BFH Beschluss vom 24.02.1994 - VIII B 4-6/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auflösung von Pensionsrückstellungen nach dem 1.1. 1986 ernstlich zweifelhaft

Leitsatz (NV)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob eine von einer Personengesellschaft vor dem 1.1. 1986 gebildete Rückstellung für eine Witwenpension in der ersten Schlußbilanz nach diesem Zeitpunkt aufzulösen ist.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 S. 2; FGO § 69 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin zu 1 (Antragstellerin zu 1) ist eine GmbH & Co. KG, die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin zu 2 (Antragstellerin zu 2) die alleinige Kommanditistin. Die persönlich haftende Gesellschafterin (GmbH) hatte ihrem Geschäftsführer und ehemaligen Kommanditisten der Antragstellerin zu 1 - dem Vater der Antragstellerin zu 2 - im Jahre 1978 eine Pensionszusage gewährt, die auch eine Pension an seine Witwe umfaßt.

Die Witwe - die nie Gesellschafterin der Antragstellerin zu 1 war - erhielt nach dem Tod ihres Ehemannes die zugesagte Witwenpension. Hinsichtlich der noch verbleibenden Ruhegehaltsverpflichtung bildete die Antragstellerin zu 1 in ihrer - mit der Handelsbilanz übereinstimmenden - Steuerbilanz zum 31. Dezember 1985 eine Rückstellung.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) löste diese Rückstellung zum 31. Dezember 1986, zum 31. Dezember 1987 und zum 31. Dezember 1988 jeweils in Höhe von 1/3 des zurückgestellten Betrages gewinnerhöhend auf. Zur Begründung verwies das FA auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 10. März 1992 IV B 2 - S 2241-12/92 (BStBl I 1992, 190, Der Betrieb - DB - 1992, 712), das eine Verteilung des Auflösungsbetrages im Billigkeitsweg auf drei Jahre zulasse. Die Auflösungsbeträge rechnete das FA der Antragstellerin zu 2 zu. Die beantragte Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die Streitjahre 1986 bis 1988 lehnte es ab.

Das Finanzgericht (FG) gab den nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei ihm gestellten weiteren Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide im wesentlichen statt. Für nicht begründet hielt es die Anträge lediglich insoweit, als sich der Auflösungsbetrag unter Berücksichtigung der Veränderung der Gewerbesteuerrückstellung und der Differenz zwischen dem versicherungsmathematischen Barwert der Pensionsleistungen am Ende und am Anfang des Jahres mindere.

Mit den - vom FG zugelassenen - Beschwerden verweist das FA auf das o.g. Schreiben des BMF und beantragt,

die Beschlüsse des FG aufzuheben und die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1986 bis 1988 abzulehnen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerden sind nicht begründet; sie waren deshalb zurückzuweisen.

Das FG hat die Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1988 zu Recht ausgesetzt (§ 69 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO).

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts unter anderem dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die eine Unentschiedenheit oder eine Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage bewirken; es ist nicht erforderlich, daß die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFH/NV 1990, 774 und vom 14. November 1989 VII B 124/89, BFH/ NV 1990, 279 jeweils m.w.N.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 69 Anm. 77 m.w.N.). Insbesondere genügt es, wenn bei zweifelhafter Rechtslage im Schrifttum beachtliche Gründe gegen die vom FA vertretene Rechtsauffassung vorgebracht werden (Beschluß vom 19. August 1987 V B 56/85, BFHE 150, 400, BStBl II 1987, 830 m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 69 FGO Tz. 10).

b) Danach bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an einer Verpflichtung zur Auflösung der von der KG zum 31. Dezember 1985 gebildeten Pensionsrückstellung bereits in den Streitjahren.

aa) Nach Handelsrecht dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist (§ 249 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - n.F.). Das galt für Pensionsrückstellungen auch schon vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes - BiRiLiG - (BFH-Urteil vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798 unter A II.3. c der Gründe m.w.N.; Stellungnahme 3/1977 des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1977, 464; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl., § 249 Anm. 3B; Pankow/Pieger, Beckscher Bilanzkommentar, 2. Aufl., § 249 Rdnr. 237). Der Grundsatz ist nach § 5 Abs. 1 EStG im Rahmen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch für die Steuerbilanz verbindlich.

bb) Fraglich ist aber, ob die nunmehr in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG für Versorgungsleistungen getroffene Regelung einen hinreichenden Grund für die Auflösung der Rückstellung (in der Handelsbilanz und Steuerbilanz der Gesellschaft) bildet oder zu einer anderweitigen Gewinnkorrektur (in den Sonderbilanzen der Gesellschafter oder des betroffenen Gesellschafters) zwingt.

aaa) § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG sagt hierzu nichts. Es ist auch nicht ohne weiteres zulässig, das Auflösungsgebot aus der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG zu entnehmen. Danach ist die Gesellschaft verpflichtet, Pensionsrückstellungen, die für mittelbar über andere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter gebildet wurden, spätestens in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres aufzulösen, das nach dem 31. Dezember 1991 endet. Das bedeutet angesichts der in § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG getroffenen Regelung, daß die Rückstellung in der ersten Schlußbilanz nach Inkrafttreten des Verbots der Rückstellungsbildung aufzulösen ist. Für unmittelbar an einer (einstöckigen) Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter enthält das Gesetz eine vergleichbare Übergangsregelung nicht.

bbb) Die Frage nach der Auflösungsverpflichtung wird deshalb unterschiedlich beurteilt. Der BMF bejaht sie in den bereits erwähnten Schreiben (BStBl I 1992, 190; ebenso wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13. März 1990 IV K 178/88, Betriebs-Berater - BB - 1990, 824). Im Schrifttum wird sie dagegen überwiegend verneint (Bordewin, DB 1987, 15, 16; Haug/Autenrieth, Deutsche Steuerzeitung 1987, 70; Scheitele, BB 1992, 2113, Autenrieth, Deutsche Steuerzeitung 1992, 114; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9. Aufl., S. 465) oder als offen bezeichnet (vgl. Schmidt, Finanz-Rundschau 1992, 777, und in Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 15 Anm. 87b, 90b).

Als Argumente für die Verpflichtung zur Beibehaltung der einmal gebildeten Pensionsrückstellung werden unter anderem vorgebracht,

- daß der Gesetzgeber die Verpflichtung zur Auflösung von Rückstellungen bei einer Änderung der Rechtslage zuungunsten des Steuerpflichtigen jeweils ausdrücklich geregelt habe (so für Rückstellungen für die Verpflichtung zur Schadensersatzleistung aus der Verletzung gewerblicher Schutzrechte in § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG und für die Verpflichtung einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums in § 52 Abs. 6 Satz 2 EStG sowie für Pensionsrückstellungen in § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG),

- daß das Auflösungsgebot eine rückwirkende Gesetzesänderung bedeute und deshalb verfassungswidrig sei,

- daß § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG inhaltlich unzureichend und deshalb nicht geeignet sei, als Rechtfertigung für eine Auflösung der Rückstellung gemäß § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB zu dienen,

- daß diese Regelung zumindest für die Bestimmung der Gewerbesteuerpflicht ohne Bedeutung sei, soweit sie sich auf Nichtgesellschafter erstrecke, und

- daß das noch weitgehend ungeklärte Verhältnis von Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen der Gesellschafter sich insbesondere bei den Pensionsrückstellungen für ausgeschiedene Gesellschafter bzw. am Gesellschaftsverhältnis nicht beteiligte Dritte auswirke; unklar sei diese Auswirkung nicht nur hinsichtlich der zeitlichen Erfassung der Vergütung, sondern auch hinsichtlich der Zurechnung des Auflösungsbetrags.

Es handelt sich durchweg um beachtliche Argumente. Die Prüfung der Rechtslage muß deshalb dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

c) Es ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Auflösungsbeträge nicht der Antragstellerin zu 2 hätten zugerechnet werden dürfen. Zwar ist diese als Erbin Gesamtrechtsnachfolgerin ihres Vaters und ehemaligen Gesellschafters der Antragstellerin zu 1. Wie der erkennende Senat aber inzwischen in der Gewinnfeststellungssache 1989 der Antragstellerin zu 1 - betreffend die von der Antragstellerin zu 1 an die Witwe geleisteten laufenden Pensionszahlungen des Jahres 1989 - entschieden hat, ist Rechtsnachfolger hinsichtlich dieser Zahlungen nach §§ 15 Abs. 1 Satz 2, 24 Nr. 2 EStG die Witwe und nicht der Erbe. Zur Begründung dieses Ergebnisses verweist der Senat auf seinen Beschluß vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455. Was für die laufenden Pensionszahlungen gilt, gilt auch für die Zurechnung der Auflösungsbeträge.

Fundstellen

Haufe-Index 419798

BFH/NV 1994, 635