BFH Beschluss vom 30.08.1960 - I B 148/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Hat eine Kapitalgesellschaft einen Teilbetrieb (Fabrikanlage) verpachtet oder stillgelegt, so unterhält sie im allgemeinen keine Betriebstätte in der Gemeinde, in der sich diese Anlage befinden. Die Belegenheitsgemeinde des verpachteten oder stillgelegten Betriebes hat keinen Anspruch auf Beteiligung an dem einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag der Kapitalgesellschaft.

Eine Betriebstätte ist aber dann gegeben, wenn in den Betriebsanlagen Personal der Kapitalgesellschaft zu ihrer Wartung und Pflege beschäftigt ist.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2, § 28; StAnpG § 16

Tatbestand

Die Steuerpflichtige (GmbH) ist Eigentümerin zahlreicher Fabriken, die vor dem Zusammenbruch für militärische Zwecke gearbeitet haben. Sie waren seit Kriegsende teils verpachtet, teils lagen sie still. Die Betriebsanlagen in X. waren im Erhebungszeitraum an ein Industrieunternehmen verpachtet. Den durch Bescheid vom 28. Januar 1954 vorläufig auf 155.644 DM festgestellten einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheid zerlegte das Finanzamt nach den in den verschiedenen Gemeinden befindlichen Vermögenswerten der Steuerpflichtigen. Dabei entfiel auf die Stadt X. (Bfin.) ein Zerlegungsanteil von 27.800 DM. Den Zerlegungsbescheid, der der Bfin. am 2. Juni 1954 zugesandt wurde, hat das Finanzamt als vorläufig gemäß § 100 AO bezeichnet. Auf Grund einer berichtigten Erklärung der Steuerpflichtigen vom 15. März 1957 erging am 21. Mai 1957 ein geänderter (§ 94 AO) vorläufiger (§ 100 AO) Meßbescheid über einen Betrag von 264.184 DM. Ihn zerlegte das Finanzamt mit Bescheid vom gleichen Tage nunmehr gemäß § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG nach den in den einzelnen Gemeinden gezahlten Arbeitslöhnen. In X. waren in II/1948 keine Arbeitnehmer beschäftigt. Das Finanzamt sah in den verpachteten Anlagen keine Betriebstätte der Steuerpflichtigen. Die Bfin. blieb deshalb bei dieser Zerlegung unberücksichtigt. Gegen die ihr am 3. Juni 1957 zugegangene Zerlegungsmitteilung legte sie am 21. Juni 1957 Beschwerde ein und beantragte, die neue Zerlegung nach dem gleichen Maßstab wie die frühere vorzunehmen.

Die Oberfinanzdirektion wies die Beschwerde als unbegründet zurück und führte etwa folgendes aus: Bei der nach einer änderung des Steuermeßbetrags gemäß § 387 Abs. 2 AO vorzunehmenden neuen Zerlegung sei das Finanzamt an den bei der früheren Zerlegung angewandten Zerlegungsmaßstab nicht gebunden. Der Anspruch der Bfin. auf Beteiligung an dem Meßbetrag hänge davon ab, ob die Steuerpflichtige in X. eine Betriebstätte unterhalten habe (§ 16 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Dies sei zu verneinen. In den verpachteten Anlagen habe die Pächterin, nicht die Steuerpflichtige, einen Gewerbebetrieb unterhalten. Auch habe die Steuerpflichtige in X. keinen ständigen Vertreter für die Ausübung eines Gewerbes bestellt. Der Angestellte K. der Pächterin, den die Bfin. als einen solchen ansehe, sei nur mit der Wahrung der Interessen der Steuerpflichtigen als Grundeigentümerin gegenüber Behörden beauftragt gewesen. Schließlich käme auch bei Annahme einer Betriebstätte die Anwendung eines abweichenden Zerlegungsmaßstabes nach § 33 GewStG nicht in Betracht, da es für die Bfin., der die Gewerbesteuer der Pächterin zufließe, kein offenbar unbilliges Ergebnis bedeute, wenn sie, weil die Steuerpflichtige keine Löhne an in X. beschäftigte Arbeitnehmer gezahlt habe, bei Anwendung des gesetzlichen Zerlegungsmaßstabes nach § 29 Abs. 1 Ziff. 2 GewStG unberücksichtigt bleibe.

Entscheidungsgründe

Auch die weitere Beschwerde der Bfin., der sich von den übrigen beteiligten Gemeinden nur die Gemeinde G. angeschlossen hat, führt nicht zum Erfolg.

Nach Zerlegung eines Steuermeßbetrags findet eine neue Zerlegung eines Steuermeßbetrags nach § 387 Abs. 2 AO statt, wenn der Steuermeßbetrag geändert wird. Eine Bindung an die bei der früheren Zerlegung angewandten Maßstäbe besteht hierbei nicht (Riewald, Anm. 2 zu § 387 AO, und Hübschmann-Hepp-Spitaler, Anm. 3 zu § 387 AO). Die Vorinstanzen waren daher nicht gehindert, bei der neuen Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrags der Steuerpflichtigen für II/1948 einen anderen Maßstab als bei der früheren Zerlegung anzuwenden, auch wenn die Anwendung des neuen Maßstabes dazu führt, daß nunmehr eine Beteiligung der Bfin. an dem Meßbetrag entfällt.

An der Zerlegung eines Gewerbesteuermeßbetrags sind nach § 28 GewStG diejenigen Gemeinden zu beteiligen, in denen die Steuerpflichtige Betriebstätten unterhält. Betriebstätte im Sinne der Steuergesetze ist nach § 16 Abs. 1 StAnpG jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient. Zu der Frage, ob und unter welchen Umständen verpachtete und stillgelegte Betriebe einer Kapitalgesellschaft Betriebstätten der Verpächterin und Eigentümerin darstellen, hat der Senat sowohl dem Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, wie der Bundesvereinigung der Kommunalen Spitzenverbände die Möglichkeit der Stellungnahme gegeben. Der Bundesminister der Finanzen hat sich wie folgt geäussert:

""1. Ist in dem Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft auch nach seiner Verpachtung noch eine Betriebstätte der Kapitalgesellschaft zu sehen, die bei der Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrags gemäß § 28 S. 1 GewStG berücksichtigt werden muß?

Bei einer natürlichen Person als Gewerbetreibenden können in einer Hand mehrere selbständige Gewerbebetriebe vereinigt sein. Verpachtet der Gewerbetreibende einen solchen selbständigen Betrieb, so stellt er in der Regel insoweit seine gewerbliche Tätigkeit ein mit der Folge, daß die Einkünfte aus der Verpachtung dieses Betriebes keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte im Sinn des § 21 Abs. 1 EStG bilden. Eine Kapitalgesellschaft kann dagegen nicht mehrere selbständige Gewerbebetriebe besitzen, da nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG ihre Tätigkeit in vollem Umfang als ein einheitlicher Gewerbebetrieb gilt (vgl. Blümich-Boyens- Steinbring-Klein, Bem. 101 b zu § 2 GewStG). Auch einzelne in sich abgeschlossene Betriebe einer Kapitalgesellschaft bilden nur Teile ihres einheitlichen Gewerbebetriebs. Die einzelnen, räumlich voneinander getrennten Betriebsteile sind bei ihr selbständige Betriebstätten im Sinn des § 16 Abs. 1 StAnpG. Verpachtet eine Kapitalgesellschaft eine solche Betriebsanlage, so liegt auch in der Verpachtung eine gewerbliche Tätigkeit; die Pachteinnahmen bilden einen Teil der gewerblichen Einnahmen und unterliegen nach § 7 GewStG i. V. m. § 15 EStG der Gewerbesteuer.

Für die Frage, ob die Kapitalgesellschaft in der Gemeinde, in deren Bereich sich die verpachtete Betriebsanlage befindet, auch nach der Verpachtung eine Betriebstätte unterhält, kommt es ausschließlich auf die Beurteilung der Frage an, ob die Kapitalgesellschaft dort noch betriebliche Handlungen vornimmt. Die Rechtsprechung des früheren Preußischen Oberverwaltungsgerichts hat für die Betriebstätten des Gewerbesteuerrechts den Begriff des "umgehenden Betriebs" entwickelt. Dieser Begriff liegt auch dem der früheren Rechtsentwicklung folgenden § 16 Abs. 1 StAnpG zugrunde. § 16 StAnpG verwendet den Begriff des stehenden Gewerbes. Es gebraucht damit den gleichen Begriff, der in § 2 Abs. 1 GewStG verwendet wird. Das Gewerbesteuergesetz knüpft aber die Gewerbesteuerpflicht nicht bereits an das Vorhandensein einer gewerblichen bzw. betrieblichen Einrichtung, nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG wird vielmehr auch eine betriebliche Tätigkeit erfordert ("... Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird."). Unter Hinweis auf die Gewerbesteuerrichtlinien 1937 Abschnitt IV (RStBl 1937 S. 513/517) hat auch der RFH in seiner Entscheidung VI B 15/39 vom 11. Oktober 1939 (RStBl 1939 S. 1095) ausgesprochen, daß eine Betriebstätte dann vorliegt, wenn in einer festen örtlichen Anlage sich dauernd Tätigkeiten, wenn auch bloß Hilfstätigkeiten oder andere unwesentliche Tätigkeiten, vollziehen, die dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Eine ruhende betriebliche Anlage bildet keine Betriebstätte. Ihr steht eine solche gleich, die einem fremden Unternehmer zur Ausübung seines eigenen Gewerbes überlassen worden ist (vgl. BFH I 53/56 U vom 2. April 1957 - BStBl 1957 III S. 273). Andererseits ist es für den Begriff der Betriebstätte belanglos, in welchem Umfang sie für den Gewerbebetrieb in Anspruch genommen wird (vgl. Blümich- Boyens-Steinbring-Klein, Bem. 72 zu § 2 GewStG). Nur die Ausübung einer gelegentlichen oder einer von vornherein als vorübergehend gedachten Tätigkeit begründet keine Betriebstätte (RFH VI B 11/41 vom 8. Oktober 1941 - RStBl 1941 S. 814). Die Verpachtung einer Betriebsanlage stellt sich zwar als eine einmalige Handlung dar, sie bedeutet zugleich aber die Begründung eines andauernden Vertragsverhältnisses, auf dem bei einer Kapitalgesellschaft ständige betriebliche Handlungen, zum mindesten die Vereinnahmung der laufenden Pachtzinsen, beruhen. Mit der Verpachtung einer Betriebsanlage wird darüber hinaus in der Regel eine laufende Verwaltungsarbeit verbunden sein, die in der Ausübung regelmäßiger Kontrollen der verpachteten Vermögensanlagen besteht. Diese Tätigkeit wird aber in der Betriebstätte des Verwaltungssitzes bzw. von ihr aus vorgenommen. Das Pachtverhältnis selbst erfordert keine wiederholten betrieblichen Handlungen am Ort der verpachteten Betriebsanlage. Die Einziehung des Pachtzinses allein stellt keine an diesem Ort ausgeübte Tätigkeit dar; nach § 270 BGB ist zudem die Pachtzinsschuld in der Regel eine Bringschuld, so daß nicht einmal eine Inkassotätigkeit am Pachtort erforderlich ist. Für die Feststellung eines "umgehenden Betriebes" und damit einer auswärtigen Betriebstätte reichen das fortdauernde Pachtverhältnis und die aus ihm resultierende Pachtzinseinziehung deshalb nicht aus.

Um eine auswärtige Betriebstätte des Verpächters annehmen zu können, muß eine besondere Tätigkeit hinzukommen, z. B. die Pflege und Unterhaltung der Betriebsanlage durch eigenes oder beauftragtes Personal, das in der verpachteten Betriebsanlage beschäftigt wird. Es muß sich dabei um eine Tätigkeit handeln, die die Durchführung der Verpachtung als eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erscheinen läßt. Das kann schon dann angenommen werden, wenn die Verpächterin die Erhaltung, Erneuerung oder Erweiterung der Betriebseinrichtungen übernommen hat. Läßt sie solche Arbeiten auf ihre Rechnung vom Pächter ausführen, so würde dieser im Sinn des § 16 Abs. 2 Ziff. 2 StAnpG als ihr ständiger Vertreter handeln. Soweit solche besonderen Umstände nicht vorliegen, geht in der verpachteten Betriebsanlage ausschließlich eine gewerbliche Tätigkeit des Pächters um.

Die gewerbesteuerlichen Interessen der Gemeinde, in deren Bezirk sich die verpachtete Betriebsanlage befindet, werden durch die um die Pachtzinsen geschmälerten Betriebsergebnisse des Pächters nur zum Teil betroffen. Soweit die Pachtzinsen auf die Betriebsgrundstücke entfallen, erhält die Gemeinde im Rahmen ihres Realsteueranspruchs für diese die Grundsteuer. Auch wenn diese Grundstücke Eigentum der Pächterfirma gewesen wären, hätte eine Kürzung des Gewerbegewinns nach § 9 Ziff. 1 GewStG erfolgen müssen. Die Interessen der Betriebsgemeinde sind deshalb nur im Hinblick auf die Kürzung durch die auf die sonstigen Betriebseinrichtungen entfallenden Pachtzahlungen berührt. Soweit es sich hierbei um Pachtzahlungen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung für die Gemeinden handelt, erfolgt ein Ausgleich durch die Zurechnungsvorschrift des § 8 Ziff. 7 GewStG. Für die Fälle, in denen die Wertgrenze dieser Vorschrift nicht erreicht wird, geht das Gewerbesteuergesetz davon aus, daß sich die Interessen der betroffenen Gemeinden durch die Vielzahl der kleineren Verpachtungsfälle letztlich ausgleichen.

Ist in dem Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft auch nach seiner Stillegung noch eine Betriebstätte der Kapitalgesellschaft zu sehen, die bei der Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrag gemäß § 28 S. 1 GewStG berücksichtigt werden muß?

Aus den Vorhandensein stillgelegter Betriebsteile eines auswärtigen Gewerbebetriebes kann eine Gemeinde in der Regel keinen Gewerbesteueranspruch herleiten. In einem stillgelegten Betrieb geht kein Gewerbebetrieb mehr um. Eine Betriebstätte im Sinn der §§ 16 Abs. 1 StAnpG und 28 GewStG ist dann nicht mehr gegeben. Auch für stillgelegte Betriebsteile einer Kapitalgesellschaft kann nichts anderes gelten. Nur soweit es sich um einen stillgelegten Betriebsteil einer mehrgemeindlichen Betriebstätte im Sinn des § 30 GewStG handelt, behält die Gemeinde, in deren Bereich sich der stillgelegte Teil der mehrgemeindlichen Betriebstätte befindet, ihren Anspruch auf Beteiligung an der Gewerbesteuerzerlegung. In diesem Fall handelt es sich nicht um eine stillgelegte Betriebstätte, weil auch vor der Stillegung eine selbständige Betriebstätte insoweit nicht vorhanden war. Der stillgelegte und der weiterarbeitende Betriebsteil bilden nach wie vor eine einheitliche und zusammenhängende Betriebstätte, in der auch nach der Stillegung eines Teiles weiterhin ein gewerblicher Betrieb umgeht. Die Entscheidungen des BFH I B 34/50 U vom 18. April 1951 (BStBl 1951 III S. 124) und I B 218/56 U vom 26. November 1957 (BStBl 1958 III S. 261) betreffen auch ausschließlich die Zerlegung bei einer mehrgemeindlichen Betriebstätte. Die Tatsache, daß eine Kapitalgesellschaft gewerbesteuerrechtlich nur einen einzigen Betrieb haben kann, ist für die Beurteilung des Betriebstättenbegriffs ohne Einfluß. Für die gewerbesteuerliche Beurteilung der einzelnen Betriebstätten gelten auch bei Kapitalgesellschaften, insbesondere hinsichtlich der Zerlegungsansprüche der Gemeinden, die allgemeinen Grundsätze.

Von diesem Betriebstättenbegriff ausgehend, erscheint aber der Umstand bedeutsam, daß die Kapitalgesellschaft in einem stillgelegten Betriebsteil zur Wartung und Pflege der Betriebsanlagen Personal beschäftigt. Geht nach der Stillegung kein gewerblicher Betrieb im engeren Sinne mehr um, dann bilden derartige Arbeiten zwar ihrem wirtschaftlichen Inhalt nach einen Teil der Vermögensverwaltung; sie dienen der Erhaltung des Vermögens. Bei einer Kapitalgesellschaft gilt aber nach § 2 Abs. 2 GewStG ihre Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Damit ist auch die reine Vermögensverwaltung eine gewerbliche Tätigkeit. Die Vermögensverwaltung erfolgt in der Hauptsache vom Ort des Verwaltungssitzes aus; werden aber auch am Ort der stillgelegten Betriebstätte regelmäßig Arbeiten im Rahmen einer Vermögensverwaltung vollzogen, so ist auch hier weiterhin eine Betriebstätte gegeben. Auch die Hilfs- und Nebenarbeiten bei dieser gewerblichen Vermögensverwaltung dienen unmittelbar dem als Gewerbe geltenden Betrieb der Kapitalgesellschaft."

Die Bundesvereinigung der Kommunalen Spitzenverbände hat sich im gleichen Sinne wie der Bundesminister der Finanzen geäußert und dabei darauf hingewiesen, daß sich für die Belegenheitsgemeinden dann Härten ergeben könnten, wenn die Zurechnungsvorschriften der §§ 8 Ziff. 8 und 12 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG sich nicht auswirken würden, weil Gewerbeertrag und Gewerbekapital des Pächters die dort gezogenen Mindestgrenzen nicht erreichten.

Es mag zutreffen, daß die Streitfragen nicht zwingend beantwortet werden können. Der Senat sieht aber keine Veranlassung, von der im Grundsätzlichen übereinstimmenden Auffassung des Bundesministers der Finanzen und der Bundesvereinigung der Kommunalen Spitzenverbände abzuweichen. Ist hiernach eine Betriebstätte der Verpächterin in der Gemeinde, in deren Bereich sich der verpachtete Teilbetrieb befindet, zu verneinen, so besteht keine Möglichkeit, diese Gemeinde bei der Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrags zu beteiligen. Die im Bereich der Bfin. befindlichen Fabrikanlagen der Steuerpflichtigen waren an einen anderen Unternehmer verpachtet. Ihm, nicht der Steuerpflichtigen dienten sie im Erhebungszeitraum zur Ausübung eines Gewerbes. Die Beauftragung eines Angestellten der Pächterin mit der Wahrnehmung der Interessen der Steuerpflichtigen als Grundeigentümerin gegenüber den Behörden bedeutet nicht dessen Bestellung zu ihrem ständigen Vertreter in Ausübung eines Gewerbebetriebs. Es sind somit auch keine Einrichtungen vorhanden, die eine Betriebstätte der Steuerpflichtigen begründen können, da sie einem Vertreter zur Ausübung des Gewerbes der Steuerpflichtigen dienen.

Die Eigenschaft der Steuerpflichtigen als einer Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG stets und vollen Umfangs als Gewerbebetrieb gilt, ist für die Frage nach dem Bestehen einer Betriebstätte im Bereich der Bfin. ohne Bedeutung. § 2 GewStG betrifft die Gewerbesteuerpflicht. Der für die Zerlegung maßgebliche Begriff der Betriebstätte ist im § 16 StAnpG bestimmt. Er ist von der Rechtsform des Unternehmens unabhängig.

Fundstellen

Haufe-Index 424205

BStBl III 1960, 468

BFHE 1961, 585

BFHE 71, 585

StRK, :16 R 12