BFH Beschluss vom 27.03.1985 - I S 5/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zulässigkeitsvoraussetzungen für einen bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung; Besitzgesellschaft als Organträger; Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Leitsatz (NV)

1. Hat das FA über einen mit der Einlegung des Einspruchs verbundenen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht entschieden, ist der Zugang für die Stellung dieses Antrags beim Gericht der Hauptsache eröffnet.

2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß ein Besitzunternehmen nicht Organträger sein kann, wenn das Besitzunternehmen keine - über die bloße Vermietung und Verpachtung hinausgehende - eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt.

3. Für die Beurteilung, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, ist das Gesamtbild aller Umstände maßgebend.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3; VGFGEntlG Art. 3 § 7 Abs. 1; KStG a.F. § 7a; AO § 162

Tatbestand

Im Hauptverfahren ist streitig, ob zwischen der Klägerin, Revisionsklägerin und Antragstellerin (Antragstellerin) - einer GmbH - und der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts Egdar und Robert A (GdbR) ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag steuerlich anzuerkennen ist und ob Verluste aus den Jahren 1972 und 1973 bei den Körperschaftsteuerveranlagungen für 1975 bis 1977 berücksichtigt werden können.

Die Antragstellerin ist 1972 gegründet worden. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Betrieb einer Bäckerei und eines Cafés. An dem Stammkapital von 20 000 DM waren während der Streitjahre beteiligt:

1. Emil A mit 3 000 DM,

2. Edgar A (Sohn von 1.) mit 4 000 DM,

3. Liesbeth A (Ehefrau v. 2.) m. 4 000 DM,

4. Robert A (Enkel von 1.) mit 7 000 DM,

5. Erna A (Ehefrau von 4.) mit 2 000 DM.

Zu Geschäftsführern waren die Gesellschafter Edgar und Robert A bestellt, denen Alleinvertretungsrecht eingeräumt war und die von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit waren.

Die Gesellschafter Edgar und Robert A waren bis zum 31. März 1972 Einzelunternehmer einer Bäckerei (Edgar A) und eines Cafes (Robert A). Sie gründeten am 1. März 1972 die GdbR, an die sie das unbewegliche Betriebsvermögen der beiden Einzelunternehmen verpachteten. Das bewegliche Anlagevermögen des Cafes wurde in die GdbR eingebracht, das bewegliche Anlagevermögen der Bäckerei an die Antragstellerin verkauft. Die GdbR verpachtete das unbewegliche Betriebsvermögen sowie das bewegliche Betriebsvermögen des Cafes an die Antragstellerin weiter.

Die Antragstellerin schloß am 1. März 1972 mit der GdbR einen Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag, in welchem sich die Antragstellerin verpflichtete, ihren Gewinn an die GdbR abzuführen, während sich diese bereit erklärte, die Verluste zu übernehmen.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) das Organschaftsverhältnis und den Ergebnisabführungsvertrag steuerlich nicht an und rechnete der Antragstellerin die von ihr erwirtschafteten Erträge zu. Das FA begründete dies vor allem damit, daß die GdbR sich nicht nach außen erkennbar gewerblich betätigt habe. Weiterhin seien die Gewinne nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden. Dies ergebe sich daraus, daß Kassenfehlbeträge festgestellt worden seien, Einnahmezuschätzungen erforderlich gewesen seien und Umbuchungen stattgefunden hätten. Darüber hinaus sei die Buchführung so eingerichtet gewesen, daß für beide Unternehmen, das Unternehmen der Antragstellerin und der GdbR, nur eine Buchführung eingerichtet gewesen sei.

Nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten Steuerbescheide erhob die Antragstellerin Klage mit der Begründung, der Organträger - die GdbR - habe sich gewerblich in der Weise betätigt, daß er einen Teil der von der Antragstellerin produzierten Waren im Großhandel verkauft habe. Die steuerliche Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrags hänge nicht davon ab, ob die Erträge aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Gegen das Urteil des FG hat die Antragstellerin Revision eingelegt mit dem Antrag, die Entscheidung des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer für die Streitjahre auf null DM festzusetzen. Gleichzeitig hat sie beim Bundesfinanzhof (BFH) als dem Gericht der Hauptsache Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide gestellt. Sie führt aus, das FG habe einen entsprechenden Antrag zurückgewiesen. Zur näheren Begründung ihres Antrags bezieht sich die Antragstellerin auf ihre Revisionsbegründung. Dort rügt sie die Verletzung materiellen Rechts.Das FA beantragt die Zurückweisung des Antrags.

Entscheidungsgründe

1. Der Antrag ist zulässig.

Nach Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) ist ein beim Gericht der Hauptsache gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nur zulässig, wenn das FA einen entsprechenden Antrag ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Die Antragstellerin hat lediglich vorgetragen, das FG - und damit nicht das FA - habe einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückgewiesen. Es ist daher fraglich, ob das FA zuvor oder zwischenzeitlich einen diesbezüglichen Antrag der Antragstellerin abgelehnt hat. Den vorliegenden Steuerakten läßt sich das nicht entnehmen.

Aus den Akten geht aber hervor, daß die Antragstellerin in ihrer Einspruchsschrift zugleich die Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 1975 bis 1977 beantragt hat. Mit einem an die Antragstellerin gerichteten Schreiben hat das FA die Bearbeitung des Aussetzungsantrags bis zum Eingang der Einspruchsbegründung zurückgestellt. Ausweislich der Akten ist es zu einer Entscheidung über den Aussetzungsantrag durch das FA damals nicht gekommen. Unter dem 3. April 1980 erging die Einspruchsentscheidung, die den Einspruch der Antragstellerin gegen die Körperschaftsteuerbescheide 1975 bis 1977 als unbegründet zurückwies. Damit ist der Tatbestand des Art. 3 § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 VGFGEntlG erfüllt, daß das Fehlen einer ablehnenden Entscheidung des FA dann nicht den Zugang zum Gericht der Hauptsache wegen eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung hindert, wenn die Finanzbehörde zu erkennen gegeben hat, daß sie die Vollziehung nicht aussetzen werde. Das Verhalten des FA - Erlaß der Einspruchsentscheidung, ohne über den Aussetzungsantrag zu befinden - läßt sich nur dahin deuten, daß es eine positive Entscheidung über den Antrag nicht treffen werde. Es genügt, wenn die Finanzbehörde in einem früheren Verfahrensabschnitt dieses Verhalten an den Tag gelegt und nicht etwa in einem späteren Zeitpunkt zu erkennen gegeben hat, daß sie an ihrer früheren Meinung nicht mehr festhält (BFH-Beschluß vom 21. September 1983 II S 5/83, BFHE 139, 228, BStBl II 1984, 210 mit Rechtsprechungsnachweis). Von letzterem kann im Streitfall keine Rede sein.

2. Der Antrag ist jedoch nicht begründet.

Einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung kann nur stattgegeben werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, richtet sich bei einem - wie hier - schon in der Revisionsinstanz schwebenden Rechtsstreit nach revisionsrechtlichen Grundsätzen. Ernstliche Zweifel können in einem solchen Fall nur dann bestehen, wenn auch unter Beachtung der nur beschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts zu rechnen ist. Das bedeutet, daß bei vermutlichem Durcherkennen des BFH zu prüfen ist, wie das Revisonsverfahren wahrscheinlich ausgehen wird. Bei vermutlicher Zurückverweisung der Sache an das FG ist der wahrscheinliche Ausgang des Klageverfahrens entscheidend (BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99 mit weiterer Rechtsprechung).

Im Streitfall ist nicht ernstlich damit zu rechnen, daß die im Hauptverfahren angefochtenen Entscheidungen des FG wegen der Körperschaftsteuer 1975 bis 1977 aufgehoben und der Klage ganz oder zum Teil stattgegeben wird.

aa) Die für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung erforderliche und ausreichende summarische Prüfung des Streitfalls ergibt, daß das FG zu Recht das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses i. S. des § 7a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. und der §§ 14 ff. KStG 1977 zwischen Antragstellerin und GdbR verneint hat.

Die Organgesellschaft - das ist hier die Antragstellerin - muß insbesondere nach § 7a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F., § 14 Nr. 2 KStG 1977 nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Das Erfordernis der wirtschaftlichen Eingliederung verlangt, daß Organträger nur ein Unternehmen i. S. des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sein kann, welches eine eigengewerbliche Tätigkeit ausübt. Eine solche Eingliederung ist mehr als nur die wirtschaftliche Abhängigkeit von dem beherrschenden Gesellschafter. Die Unternehmen der herrschenden und der abhängigen Gesellschaft müssen sich als Teile einer wirtschaftlichen Einheit darstellen. Unter diesen Voraussetzungen kann auch das Besitzunternehmen bei einer Betriebsaufspaltung Organträger sein. Nicht ausreichend ist allerdings die bloße - wenngleich als gewerblich anzusehende - Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens (BFH-Urteil vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740).

Es ist im Rahmen einer summarischen Prüfung nicht zu beanstanden, wenn das FG unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Falles eine - über die bloße Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit hinausgehende - eigengewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens (GdbR) verneint hat. Nach den Feststellungen des FG haben die beiden in der GdbR zusammengeschlossenen Hauptgesellschafter der Antragstellerin, die zugleich die Geschäftsführer der Antragstellerin sind, den Abnehmern gegenüber nicht zu erkennen gegeben, ob sie als Geschäftsführer der GdbR oder der Antragstellerin auftreten. Es haben aber - was dem zwischen der Antragstellerin und der GdbR abgeschlossenen Kommissionsvertrag entspricht - die Rechnungen über die gelieferten Backwaren an Wiederverkäufer auf die Antragstellerin und nicht auf einen ihrer Hauptgesellschafter oder auf die GdbR gelautet. Nach den Feststellungen des FG sind nur in den ersten Monaten nach der Gründung der Antragstellerin Rechnungen noch unter dem Namen Bäckerei und Konditorei A hinausgegangen. Durch die Rechnungserteilung unter dem Namen der Antragstellerin ist den Kunden, die als Wiederverkäufer ständige Abnehmer der von der Antragstellerin hergestellten Backwaren waren, erkennbar gemacht worden, daß Edgar und Robert A für die Antragstellerin, deren Geschäftsführer sie in den Streitjahren waren, aufgetreten sind. Eine GmbH - diese Rechtsform hat die Antragstellerin - wird nach § 36 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch die in ihrem Namen von den Geschäftsführern vorgenommenen Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet; es ist gleichgültig, ob das Geschäft ausdrücklich im Namen der Gesellschaft vorgenommen worden ist oder ob die Umstände ergeben, daß es nach dem Willen der Geschäftspartner für die Gesellschaft vorgenommen werden sollte.

Die GdbR ist demnach - was den Handel mit Backwaren an Wiederverkäufer anbelangt - nach außen hin nicht in Erscheinung getreten. Die GdbR hat die für den Handel an Wiederverkäufer bestimmten Backwaren auch nicht selbst hergestellt. Das geschah allein durch die Antragstellerin. Diese hat auch die Backwaren unter ihrem Namen, wenn auch nach einer internen Abmachung, für Rechnung der GdbR oder deren Gesellschafter veräußert. Eine übergeordnete Tätigkeit des herrschenden Unternehmens ist nicht etwa dadurch gegeben, daß dessen Gesellschafter zugleich die Gesellschafter-Geschäftsführer des beherrschten Unternehmens - hier der Antragstellerin - sind und dessen Unternehmen in ihrem Sinne leiten.

Der Auffassung der Antragstellerin, die GdbR vermittle als Zwischenholding zwischen den geschäftlichen Tätigkeiten ihrer Gesellschafter Edgar und Robert A und der Antragstellerin und es liege damit eine Mehrmütterorganschaft vor, kann nicht gefolgt werden. Das setzt ebenfalls voraus, daß die einzelnen Gesellschafter der Personengesellschaft (GdbR) selbst gewerbliche Unternehmen unterhalten, die nach Maßgabe des § 7a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. und des § 14 Nr. 2 KStG 1977 die wirtschaftliche Eingliederung des beherrschten Unternehmens ermöglichen (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 14 KStG Rdnr. 186). Das ist hier nicht der Fall.

bb) Ein Abzug der noch nicht verbrauchten Verluste aus den Jahren 1972 und 1973 in den hier zu beurteilenden Streitjahren 1975 bis 1977 ist schon deshalb nicht möglich, weil die Verluste nicht aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt worden sind (§ 10d des Einkommensteuergesetzes - EStG - in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung). Das Erfordernis der Ermittlung des Verlustes aufgrund einer ordnungsmäßigen Buchführung ist erst für Verluste ab dem Veranlagungszeitraum 1975 weggefallen (§ 10d i.V.m. § 52 Abs. 16 EStG 1975).

In § 162 der Reichsabgabenordnung - AO - (§ 146 der Abgabenordnung - AO 1977 -) sind einige Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung kodifiziert. Die Eintragungen in die Bücher sollen fortlaufend, vollständig und richtig bewirkt werden (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO, § 146 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich aufgezeichnet werden (§ 146 Abs. 7 AO, § 146 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Wesentliche Mängel der Buchführung führen zu ihrer Verwerfung. Kann indes nach dem Gesamtbild aller Umstände angenommen werden, daß die nicht ordnungsmäßig verbuchten Geschäfte nur einen belanglosen Teil der Buchführung ausmachen, ist von einer Verwerfung der Buchführung abzusehen. Es kommt nicht auf die formale Bedeutung eines Buchführungsmangels, sondern auf das sachliche Gewicht im Rahmen des gesamten Buchführungswerkes an; das gilt auch für die nicht zeitnahe Verbuchung von Kassenausgaben (BFH-Urteil vom 7. Juli 1977 IV R 205/72, BFHE 124, 157, BStBl II 1978, 307).

Das FG ist, was die Beurteilung der Buchführung der Antragstellerin während der Jahre 1972 und 1973 anbelangt, nach diesen Grundsätzen verfahren. Es kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfall das Vorliegen einiger Kassenfehlbeträge ausgereicht hätte, die Buchführung zu verwerfen. Immerhin ist dem FG zuzustimmen, daß ein nicht aufklärbarer Kassenfehlbetrag von 2 480,79 DM am 6. April 1973 nicht als unerheblich angesehen werden kann. Hinzu kommen aber noch andere Mängel.

Die Antragstellerin hat bei den Abschlußarbeiten für 1972 Einnahmen von 5 000 DM hinzugeschätzt. Dadurch sollten vermutete Fehler in der Erfassung der Kasseneinnahmen wieder ausgeglichen werden. Nach den Feststellungen des FG hielt die Antragstellerin ihre Einnahmeaufzeichnungen deshalb für unrichtig, weil ihre Aufschlagssätze gegenüber vergleichbaren Betrieben ungewöhnlich niedrig gewesen seien und nicht mit betrieblichen Besonderheiten ihres Unternehmens hätten erklärt werden können. In ihrer Revisionsbegründung macht die Antragstellerin geltend, die Zuschätzungen seien dadurch bedingt gewesen, daß Lebensmittelzuwendungen an Bauarbeiter, die auf den von ihr genutzten Grundstücken gearbeitet hätten, nicht buchmäßig festgehalten worden seien. Das ist neues tatsächliches Vorbringen, das der BFH bei der Entscheidung über die Revision nach § 118 Abs. 2 FGO und damit auch in dem bei ihm anhängigen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht berücksichtigen darf.

Weitere schwerwiegende Mängel sind darin zu sehen, daß die Antragstellerin in 1972 ingesamt 25 618 DM und in 1973 etwa 11 600 DM Betriebseinnahmen nicht zeitgerecht gebucht, sondern als Einlagen und Darlehen der Gesellschafter erfaßt und erst bei Aufstellung der Jahresabschlüsse auf das Konto Betriebseinnahmen umgebucht hat.

Die Gesamtheit dieser Mängel ergibt bei summarischer Prüfung, daß die Buchführung für die Jahre 1972 und 1973 zu Recht verworfen worden ist, so daß das gesetzliche Merkmal der Verlustermittlung aufgrund einer ordnungsmäßigen Buchführung nicht erfüllt ist.

b) Es ist nicht zu erkennen, daß die Vollziehung der angefochtenen Bescheide für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Antragstellerin hat hierzu nichts vorgetragen.

Fundstellen

Haufe-Index 413897

BFH/NV 1986, 118