BFH Beschluss vom 28.02.1989 - X B 90/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Sachaufklärungsrüge bei Entscheidung des FG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO; zur grundsätzlichen Bedeutung in Schätzungsfällen

Leitsatz (NV)

1. Hat das FG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO entschieden, kann nicht gerügt werden, das FG habe seiner Sachaufklärungspflicht nicht genügt. Die möglicherweise fehlerhafte Beurteilung der Voraussetzungen für eine Aufhebung der Einspruchsentscheidung ohne eigene Sachentscheidung ist kein Verfahrensfehler i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO.

2. Die Frage, ob formelle Buchführungsmängel so beschaffen sind, daß Anlaß zu Zweifeln an der Richtigkeit des Buchführungsergebnisses gerechtfertigt sind, ist eine tatsächliche Würdigung im Einzelfall und hat deshalb keine grundsätzliche Bedeutung.

Normenkette

FGO §§ 76, 100 Abs. 2 S. 2, § 115 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Im Finanzgerichtsverfahren war die schätzweise Erhöhung von Umsätzen und Gewinnen durch Zurechnung von Sparguthaben und Einlagen als unversteuerte Einnahmen streitig.

Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) betrieb seit 1969 als Alleinunternehmer eine chemische Reinigung. Im Betrieb waren seine Ehefrau und eine weitere Angestellte beschäftigt. Anläßlich einer betriebsnahen Veranlagung (betreffend 1969 und 1970) bzw. Außenprüfung (betreffend 1973 bis 1975) stellten die Prüfer fest, daß die Barausgaben nicht sofort, sondern erst in den monatlichen durch den Steuerberater erstellten Kassenberichten nachträglich verbucht worden sind und daß Bareinlagen nicht mit Eigenbelegen festgehalten, sondern nachträglich rechnerisch ermittelt worden sind.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA - ) rechnete Einlagen sowie Einzahlungen auf ein Sparbuch den Umsätzen und Gewinnen zu. Die Erklärung des Klägers, es handle sich zum Teil um den Erlös aus dem Verkauf seines vorherigen Betriebs in den USA und zum Teil um Spielbankgewinne, die er als Dauerspieler mit entsprechend hohem Einsatz erzielt habe, hielt das FA nicht für überzeugend.

Während des Klageverfahrens wurden Zeugen (Taxifahrer / Bekannte des Klägers) vernommen, die den Kläger nachweislich über Jahre wöchentlich ein- bis zweimal in Spielcasinos gefahren haben, ein Kontrolleur der Spielbank der sich zur Spielweise des Klägers und zum Einsatz geäußert hat, und die Angestellte im Reinigungsbetrieb des Klägers (zur Frage der Erfassung der Einnahmen).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt und hob die Einspruchsentscheidung auf, ohne in der Sache selbst zu entscheiden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Bei seiner Entscheidung ging das FG zunächst davon aus, daß formelle Buchführungsmängel nur dann zur Schätzung berechtigen, wenn sie Anlaß zu Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses geben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430). Im Streitfall beruhe die Annahme der Schätzungsbefugnis ausschließlich darauf, daß die Kassenführung formell nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Nach Würdigung der Zeugenaussagen kam das Gericht zur Überzeugung, daß ein gezielter Verzicht auf die Erfassung der Bareinnahmen nur im Zusammenwirken mit der Angestellten oder durch unvollständige Übertragung der Einnahmen in das Kassenbuch möglich sei. Beides sei nicht erkennbar, so daß von der vollständigen Erfassung der Einnahmen auszugehen sei.

Ausgaben seien lediglich nicht sofort gebucht worden, sondern es seien die Belege gesammelt und am Monatsende nachträglich ausgewertet worden. Für das steuerliche Ergebnis sei nur relevant, ob es sich insoweit um Betriebsausgaben handle. Dies sei anhand der Belege auch bei nachträglicher Verbuchung überprüfbar. Bei den Einlagen und Entnahmen komme es ebenfalls nicht auf den Buchungszeitpunkt, sondern auf die rechtliche Beurteilung der Zahlungsvorgänge an. Weil es sich insoweit um Eigenerklärungen des Steuerpflichtigen handle, mache es für die Beweislage keinen erheblichen Unterschied, ob für die einzelnen Einlagen oder Entnahmen sofort ein Beleg erstellt werde oder ob diese Vorgänge am Monatsende rechnerisch ermittelt würden. Da im Streitfall die Lückenhaftigkeit der Betriebseinnahmen nicht festgestellt sei und die Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen seien, könne aus der nachträglichen Verbuchung der Einlagen und Entnahmen kein Schluß auf die sachliche Unrichtigkeit der Buchführung gezogen werden.

Die Unvollständigkeit der Buchführungsergebnisse sei nicht aus den Spareinlagen bzw. Einlagen in das Betriebsvermögen abzuleiten.

Die erkennbaren Umstände des Falles erlaubten derzeit nicht die Feststellung, es liege ein ungeklärter Vermögenszuwachs vor, der grundsätzlich die Annahme unversteuerter, aber steuerpflichtiger Einkünfte zulasse (BFH-Urteile vom 13. November 1969 IV R 22/67, BFHE 97, 409, BStBl II 1970, 189, und vom 28. Mai 1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732). Spielgewinne seien grundsätzlich geeignet, die Herkunft nicht versteuerter Geldmittel zu erklären. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sei weder mit Sicherheit festzustellen, daß der Kläger Spielgewinne erzielt hat, noch sei dies mit Sicherheit auszuschließen.

Sei die Herkunft der Mittel ungeklärt, sei grundsätzlich nach den Regeln objektiver Beweislast zu entscheiden. Da angesichts der nachweislichen Spielbankbesuche der Kläger einen Einsatz von jährlich ca. 250 000 DM benötigt habe, der auch nach den Zurechnungen des FA nicht aus den Erträgen des Reinigungsbetriebs stammen könne, trage das FA die Nachweislast für steuerbegründende Tatsachen.

Das FA hätte durch inneren Betriebsvergleich oder Überprüfung der Lückenlosigkeit der Kassenrollen und Übertragung der Tagesergebnisse in das Kassenbuch ermitteln können und müssen, ob zusätzliche unversteuerte Betriebseinnahmen erzielt worden sind. Die vom Prüfer für die Jahre 1973 bis 1975 vorgenommenen Richtsatz- und Lohnverprobungen seien dem Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung zugänglich gemacht worden. Insoweit leide das Einspruchsverfahren wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs an einem Verfahrensmangel. Für 1969 bis 1971 seien überhaupt keine weiteren Ermittlungen vorgenommen worden. Die weiteren notwendigen Ermittlungen könne das FA durch einen Betriebsprüfer leichter und schneller durchführen.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde macht das FA grundsätzliche Bedeutung, Verfahrensmängel und, hilfsweise, Divergenz geltend.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht begründet.

1. Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtsfrage nur dann, wenn die im Revisionsverfahren zu erwartende Entscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit bzw. der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung bedarf es substantiierter und konkreter Angaben darüber, aus welchen Gründen das Interesse der Allgemeinheit berührt sein soll. Ein Vorbringen, das sich in der Darlegung der Unrichtigkeit des erstinstanzlichen Urteils erschöpft, enthält keine Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache.

Auf S. 2 bis 4 Mitte der Beschwerdeschrift legt das FA lediglich ausführlich dar, unzutreffend sei die Annahme des FG, im Streitfall berechtige der formelle Buchführungsmangel nicht zur Schätzung. Die konkret festgestellten Mängel seien erheblich, weil im Streitfall nur Bareinnahmen erzielt worden seien. Damit macht das FA nur geltend, das FG-Urteil sei falsch. Nichts anderes ergibt sich, wenn man zugunsten des FA davon ausgeht, es halte wegen der ,,Bedeutung für die Betriebsprüfung" für grundsätzlich bedeutend die Frage, ob es für die ,,Beweislast" keinen Unterschied mache, wenn Einlagen bzw. Entnahmen laufend verbucht oder nachträglich rechnerisch ermittelt werden. Zweifelhaft ist bereits, ob mit dem Hinweis auf die Bedeutung der Entscheidung für die Betriebsprüfung dem Erfordernis der Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung genügt ist. In jedem Fall fehlt es aber an der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage.

Fragen, die nur anhand einer Würdigung der Verhältnisse des Einzelfalles beurteilt werden können, sind nicht von grundsätzlicher Bedeutung. Ob formelle Buchführungsmängel so beschaffen sind, daß Anlaß zu Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung besteht, ist eine Tatsachenwürdigung im Einzelfall. Welche Bedeutung ein konkreter formeller Buchführungsmangel (hier die rechnerische Ermittlung der Bareinlagen bzw. Barentnahmen) hat, läßt sich nur unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalles beurteilen.

Soweit das FA unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 216 /72 (BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96), vom 26. August 1975 VIII R 109/70 (BFHE 117, 224, BStBl II 1976, 210), und in BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430 ,,Widerspruch zur Rechtsprechung" geltend macht, fehlt es bereits an der ordnungsgemäßen Darlegung der Divergenz. Hierzu muß der Beschwerdeführer darlegen, daß das vorinstanzliche Gericht seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der angeführten Rechtsprechung des Revisionsgerichts nicht übereinstimmt (ausführlich BFH-Beschluß vom 30. März 1983 I B 9 /83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479).

Die übrigen Ausführungen, das FG habe Zeugenaussagen nicht richtig gewürdigt, betreffen materiell-rechtliche Rechtsfehler des konkreten Streitfalles, die keine Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung rechtfertigen.

2. Soll gerügt werden, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt, weil es angebotene Beweismittel nicht erhoben hat, sind folgende Angaben erforderlich: Bezeichnung des Beweisthemas, genaue Angabe des Schriftsatzes (Seitenzahl), in dem der Beweisantritt erfolgt sein soll, Ausführungen darüber, was das Ergebnis der Beweisaufnahme gewesen wäre und weshalb das angefochtene Urteil auf dem Verfahrensmangel beruhen kann. Darüber hinaus muß der Mangel in der letzten mündlichen Verhandlung gerügt worden sein (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1988 VIII R 262/80, BFHE 154, 536). Soweit das FA rügt, das FG hätte den Steuerberater als Zeugen hören und Kassenbücher bzw. -berichte einsehen müssen, fehlt es schon an der Benennung der entsprechenden Beweisantritte und Darlegung der mutmaßlichen Ergebnisse der Beweisaufnahme.

Soweit das FA damit sinngemäß rügt, das FG hätte von sich aus, ohne Beweisantritt, den Sachverhalt in bestimmter Weise ermitteln müssen (Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes, § 76 FGO), hätte es darlegen müssen, inwieweit die unterlassene Sachverhaltsermittlung zu einer anderen Entscheidung des FG hätte führen können (z. B. Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Rdnr. 228). Darlegungen hierzu fehlen.

Darüber hinaus kann bei einer Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Rüge mangelhafter Sachaufklärung durch Verletzung der Amtsermittlungspflicht aus anderen Gründen keinen Erfolg haben:

Hat das FG, weil es den Sachverhalt für weiter aufklärungsbedürftig und -fähig hielt, nicht selbst in der Sache entschieden, sondern sich auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO beschränkt, so fehlt es insoweit an einer Sachentscheidung auf der Basis eines - behauptetermaßen - ungenügend aufgeklärten Sachverhalts. Das FG hat dann lediglich die weitere Sachverhaltsermittlung nicht selbst unternommen, nicht jedoch über einen unzureichend ermittelten Sachverhalt sachlich entschieden. Bei einer Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO ist eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht deshalb nur unter dem Gesichtspunkt unterlassener eigener Sachverhaltsermittlung denkbar. Als Verfahrensverstoß kann daher nur gerügt werden, daß das FG die Voraussetzungen für die nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO mögliche Beschränkung der eigenen Sachaufklärungspflicht verkannt hat.

Diese vom FA ebenfalls erhobene Rüge rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht (BFH-Beschluß vom 27. Februar 1986 IV B 6/85, BFHE 146, 204, BStBl II 1986, 492).

Verfahrensmängel i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind nur Fehler, die dem Gericht bei der Handhabung des Verfahrens unterlaufen und die zur Folge haben, daß es an einer ordnungsgemäßen Grundlage für die Sachentscheidung fehlt, mithin Fehler, die den materiellen Inhalt der Entscheidung beeinflussen können (error in procedendo - ständige Rechtsprechung, z. B. BFH in BFHE 146, 204, BStBl II 1986, 492 mit Nachweisen -). Kein Verfahrensfehler in diesem Sinn ist die rechtlich falsche Beurteilung von Verfahrensvorschriften, die den Inhalt der Entscheidung selbst bildet (error in iudicando). Hat das FG deshalb den Umfang seiner Sachaufklärungspflicht durch eine, wie das FA meint, fehlerhafte Auslegung der Verfahrensvorschrift des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO eingeschränkt, so wäre die möglicherweise eintretende Verletzung der Sachaufklärungspflicht lediglich die Rechtsfolge der fehlerhaften Beurteilung einer Verfahrensvorschrift, die Gegenstand der Entscheidung selbst ist. Hebt das FG eine Einspruchsentscheidung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf, kann die Revisionszulassung deshalb nicht mit der Verfahrensrüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung erreicht werden (so BFH-Beschluß in BFHE 146, 204, BStBl II 1986, 492).

3. Kein Verfahrensmangel i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern materiell-rechtlicher Rechtsfehler, ist die fehlerhafte Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung im finanzgerichtlichen Verfahren kann zwar revisionsrechtlich darauf überprüft werden, ob die Schlußfolgerungen des FG aus den - im übrigen verfahrensrechtlich einwandfrei festgestellten - Tatsachen mit den allgemeinen Grundsätzen der Beweiswürdigung, insbesondere mit den allgemeinen Erfahrungssätzen und Denkgesetzen, vereinbar sind (z. B. BFH-Urteil vom 19. März 1982 VI R 25 /80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442). Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind jedoch materiell-rechtliche Fehler und keine Verfahrensmängel (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289).

Die Rügen des FA, das FG habe bei der Würdigung von Zeugenaussagen oder Tatsachen gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen und seine Annahmen über das erforderliche Spielkapital seien unschlüssig, rechtfertigen daher keine Zulassung.

4. Keine grundsätzliche Bedeutung hat die Frage, ob auch bei nicht ordnungsgemäßer Buchführung das FA die Beweislast für die Herkunft des Vermögens trägt.

Eine Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt u. a. voraus, daß zu erwarten ist, daß die Rechtsfrage in dem vorliegenden Rechtsstreit voraussichtlich wird geklärt werden können (z. B. BFH-Beschluß vom 27. Januar 1982 II B 38 /81, BFHE 135, 156, BStBl II 1982, 326). Macht der Beschwerdeführer geltend, grundsätzliche Bedeutung habe die Frage, wer unter bestimmten Voraussetzungen die objektive Beweislast für das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein bestimmter Tatsachen trägt, ist für die Klärungsfähigkeit erforderlich, daß das FG eine Sachentscheidung nach Beweislastgrundsätzen getroffen hat; denn nur dann besteht die Möglichkeit einer Klärung der Beweislastfrage. Das FG hat zwar Ausführungen zur Beweislast gemacht. Es hat jedoch keine Entscheidung nach Beweislastgrundsätzen getroffen, sondern, weil es weitere Ermittlungen für möglich und erforderlich gehalten hat, nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO entschieden. Die Entscheidung beruht deshalb nicht auf seinen Ausführungen zur Beweislast.

5. Die Rüge, das FA weiche vom Urteil des BFH vom 10. November 1966 V 74 /64 (BFHE 87, 128, BStBl III 1967, 54) ab, genügt nicht den Anforderungen an eine Divergenzrüge.

Im übrigen liegt auch die behauptete Abweichung nicht vor. Der BFH hat a.a.O. ausgeführt, es genüge für eine Zurückverweisung der Sache durch das FG an das FA nicht, wenn das Gericht eine andere Rechtsauffassung vertrete und aufgrund dieser Auffassung eine weitere Aufklärung erforderlich sei. Im Streitfall vertritt das FG keine andere Rechtsauffassung, sondern kommt lediglich aufgrund der tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis, die bisherigen Feststellungen reichten für die Annahme der sachlichen Unrichtigkeit der Buchführung nicht aus.

Fundstellen

Haufe-Index 416310

BFH/NV 1989, 709