beträge als Darlehen oder durch Ausgabe von Anteilen oder auf ähnliche Weise beschaffen. Sie kann aber nicht die steuerliche Befreiung der Warenrückvergütung beanspruchen und gleichzeitig die Beträge ohne Eingehen einer Schuldverpflichtung behalten. Eine solche Gestaltung ist widerspruchsvoll und mit der ratio legis nicht vereinbar.

Diese steuerliche Beurteilung würde sich auch nicht ändern, wenn sich die Beschlußfassung über die Warenrückvergütung und die Belassung als Zuschuß nicht gleichzeitig, sondern in einem zeitlichen Abstand von wenigen Tagen, aber in engem Zusammenhang miteinander vollzogen hätten. Ein feststellbarer enger Zusammenhang der beiden Vorgänge müßte unter wirtschaftlicher Betrachtung zum gleichen steuerlichen Ergebnis führen.

Auch dem in der mündlichen Verhandlung erstmalig gestellten Antrag, die Gewerbesteuerrückstellung entsprechend der Einkommensveränderung zu erhöhen, kann nicht stattgegeben werden. Richtig ist, daß abzugsfähige Steuern dem Jahr zu belasten sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Erhöhen sich diese Steuern nach Einreichung der Bilanz, so hat der Kaufmann ein Wahlrecht, ob er die Mehrsteuern dem Wirtschaftsjahr des Entstehens oder dem Wirtschaftsjahr anlasten will, in dem er mit der Nachforderung rechnen kann (vgl. BFH-Urteil I 66/61 U vom 19. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 64, Slg. Bd. 74 S. 165). Folgt die Erhöhung der Gewerbesteuer daraus, daß das FA oder das FG eine Gewinnminderung der Körperschaftsteuer (Einkommensteuer) nicht anerkennt, so muß er die Wahl einer Rückstellung für das Jahr der Entstehung der Gewerbesteuerschuld spätestens in der Tatsacheninstanz durch entsprechende Anträge geltend machen. In der Revisionsinstanz, die sich als reine Rechtsinstanz im wesentlichen auf die Nachprüfung der Vorentscheidung beschränkt, kann ein solcher Antrag nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung führen, weil diese durch die Nichtberücksichtigung der Mehrsteuer nicht falsch wird.

Da das FA die Anschlußbeschwerde für unbegründet hält, erübrigt es sich auszuführen, daß das FG zutreffend die den 18 Mitgliedern, die keinen Zuschuß gegeben haben, gutgebrachten Warenrückvergütungen als abzugsfähig behandelt hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411968

BStBl III 1966, 321

BFHE 1966, 307

BFHE 85, 307

BB 1966, 570

DStR 1966, 380

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