BFH Beschluss vom 28.11.1967 - VII B 13/66

Leitsatz (amtlich)

Es bestehen ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtsmäßigkeit eines Abschöpfungsbescheids, durch den Rückstände von der Tapiokastärkeherstellung auf Grund des BdF-Erlasses vom 29. Dezember 1965 III B/6 – Z 1235 – II – 122/65 der Tarifnr. 11.06 (A) des Abschöpfungstarifs zugewiesen wurden.

Normenkette

ZT 1966: Tarifnr. 11.06; ZT 1966: Tarifnr. 23.03; Abschöpfungstarif Tarifnr. 11.06; FGO § 69 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Am 17. Mai 1966 ließ die Antragstellerin (Astin.) beim Zollamt (ZA) 1126 Säcke sog. Tapiokawaste aus Thailand (Rückstände von der Tapiokastärkeherstellung mit einem Stärkeanteil von über 55 % in der Trockensubstanz) zum freien Verkehr abfertigen. Entgegen der Auflassung der Astin., daß die Ware unter die Tarifnr. 23.03 des Deutschen Zolltarifs (DZT) falle, wies das ZA sie der Tarifnr. 11.06 A DZT bzw. der Tarifnr. 11.06 (A) des Abschöpfungstarifs zu. Es stützte sich dabei auf einen Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 29. Dezember 1965, wonach eine als Tapiokawaste bezeichnete Ware der Tarifnr. 23.03 nur zugeordnet werden dürfe, wenn sie einen Stärkegehalt von maximal 55 % in der Trockensubstanz aufweise, bei höherem Stärkegehalt aber als „Mehl von Manihot” der Tarifnr. 11.06 zuzuweisen sei. Das ZA forderte mit vorläufigen Bescheiden vom 17. Mai 1966 von der Astin. 1 188,70 DM Umsatzausgleichsteuer und 4 878,90 DM Abschöpfung, wobei es die Abschöpfung in die Bemessungsgrundlage der Umsatzausgleichsteuer einbezog. Hiergegen erhob die Astin. Einspruch und trug vor, die Ware gehöre zur Tarifnr. 23.03, weshalb keine Abschöpfung erhoben werden könne.

Mit Schreiben vom 3. Juni 1966 beantragte die Astin. beim Finanzgericht (FG) gemäß § 69 Abs. 3 FGO die Vollziehung des Abschöpfungsbescheids und des Umsatzausgleichsteuerbescheids vom 17. Mai 1966 – eventuell gegen Sicherheitsleistung – auszusetzen und die Kosten des Verfahrens dem Hauptzollamt (HZA) aufzuerlegen.

Das FG hat mit seinem Beschluß vom 4. Juli 1966 die Vollziehung des Abschöpfungsbescheids und des Umsatzausgleichsteuerbescheids (ohne Sicherheitsleistung) ausgesetzt.

Mit seiner Beschwerde beantragt das HZA, die Vorentscheidung ersatzlos aufzuheben. Auf sein entsprechendes Vorbringen in der Beschwerdebegründung hat die Astin, ihren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzausgleichsteuerbescheids auf die Summe beschränkt, die sich durch Einbeziehung der Abschöpfung in die Bemessungsgrundlage der Umsatzausgleichsteuer ergab. Das FG hat auf die Beschwerde des HZA unter Änderung des Beschlusses vom 4. Juli 1966 durch Beschluß vom 22. Juli 1966 die Vollziehung des Umsatzausgleichsteuerbescheids insoweit ausgesetzt, als das ZA mehr als 993,50 DM gefordert hat.

Zur Begründung seiner Beschwerde hat das HZA unter Wiederholung früheren Vorbringens im wesentlichen folgendes vorgetragen: Im Bereich der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG) seien sämtliche Tarifexperten zu dem Ergebnis gekommen, daß sog. Tapiokawaste mit einem Stärkegehalt von mehr als 40 Gewichtshundertteilen in der Trockensubstanz zur Tarifnr. 11.06 des Zolltarifs (ZT) gehöre und der Abschöpfung unterliege. Die Grenze von 40 % sei abgestellt auf den mittleren Stärkegehalt von Rückständen, die in Industriebetrieben bei der Tapiokastärkeherstellung anfielen. Die EWG-Kommission habe die Bundesrepublik Deutschland aufgefordert, sich diese Auslegung zu eigen zu machen. Man könne nicht von dem Begriff „Mehl” auf eine rein müllerische Bearbeitung schließen, weil dies eine bewußte Leerung des Kap. 11 bedeuten würde zugunsten von „Rückständen”, die nach ihrer Beschaffenheit niemals von der Tarifnr. 23.03 erlaßt werden sollten. Die bisherigen Erläuterungen zu Kap. 11 führten bei der Tarifnr. 11.06 von den möglichen Herstellungsverfahren nur das gebräuchlichste Verfahren beispielhaft an. Es bestehe kein Zwang, die Auslegung des ZT nur in Form von Erläuterungen vorzunehmen, vielmehr sei die Verwaltung gehalten, auf Grund der sich aus dem ZT ergebenden, unter Umständen durch weitere Auslegung erkannten Rechtslage für die einheitliche Handhabung zu sorgen. Das könne im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen auch durch einen klarstellenden und die Verwaltungsstellen bindenden Erlaß geschehen.

Die Frage des Vertrauensschutzes sei in Fällen dieser Art durch die Regelung des § 23 des Zollgesetzes (ZG) gelöst.

Selbst wenn das FG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gehabt habe, hätte es die Vollziehung nicht aussetzen dürfen, denn ein berechtigtes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz sei im Hinblick auf den Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) VII B 46/66 vom 6. Februar 1967 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 87 S. 414 – BFH 87 414 – BStBl III 1967, 123, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1967 S. 184 – HFR 1967, 184 –) nicht anzuerkennen. Außerdem sei die Aussetzung der Vollziehung entsprechend dem BFH-Beschluß I B 3/66 vom 9 August 1966 (BFH 86, 723, BStBl III 1966, 646, HFR 1967, 14) auch deshalb unzulässig, weil keine Vollziehung im Sinne des § 69 FGO vorliege. Die Eingangsabgaben seien freiwillig gezahlt bzw. aufgeschoben worden.

Es liege in der Vollziehung auch keine unbillige Härte gegenüber der Astin. Im übrigen hätte die Astin. keine substantiierten Darlegungen gemacht, die die Annahme einer unbilligen Härte rechtfertigen könnten.

Die Astin. beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen, offensichtlich mit der Einschränkung, daß die Vollziehung des Umsatzausgleichsteuerbescheids nur hinsichtlich der Summe ausgesetzt wird, die sich durch Einbeziehung der Abschöpfung in die Bemessungsgrundlage der Umsatzausgleichsteuer ergibt.

Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, daß ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit der Erhebung von Abschöpfung auf Tapiokawaste nicht ausgeschlossen werden könnten, weil im Streitfalle das FG B. und auch das FG H. in mehreren anderen Fällen die Vollziehung ausgesetzt hätten. Das gelte in verstärktem Maße, wenn ein FG bereits in einem Hauptverfahren nach sorgfältiger Prüfung des gesamten Streitstoffes den Abgabenbescheid aufgehoben habe. Das habe das FG B. in seiner Entscheidung II – 137/66 vom 28. Oktober 1966 getan. Der vorliegende Fall liege mit dem vom FG entschiedenen rechtlich in jeder Hinsicht gleich.

Der BdF selbst habe die Zweifelhaftigkeit eingestanden, indem er am 27. Juni 1966 die Zweite Verordnung zur Änderung der Erläuterungen zum DZT erlassen habe, wobei dahingestellt bleiben könne, ob diese Verordnung rechtsgültig sei. Im übrigen habe die Astin. den Widerruf der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 21. März 1963 inzwischen durch Klage beim BFH angefochten.

Es stehe also überhaupt noch nicht rechtskräftig fest, ob der Widerruf der verbindlichen Zolltarifauskunft wirksam sei.

Gemäß § 9 Abs. 3 des Abschöpfungserhebungsgesetzes könnten Vorschriften zur Auslegung und Anwendung des Abschöpfungstarifs nur durch eine Rechtsverordnung erlassen werden.

Die Einführung der Stärkegrenze von 55 % in der Trockensubstanz sei völlig willkürlich und weide den tatsächlichen Gegebenheiten bei der Tapiokastärkeherstellung nicht gerecht. Es könne als unstreitig angesehen werden, daß die bei der Stärkegewinnung aus Tapioka in Thailand anfallenden Rückstände im Durchschnitt 65 % Stärke enthielten. Für die Tarifierung seien nicht die im Handel gebrauchten – oft unpräzisen – Begriffe, sondern allein die im ZT aufgeführten Kriterien maßgebend. Die Behauptung, es fehle an geeigneten Unterscheidungskriterien zwischen gemahlenen Tapiokawurzeln und Rückständen von der Tapiokastärkeherstellung, sei unzutreffend.

Eine einheitliche, jahrelange Verwaltungsübung sei dahingegangen, die strittige Ware der Tarifnr. 23.03 zuzuordnen. Die Astin. habe im Vertrauen auf diese jahrelange Verwaltungspraxis erhebliche Mengen von Tapiokawaste zur Lieferung auf Termin eingekauft und auf Termin weiterverkauft. Die jahrelang geübte Verwaltungspraxis könne nicht ohne angemessene Übergangsfrist geändert werden.

Die Einfuhr- und Vorratsstelle, der die Ware genauestens bekannt gewesen sei, habe den Abschöpfungsbetrag im Übernahmevertrag auf 0 DM festgesetzt und damit für die Einfuhrbehörde der Bundesrepublik Deutschland verbindlich erklärt, daß auf die Ware keine Abschöpfung erhoben werden dürfe. Selbst wenn aber die Ware zu Tarifnr. 11.06 gehöre und die Einfuhr- und Vorratsstelle einen rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakt erlassen habe, so könne dieser nicht widerrufen werden, weil die Astin. gutgläubig gewesen sei.

Es komme bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 69 Abs. 3 FGO nicht darauf an, ob die Abgaben von der Astin. hätten abgewälzt werden können. Doch könne diese Frage im Zweifelsfalle dahingestellt bleiben, weil die Astin. die strittigen Abgaben nicht auf ihre Abnehmerin habe abwälzen können. Die Astin. habe die hier strittige Partie bereits vor dem 29. Dezember 1965 in Übersee eingekauft und auch bereits vor dem 29. Dezember 1965 auf der Basis „verzollt, versteuert” weiterverkauft. Die Abschöpfungsbeträge, die sich bei Zuweisung der Ware zur Tarifnr. 11.06 ergäben, seien also nicht im Verkaufspreis einkalkuliert gewesen.

Das HZA könne sich auch nicht unter Hinweis auf den BFH-Beschluß I B 3/66 vom 9. August 1966 darauf berufen, daß die Astin. die angeforderten Abgaben freiwillig gezahlt habe. Die Verwaltung hätte bei Nichtzahlung sofort auf die als Aufschubsicherung gestellte Bürgschaft zurückgegriffen und den Bürgen in Anspruch genommen. Auf die Konsequenz einer verspäteten Zahlung habe das HZA – bei dem das Aufschubkonto der Astin. geführt werde – diese am 5. Mai 1967 noch einmal schriftlich ausdrücklich hingewiesen.

Hinsichtlich der Einzelheiten des umfangreichen Vorbringens der Verfahrensbeteiligten wird im übrigen auf deren Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde des HZA kann keinen Erfolg haben.

Nach § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO soll auf Antrag des Steuerpflichtigen die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Steuerpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Prüfung der Sach- und Rechtslage in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung kann nur eine summarische sein, keine umfassende, und soll der Entscheidung in der Hauptsache nicht vorgreifen (vgl. BFH-Beschluß VI S 2/66 vom 15. Februar 1967, BFH 87, 602, BStBl III 1967, 256, HFR 1967, 278). Nach der Rechtsprechung des BFH sind ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit dann anzunehmen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtsmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluß III B 9/66 vom 10. Februar 1967, BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182, HFR 1967, 185).

Die danach erforderlichen Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung sind im Streitfalle gegeben.

Zu Unrecht macht das HZA geltend, daß eine Aussetzung der Vollziehung deswegen nicht in Betracht komme, weil die Astin die Abgaben freiwillig gezahlt habe. Der Begriff der Vollziehung ist zwar umfassender als der Begriff der Zwangsvollstreckung im Sinne der §§ 325 ff. der Reichsabgabenordnung (AO), andererseits liegt aber eine Vollziehung dann nicht vor, wenn der Steuerpflichtige auf Grund eines steuerrechtlichen Leistungsgebots freiwillige Zahlungen geleistet hat (vgl. BFH-Beschlüsse I B 3/66 vom 9. August 1966, a. a. O., und 1 B 30/66 vom 15. Februar 1967, BFH 88, 76, BStBl III 1967, 293, HFR 1967, 277). Freiwillige Leistungen sind jedoch nur solche, die – von dem Leistungsgebot abgesehen – ohne besondere Einwirkung des HZA auf den Steuerpflichtigen entrichtet werden. Zutreffend weist die Astin. darauf hin, daß sie bei Bewilligung des laufenden Zahlungsaufschubs durch Beibringung einer Bürgschaft Sicherheit leisten mußte und daß die Zollverwaltung nach Ablauf der Aufschubfrist auf die geleistete Sicherheit zurückgegriffen hätte, wenn die Astin. nicht gezahlt hätte. Daß die Verwaltung das getan hätte, ist auch daraus erkennbar, daß das HZA, bei welchem die Aufschubkonten der Astin. geführt werden, in einem späteren Schreiben vom 5. Mai 1967 die Astin. auf ihre Verpflichtungen auf Grund der Bewilligung eines fortlaufenden Zahlungsaufschubs hingewiesen hat. Ein berechtigtes Interesse der Astin. an der Aussetzung der Vollziehung entfällt im Streitfalle nicht deswegen, weil der Astin. Aufschub gewährt war, denn die Aufschubfrist des § 5 Abs. 1 des Abschöpfungserhebungsgesetzes war bei Beantragung der Aussetzung der Vollziehung beim FG bereits abgelaufen.

Das HZA kann sich für die Ablehnung der Vollziehungsaussetzung auch nicht darauf berufen, daß die Astin. die strittigen Eingangsabgaben auf ihre Abnehmer abgewälzt habe und daher ein berechtigtes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz nicht anerkannt werden könne (vgl. BFH-Beschlüsse VII B 46/66 vom 6. Februar 1967, a. a. O., und VII B 12/66 vom 28. Juni 1967, BFH 89, 82, BStBl III 1967, 513, HFR 1967, 487). Die Astin. hat glaubhaft vorgetragen, daß sie die Abgaben nicht auf ihre Abnehmerin habe abwälzen können, weil sie die Ware bereits vor dem 29. Dezember 1965 in Übersee eingekauft und auch bereits vor diesem Zeitpunkt auf der Basis „verzollt, versteuert” weiterverkauft habe, die Abschöpfungsbeträge also nicht im Verkaufspreis einkalkuliert gewesen seien. Bei einer summarischen Prüfung läßt sich auch nichts Gegenteiliges feststellen.

Hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide ergibt sich folgendes. Die Begriffe „Mehl von Manihot” im Sinne der Tarifnr. 11.06 und „Rückstände von der Tapiokastärkeherstellung” im Sinne der Tarifnr. 23.03 sind im ZT nicht näher bestimmt. Bis zum Inkrafttreten der Zweiten Verordnung zur Änderung der Erläuterungen zum Deutschen Zolltarif 1966 vom 27. Juni 1966 (Bundesgesetzblatt II S. 509, Bundeszollblatt 1966 S. 528) war in der Erläuterung I zu Tarifnr. 11.06 lediglich gesagt, daß zu dieser Tarifnummer nur Mehl und Grieß gehören, die durch grobes oder feines Zerreiben oder Mahlen der in der Tarifnr. 07.06 erfaßten Waren gewonnen sind. Zum Begriff „Rückstände” war in der Erläuterung zu Tarifnr. 23.03 nichts gesagt. Nach § 78 Abs. 2 ZG ist der BdF ermächtigt, durch Rechtsverordnung Durchführungsvorschriften zur Auslegung und Anwendung des ZT, besonders zur Abgrenzung der Tarifnummern und Tarifstellen zu erlassen. Dagegen ist der BdF weder hier noch an anderer Stelle gesetzlich ermächtigt worden, durch Verwaltungserlaß derartige Abgrenzungen vorzunehmen, auf den Streitfall bezogen, also durch Verwaltungserlaß zu bestimmen, bis zu welchem Stärkegehalt sog. Tapiokawaste als Rückstand von der Stärkeherstellung und von welchem Stärkegehalt an Tapiokawaste als Mehl anzusehen ist. Hinzu kommt, daß die Oberfinanzdirektion der Astin. die verbindliche Zolltarifauskunft 96/163 vom 21. März 1963 erteilt hatte, mit der eine gleichartige Ware der Tarifnr. 23.03 zugewiesen war, die Verwaltung demnach jahrelang die strittige Ware als unter diese Tarifnummer fallend angesehen hat. Daran ändert auch nichts die Tatsache, daß die vorbezeichnete verbindliche Zolltarifsauskunft am 10. Januar 1966 widerrufen und in dem Erlaß vom 29. Dezember 1965 Tapiokawaste sogar bis zu einem Stärkegehalt von 55 % noch als Rückstand angesehen wurde, während die vorbezeichnete Zweite Änderungsverordnung vom 27. Juni 1966 aber für solche Rückstände nur noch einen Stärkegehalt bis zu 40 % zuließ.

Bei dieser Sachlage bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit der Erhebung der Abschöpfung und der anteiligen Umsatzausgleichsteuer, Demgegenüber kommt es auf das weitere Vorbringen der Beteiligten nicht an.

Somit war die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen, soweit ihr nicht vom FG abgeholfen wurde.

Fundstellen

Haufe-Index 514624

BFHE 1968, 323