BFH Beschluss vom 30.09.2008 - XI B 74/08 (NV) (veröffentlicht am 05.11.2008)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Reinigung von Kundentoiletten gegen Überlassung der von Nutzern freiwillig gezahlten Beträge als tauschähnlicher Umsatz steuerpflichtig

Leitsatz (NV)

1. Verpflichtet sich ein Unternehmer gegenüber dem Betreiber eines Kaufhauses zur Reinigung der Kundentoiletten und räumt ihm dieser im Gegenzug die Möglichkeit ein, die freiwillig gezahlten Nutzungsentgelte oder “Trinkgelder” zu vereinnahmen, liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor.

2. Das Entgelt für die Reinigungsleistungen bestimmt sich nach dem Wert der Möglichkeit, die freiwilligen Zahlungen der Toilettennutzer zu vereinnahmen. Dieser Wert entspricht den tatsächlichen Zahlungen der Toilettennutzer.

Normenkette

UStG 1999 § 3 Abs. 12 S. 2, Abs. 9, § 10 Abs. 2 S. 2; FGO § 69 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 10.06.2008; Aktenzeichen 7 V 7342/07)

Tatbestand

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) gab in seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2003 als Art seines Unternehmens "Pachttoiletten" an. In den Handakten der Umsatzsteuer-Sonderprüferin befindet sich ein nicht unterschriebener Vertrag mit einem Kaufhaus, wonach das Kaufhaus die Kundentoiletten "lt. Anlage 1" verpachtet und der Antragsteller als Pächter bezeichnet wird. In der Anlage 1 ist unter "Einzelheiten der Leistungserbringung" geregelt, dass der Antragsteller die ständige Reinigung, Betriebspflege und Hygienewartung der Toilettenanlagen schuldet. Nach einem "Reinigungsvertrag" vom 11. November 1996 mit einem anderen Kaufhaus werden dem Antragsteller die Reinigungsarbeiten für die Kundentoiletten übertragen und der Antragsteller wird als "Auftragnehmer" bezeichnet. Nach einem weiteren Vertrag, in dem festgelegt ist, dass er am 16. März 1998 beginnt, werden die Kundentoiletten "pachtfrei verpachtet, dafür verpflichtet sich der Pächter, die Toiletten sauber zu halten".

Der Antragsteller übernimmt in den genannten Verträgen die Reinigung der Kundentoiletten während der Öffnungszeiten seiner Vertragspartner. Das Reinigungspersonal des Antragstellers ist berechtigt, von den Benutzern der Toiletten Trinkgelder oder freiwillige Beträge entgegenzunehmen. Die Erhebung einer direkten Benutzungsgebühr ist dem Antragsteller nicht gestattet. Dem Reinigungspersonal ist es auch nicht gestattet, einen Zahlungsdruck auf die Benutzer auszuüben.

Im Streitjahr betrieb der Antragsteller sein Unternehmen in 16 Gemeinden, die über das ganze Bundesgebiet verteilt waren. Seine Arbeitnehmer stellten Teller auf, in die Kunden ihre Geldbeträge ablegten. Diese Geldbeträge (Toilettengroschen) übergaben die Arbeitnehmer dem Antragsteller, der daraus seine Aufwendungen einschließlich der Lohnkosten bestritt. Bei einigen Standorten beteiligten sich die Vertragspartner des Antragstellers an seinen Aufwendungen.

Für die Jahre 1991 bis 1995 erreichte der Antragsteller, dass das seinerzeit für ihn zuständige Finanzamt unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 --R.J.Tolsma-- (Slg. 1994, I-743) seine Einnahmen aus den Toilettengroschen als nicht steuerbar behandelte.

Im Streitjahr 2003 erfasste der Antragsteller in seiner Buchführung Umsatzerlöse in Höhe von … €. Davon unterwarf er die Kostenbeteiligungen seiner Vertragspartner in Höhe von 18 284 € der Umsatzsteuer. Die übrigen Erlöse behandelte er als nicht steuerbar. Der Aufwand für Gehälter betrug … €. Der Jahresüberschuss belief sich auf … €.

Bei einer im Jahre 2006 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, sämtliche Erlöse einschließlich der Toilettengroschen seien umsatzsteuerpflichtig. Das EuGH-Urteil (R.J.Tolsma) in Slg. 1994, I-743 sei nicht einschlägig. Der von den Benutzern gezahlte Toilettengroschen stelle keine aus privaten Motiven geleistete Schenkung, sondern ein freiwilliges Entgelt für die Toilettennutzung dar. Der Antragsteller erbringe gegenüber den Benutzern der Toiletten eine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG).

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) schloss sich dieser Auffassung an. Über die Klage gegen den Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.

Die vom Antragsteller beantragte Aufhebung und Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat das FG abgelehnt. Es bestünden bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides. Zwar liege keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu einem mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt vor. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zum Entgeltbegriff sei jedoch so gefestigt, dass für Zweifel kein Raum sei. Im Einzelnen führte das FG aus:

- Der Antragsteller habe die Toilettengroschen als Entgelte i.S. des § 10 Abs. 1 UStG vereinnahmt. Sie seien gezahlt worden für sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, nämlich Reinigungs- und Wartungsleistungen. Empfänger dieser Leistungen seien die Vertragspartner des Antragstellers, die Betreiber der Kaufhäuser, Einkaufszentren, usw. Diese hätten den Antragsteller mit einer Geschäftsbesorgung beauftragt. Im Rahmen dieser Geschäftsbesorgung sei der Antragsteller verpflichtet, das im Rahmen der Geschäftsbesorgung Erlangte herauszugeben. Der Verzicht auf die Herausgabe dieser Beträge lasse sich nur dadurch erklären, dass der Antragsteller seine Vertragspartner von den Reinigungs- und Wartungsaufgaben entlaste. Die Toilettengroschen seien nicht der Dispositionsbefugnis des Antragstellers und seiner Auftraggeber entzogen gewesen. Es handele sich nicht um "echtes" Trinkgeld i.S. des § 107 Abs. 3 Satz 2 der Gewerbeordnung. Denn diese Vorschrift setze voraus, dass dem Arbeitnehmer der ohne rechtliche Verpflichtung gezahlte Betrag zusätzlich zu einer dem Arbeitgeber geschuldeten Leistung gezahlt werde. Im Streitfall hätten die Toilettennutzer aber weder dem Antragsteller noch seinen Auftraggebern eine Leistung geschuldet, so dass es sich nicht um eine "zusätzliche" Zahlung handele. Unbeachtlich sei, aus welchen Motiven die Toilettennutzer die Toilettengroschen hingegeben hätten und ob sie diese den Mitarbeitern hätten zuwenden wollen. Denn Empfänger der Leistungen des Antragstellers im umsatzsteuerlichen Sinne seien nicht die Toilettennutzer, sondern die Betreiber der Kaufhäuser, usw. Diesen sei klar gewesen, dass der Antragsteller auf die Toilettengroschen angewiesen gewesen sei. Es könne daher ausgeschlossen werden, dass diese die Toilettengroschen unmittelbar dem Personal des Antragstellers hätten zuwenden wollen.

Ob die Überlassung der Toilettengroschen in Erfüllung eines Aufwendungsersatzanspruchs des Antragstellers erfolgt sei, könne dahinstehen. Denn auch Aufwendungsersatz stelle ein Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 UStG dar. Unerheblich sei auch, dass die Benutzer nicht zur Zahlung eines Entgelts verpflichtet gewesen seien. Ein Leistungsaustausch setze nicht eine einklagbare Verbindlichkeit voraus.

- Nichts Anderes ergäbe sich, wenn man nicht die Toilettengroschen selbst, sondern den rechtlichen Anspruch auf deren Vereinnahmung als Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 UStG ansähe. Der Anspruch auf Vereinnahmung der Toilettengroschen habe Geldeswert und seine Abtretung stelle eine bloße Entgeltsberichtigung dar. Der Wert des Anspruchs entspreche den tatsächlich vereinnahmten Toilettengroschen.

- Zum gleichen Ergebnis käme man, wenn man in der Abtretung der Toilettengroschen keine bloße Entgeltsberichtigung, sondern eine sonstige nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Leistung sähe. Dann würden der Antragsteller und seine Vertragspartner tauschähnliche Umsätze i.S. des § 3 Abs. 12 UStG erbringen, für die die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG mit dem Wert des anderen Umsatzes anzusetzen wäre. Dies wäre ebenfalls die Summe der vereinnahmten Toilettengroschen.

Der Antragsteller trägt zur Begründung seiner vom FG zugelassenen Beschwerde vor, dass an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides Zweifel sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht bestünden. Das FA habe den Sachverhalt nur in unzureichendem Maß ermittelt, da mehr als 28 Verträge geschlossen und nicht sämtliche Verträge, sondern nur drei Verträge ausgewertet worden seien. Die weiteren Verträge könnten zurzeit nicht vorgelegt werden, da aufgrund eines anderweitigen Ermittlungsverfahrens sämtliche Geschäftsunterlagen beschlagnahmt worden seien. Da es sich nicht um Standardverträge, sondern um atypische Verträge handele, sei der angefochtene Bescheid auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage erlassen worden. 

Außerdem bestünden ernstliche Zweifel deshalb, weil das FG und das FA den Sachverhalt rechtlich unterschiedlich gewürdigt hätten. Während nach der Auffassung des FA eine Leistungsbeziehung zwischen ihm, dem Antragsteller und den Toilettennutzern bestehe, sei das FG der Auffassung, dass Leistungsempfänger im umsatzsteuerlichen Sinne die Betreiber der Kaufhäuser und Einkaufszentren seien. Beide Auffassungen seien unzutreffend.

Für den vom FA angenommenen steuerbaren Leistungsaustausch zwischen ihm, dem Antragsteller und den Toilettennutzern fehle es schon deshalb an einer kausalen Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung, weil die Zahlung der Toilettennutzer freiwillig erfolgt sei und diese selbst über die Höhe entschieden hätten. Der Toilettennutzer sei unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt zur Zahlung verpflichtet gewesen. Zweifelhaft sei auch, ob zwischen dem Toilettennutzer und den Kaufhausbetreibern ein Leistungsaustausch zustande gekommen sei.

Die Richtigkeit der Annahme des FG, es liege ein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen ihm, dem Antragsteller und dem jeweiligen Kaufhausbetreiber vor, der zu einem Leistungsaustausch geführt habe, sei zumindest ernstlich zweifelhaft. Insoweit liege noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Der Kaufhausbetreiber habe entgegen der Auffassung des FG gegen ihn, den Antragsteller, keinen zivilrechtlichen Herausgabeanspruch nach §§ 675 Abs. 1 i.V.m. 667  2. Alternative des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bezüglich der Toilettengroschen und könne damit auch nicht auf einen solchen verzichten, da Trinkgelder nicht unter diese Vorschrift fielen, sondern Handgeschenke an den Beauftragten (§ 516 Abs. 1 BGB) seien.

Der Antragsteller beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 2003 vom 15. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2007 bis zur Rechtskraft der Entscheidung im Hauptsacheverfahren in Höhe von … € sowie darauf entfallende Zinsen in Höhe von … € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Es macht geltend, es sei unbeachtlich, ob Leistungsbeziehungen zwischen dem Antragsteller und den Auftraggebern oder aber zwischen dem Antragsteller und den Toilettennutzern bestünden. Entscheidend und ausreichend sei, dass der Antragsteller eine Reinigungsleistung erbringe, für die er einen entsprechenden Lohn erwarte und auch erhalte.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat den Antrag auf AdV zu Recht abgelehnt.

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen, wenn bei summarischer Prüfung im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. August 2007 V B 96/07, BFHE 217, 319, BStBl II 2007, 850, m.w.N.).

Der BFH ist als Beschwerdegericht in einer Vollziehungsaussetzungssache auch Tatsacheninstanz. Das Gebot der Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO) gilt aber aufgrund der summarischen und vorläufigen Natur des Aussetzungsverfahrens nur eingeschränkt. Im Interesse einer Beschleunigung und mit Rücksicht auf die vorläufige Natur der im Verfahren der AdV zu treffenden Entscheidung tritt der sonst das finanzgerichtliche Verfahren beherrschende Untersuchungsgrundsatz zurück. Deshalb können der Entscheidung in der Regel nur solche Tatsachen zugrunde gelegt werden, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Juli 1997 V B 152/96, BFH/NV 1998, 357).

Danach ist im vorliegenden summarischen Verfahren die Entscheidung auf der Grundlage derjenigen schriftlichen Verträge zu treffen, die der Antragsteller vorgelegt hat und deren Inhalt vom FG festgestellt worden ist. Der Antragsteller hat nicht substantiiert vorgetragen, dass die von ihm unterzeichneten und ihm mithin bekannten übrigen Verträge einen Inhalt haben, der von den vorliegenden Verträgen in einer Weise abweicht, die für die umsatzsteuerliche Beurteilung entscheidungserheblich ist. 

2. Nach dem Inhalt der vorliegenden Verträge bestehen bei summarischer Prüfung im Ergebnis keine ernstlichen Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides und des darauf beruhenden Zinsbescheides.

Anders als bei Bescheiden, deren Erlass im Ermessen der Behörde steht, hängt die Rechtmäßigkeit eines Umsatzsteuerbescheides von der Richtigkeit der Steuerfestsetzung und nicht von der Richtigkeit der Begründung durch das FA oder das FG ab. Bestehen an der Richtigkeit der Steuerfestsetzung im Ergebnis keine ernstlichen Zweifel, kann allein der Umstand, dass das FA einerseits und das FG andererseits dieses Ergebnis unterschiedlich begründet haben, die AdV nicht rechtfertigen.

a) Im Streitfall hat das FA die Umsatzsteuer bei summarischer Prüfung im Ergebnis zu Recht festgesetzt. Der Senat neigt zu der Auffassung, dass ein Leistungsaustausch zwischen dem Antragsteller und den Betreibern der Kaufhäuser stattgefunden hat und die Bewirtschaftung und Reinigung der Toiletten durch den Antragsteller gegen die Einräumung der Möglichkeit, in den Toilettenräumen die freiwillig gezahlten Nutzungsentgelte oder "Trinkgelder" zu vereinnahmen, ein tauschähnlicher Umsatz ist. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Verträge als "Pachtvertrag" bezeichnet sind.

Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Aus allen vorgelegten Verträgen geht hervor, dass der Antragsteller sich zur Reinigung der Toiletten verpflichtet hat, weil die jeweiligen Betreiber der Kaufhäuser ein eigenes Interesse daran haben, ihren Kunden saubere Toiletten zur Verfügung zu stellen. Deshalb hat der Antragsteller mit der Bewirtschaftung und Reinigung der Toiletten gegenüber dem Betreiber des Kaufhauses eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) erbracht und die Toiletten nicht nur im eigenen Interesse gereinigt, um höhere "Trinkgelder" oder freiwillige Nutzungsentgelte zu erzielen. Als Gegenleistung hat ihm der jeweilige Betreiber des Kaufhauses die Möglichkeit eingeräumt, die von den Kunden gezahlten "Trinkgelder" oder freiwillig gezahlten Nutzungsentgelte zu vereinnahmen (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 30. Mai 2008  2 U 26/08, juris).

Bemessungsgrundlage für die Reinigungsleistungen des Antragstellers sind die von ihm vereinnahmten freiwilligen Nutzungsentgelte oder "Trinkgelder". Denn bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Als Entgelt für die Reinigungsleistung des Antragstellers ist danach der Wert der ihm eingeräumten Möglichkeit, die freiwilligen Zahlungen der Toilettennutzer zu vereinnahmen, anzusetzen. Dieser Wert entspricht den tatsächlichen Zahlungen der Toilettennutzer.

b) Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob in den Fällen, in denen die Verträge als Pachtvertrag bezeichnet sind, außerdem ein Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zwischen dem Antragsteller und den Benutzern der Toiletten stattgefunden hat. Diese Frage ist im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich, weil ihre Klärung an dem Ergebnis, dass keine AdV zu gewähren ist, nichts ändern würde.

Fundstellen

BFH/NV 2008, 2066

DStRE 2008, 1517

UR 2008, 922