Entscheidungsstichwort (Thema)

Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die langfristig Büroräume und PKW-Stellplätze an Dritte vermietet

 

Leitsatz (amtlich)

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Können die Mitgliedstaaten Tätigkeiten von Staaten, Ländern, Gemeinden oder sonstigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreit sind, nur dadurch gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeiten "behandeln", die diesen Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, dass die Mitgliedstaaten eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung treffen?

2. Können "größere Wettbewerbsverzerrungen" i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 i.V.m. Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nur dann vorliegen, wenn die Behandlung einer Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten konkurrierender privater Steuerpflichtiger führen würde, oder auch dann, wenn die Behandlung einer Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu ihren Lasten führen würde?

 

Normenkette

UStG 1993 § 2 Abs. 3 S. 1, § 4 Nr. 12 Buchst. a, §§ 9, 15; EWGRL 388/77 Art. 4 Abs. 5, Art. 13

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 21.09.2005; Aktenzeichen 5 K 5195/02 U; EFG 2006, 605)

 

Nachgehend

EuGH (Urteil vom 04.06.2009; Aktenzeichen C-102/08)

 

Tatbestand

I. Sachverhalt

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (GmbH & Co. KG), ihre Umsätze aus der Vermietung eines Verwaltungsgebäudes mit Tiefgarage an eine Industrie- und Handelskammer (im Folgenden: IHK), die das Gebäude neben der Selbstnutzung auch teilweise (Büroflächen und Tiefgaragenplätze) an Dritte steuerpflichtig vermietet hat, wirksam als steuerpflichtig behandeln konnte, um den Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes zu erlangen.

Kernpunkt des Rechtsstreits ist die Frage, ob die IHK, eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, mit ihrer langfristigen Vermietung der Büroräume und PKW-Stellplätze an Dritte unternehmerisch tätig geworden ist.

Im Einzelnen geht es um folgenden Sachverhalt:

Die Klägerin schloss am 20. März 1995 mit der IHK einen "Immobilien-Leasingvertrag" ab, in dem sie sich als Leasinggeber zur entgeltlichen Überlassung eines noch zu errichtenden Verwaltungsgebäudes (Kammergebäude) mit Tiefgarage an die IHK als Leasingnehmer verpflichtete; es wurde eine 27-jährige Gesamtmietzeit mit Mietbeginn ab dem 1. August 1996 vereinbart.

Die Klägerin errichtete anschließend --auf einem Grundstück, an dem die IHK ihr zuvor ein 60-jähriges Erbbaurecht bestellt hatte-- das vorbezeichnete Gebäude mit Tiefgarage und überließ es entsprechend der vertraglichen Vereinbarung komplett der IHK. Diese nutzte einen Teil des Gebäudes für eigene Zwecke und vermietete den Rest der sich über vier Etagen und eine Gesamtfläche von 1 280 qm erstreckenden Büroräume an umsatzsteuerpflichtige Dritte weiter bzw. bemühte sich um eine solche Vermietung, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die 116 Stellplätze der Tiefgarage wurden zum Teil von der IHK selbst genutzt, zum Teil langfristig an die Mieter der Büroflächen weitervermietet und im Übrigen kurzfristig gegen Entgelt Fremdparkern zur Verfügung gestellt. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von den Büroflächen 73,13 % und von der Tiefgarage 17,93 % ausschließlich von der IHK genutzt werden und im Übrigen das Gebäude für Vermietungszwecke genutzt wird bzw. im Streitjahr 1995 eine entsprechende Nutzung beabsichtigt war.

Die Klägerin hat gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) auf die Umsatzsteuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verzichtet, soweit sie an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet, der seinerseits aufgrund seiner Verwendungsumsätze zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin vertrat der Prüfer die Ansicht, dass der Verzicht der Klägerin nach § 9 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze an die IHK nicht wirksam sei, soweit die IHK ihrerseits die von der Klägerin angemieteten Büroflächen und Tiefgaragenstellplätze langfristig an Dritte steuerpflichtig weitervermietete. Denn insoweit sei die IHK nicht unternehmerisch tätig geworden. Zur Begründung verwies der Betriebsprüfer darauf, dass die IHK als juristische Person des öffentlichen Rechts gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen eines "Betriebs gewerblicher Art" (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) unternehmerisch tätig sein könne. Dies treffe allenfalls für die kurzfristige PKW-Stellplatzüberlassung zu; die langfristige Vermietung sei als bloße Vermögensverwaltung kein "gewerblicher Betrieb" i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG. Die IHK sei insoweit deshalb nicht unternehmerisch i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG tätig.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ am 20. April 2001 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995, in dem er eine entsprechende Vorsteuerkürzung vornahm.

Die Auffassung des FA wurde allerdings von den für die Besteuerung der IHK zuständigen Finanzbehörden nicht geteilt. Diese haben die Unternehmereigenschaft der IHK hinsichtlich deren Vermietungstätigkeit und ebenso die Rechtmäßigkeit des von der IHK erklärten Verzichts auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze an Dritte bejaht.

Das für die Klägerin zuständige FA wies dagegen den Einspruch der Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1995 vom 20. April 2001 durch Einspruchsentscheidung vom 6. September 2002 als unbegründet zurück.

Daraufhin hat die Klägerin Klage erhoben und zuletzt beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2002 den Umsatzsteuerbescheid für 1995 vom 20. April 2001 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von … DM auf … DM festgesetzt wird.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug zu, weil sie gemäß § 9 Abs. 1 UStG wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet habe, soweit ihre gegenüber der IHK erbrachte bzw. im Streitjahr beabsichtigte Vermietungsleistung den Teil der Tiefgarage und der Büroflächen umfasse, den die IHK ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer weitervermietet habe bzw. im Streitjahr weiter zu vermieten beabsichtigte. Denn die IHK sei zwar nach deutschem Umsatzsteuerrecht (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) insoweit nicht unternehmerisch tätig geworden. Auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sei die IHK für die hier im Streitfall in Frage stehenden Vermietungsumsätze entgegen § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG aber richtlinienkonform als Steuerpflichtiger und damit als Unternehmer zu behandeln. Die IHK habe damit auch ihrerseits zu Recht auf die Umsatzsteuerfreiheit der von ihr an Dritte ausgeführten Vermietungsumsätze verzichtet.

Im Streitfall lägen erhebliche Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK vor, wenn diese als Nichtunternehmer behandelt werde. Dies ergebe sich aus dem von der Klägerin zu den Akten gereichten "Report …" einer Immobilien-GmbH sowie aus dem Bericht der bei der IHK durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 23. August 2001. In dem Bericht wird u.a. ausgeführt, von einer größeren Wettbewerbsverzerrung sei stets dann auszugehen, wenn einer der beteiligten Wirtschaftsteilnehmer durch eine ungleiche Behandlung so beeinträchtigt werde, dass er am Markt mit den anderen Mitbewerbern nicht mehr erfolgreich konkurrieren könne und somit im Ergebnis aus dem Markt gedrängt werde. Dies sei bei der IHK zu bejahen, wenn ihr im Falle der Versagung der Unternehmereigenschaft und der damit fehlenden Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht der Vorsteuerabzug nicht zustünde. Denn dann ergäben sich zusätzliche Kosten von 3,34 DM/qm Mietfläche (Mehrkosten von 15 %), d.h. der wirtschaftliche Nachteil für die IHK bei einer Gesamtfläche von 1 280 qm würde sich insgesamt auf monatlich rund 4 275 DM (51 300 DM jährlich) summieren. Damit wäre die IHK nicht mehr konkurrenzfähig gegenüber ihren privaten Mitbewerbern in diesem Marktsegment.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2006, 605 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Seiner Auffassung nach liegt eine "Wettbewerbsverzerrung" im Sinne dieser Bestimmung --nur-- dann vor, wenn die Behandlung der öffentlichen Hand als Nicht-Steuerpflichtige zu Nachteilen bei den mit ihr in Konkurrenz stehenden anderen (privaten) Steuerpflichtigen führe. Dies ergebe sich aus den Urteilen des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und Rs. 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino u. Comune di Rivergaro u.a. (Slg. 1989, I-3233, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 77) und aus dem EuGH-Urteil vom 14. Dezember 2000 Rs. C-446/98, Câmara Municipal do Porto (Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108).

Soweit eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Einzelfall den Vorsteuerabzug für sich in Anspruch nehmen wolle, habe sie ohne weiteres die Möglichkeit, eine (privatrechtliche) GmbH in ihre Vermietungsaktivitäten einzuschalten. Einer generellen Anwendung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG auch zugunsten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bedürfe es deshalb nicht. Dies liefe dem Sinn dieser Bestimmung zuwider, die in erster Linie den Schutz der Privatwirtschaft vor einer unbesteuerten öffentlichen Hand bezwecke.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

 

Entscheidungsgründe

II. Zur Rechtslage nach nationalem Recht

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist u.a. die Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, das mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht, richtet sich nach der objektiv belegten Verwendungsabsicht bei Bezug der Leistung, soweit --wie teilweise im Streitfall-- deren tatsächliche Verwendung erst in einem späteren Besteuerungszeitraum begann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426).

2. Der Klägerin steht der Vorsteuerabzug zu, wenn sie gemäß § 9 Abs. 1 UStG wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet hat, soweit ihre an die IHK erbrachte bzw. im Streitjahr beabsichtigte Vermietungsleistung den Teil der Tiefgarage und der Büroflächen umfasst, den die IHK ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer weitervermietet hat bzw. im Streitjahr weiter zu vermieten beabsichtigte.

a) Nach § 9 Abs. 1 UStG in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung kann der Unternehmer einen Umsatz, der --wie hier die Vermietung des Gebäudes an die IHK-- nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

b) Die Voraussetzungen des § 9 UStG liegen im Streitfall nicht vor, weil die IHK mit der langfristigen Vermietung der Büroräume und PKW-Stellplätze --nach nationalem Recht-- nicht unternehmerisch tätig geworden ist.

aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG), soweit --wie hier-- keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten Sonderfälle vorliegt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind "Betriebe gewerblicher Art" von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. § 4 KStG lautet:

"(1) Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

(2) Ein Betrieb gewerblicher Art ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

(3) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

(4) Als Betrieb gewerblicher Art gilt die Verpachtung eines solchen Betriebs.

(5) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus."

bb) Nach h.M. zum Körperschaftsteuerrecht fällt die langfristige Vermietung unbeweglichen Vermögens als (bloße) "Vermögensverwaltung" nicht unter § 4 Abs. 1 KStG (vgl. z.B. Heger in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 4 Rz 50, m.w.N.; Sauter/ Bollweg in Erle/Sauter, KStG, § 4 Rz 13 m.w.N.).

Dieses Ergebnis wird teilweise aus § 14 der Abgabenordnung (AO) gewonnen, der ausdrücklich die Vermögensverwaltung von einem "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" ausnimmt (Satz 1) und u.a. bestimmt, dass eine Vermögensverwaltung "in der Regel" vorliegt, wenn unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (vgl. Sauter/Bollweg in Erle/Sauter, a.a.O.). Teilweise wird aus der Fiktion in § 4 Abs. 4 KStG hergeleitet, dass grundsätzlich die Vermögensverwaltung nicht unter § 4 Abs. 1 KStG fällt (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 861).

III. Zur Anrufung des EuGH

1. Der BFH legt § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in seiner neueren Rechtsprechung unter Beachtung des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und der zu dieser Bestimmung ergangenen Rechtsprechung --soweit dies möglich ist-- richtlinienkonform aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II.3., m.w.N.; vom 5. Februar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II.4.b bb, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 44/06, BFH/NV 2007, 2365).

a) Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG lautet:

"Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.

Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.

Die Mitgliedstaaten können die Tätigkeiten der vorstehend genannten Einrichtungen, die nach Art. 13 oder 28 von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen."

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts --wie die IHK-- unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig, wenn sie auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II.4.b bb, m.w.N.; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2., m.w.N.).

Danach war die IHK im Streitfall unternehmerisch tätig, weil sie die Büroräume und die Stellplätze auf privatrechtlicher Grundlage Dritten überlassen hat (vgl. zur Abgrenzung: BFH-Urteil in BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431).

2. Es ist fraglich, ob diesem Ergebnis eine mit Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbare Ausnahmeregelung entgegensteht. Dies kann ohne eine --allein dem EuGH vorbehaltene-- Auslegung von Gemeinschaftsrecht nicht beantwortet werden.

a) Wie dargelegt erlaubt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten zu behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Die Anwendung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG kommt im Streitfall in Betracht, weil Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eine Steuerbefreiung für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vorsieht, mit Ausnahme bestimmter Geschäfte, um die es vorliegend nicht geht.

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH können die Mitgliedstaaten nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer befreite Tätigkeiten ausüben, auch dann als Nichtsteuerpflichtige behandeln, wenn sie diese Tätigkeiten in gleicher Weise ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Februar 1997 Rs. C-247/95, Marktgemeinde Welden, Slg. 1997, I-779, BStBl II 1999, 426 Randnr. 20).

aa) Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG könnte im Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar sein, weil eine "Behandlung" im Sinne dieser Bestimmung nicht vorliegt.

Der Senat neigt zu der Auffassung, dass die Mitgliedstaaten eine steuerbefreite Tätigkeit nur dadurch gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeit behandeln können, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt, dass sie dies ausdrücklich gesetzlich regeln. Dies erscheint nicht zuletzt aus Gründen der Rechtsklarheit geboten.

(1) Zwar ist der (seinerzeit ebenfalls für das Umsatzsteuerrecht zuständige) XI. Senat des BFH zu Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Comune di Carpaneto Piacentino u. Comune di Rivergaro u.a. in Slg. 1989, I-3233, UR 1991, 77 davon ausgegangen, welche Rechtsetzungstechnik die Mitgliedstaaten beim Gebrauchmachen der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befugnis wählten, stehe in ihrem Ermessen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 33/94, BFHE 182, 454, BStBl II 1999, 418, unter II.2.).

(2) Der EuGH hat aber in dem vom XI. Senat des BFH in Bezug genommenen Urteil Comune di Carpaneto Piacentino u. Comune di Rivergaro u.a. in Slg. 1989, 3233, UR 1991, 77 (zu Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) in Randnrn. 17 und 18 Folgendes ausgeführt:

"Was die Umsetzung der Regel des Artikels 4 Absatz 5 Unterabsatz 1 in das nationale Recht betrifft, so ist daran zu erinnern, daß, da es sich um eine durch eine Richtlinie auferlegte Ergebnispflicht handelt, es gemäß Artikel 189 Absatz 3 EWG-Vertrag Sache jedes Mitgliedstaats ist, die Form und die Mittel zu wählen, die zur Erreichung des Ergebnisses geeignet sind.

Daraus ergibt sich, dass die Mitgliedstaaten zwar dafür zu sorgen haben, daß die Tätigkeiten oder Leistungen, die die öffentlichen Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben oder erbringen, nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, sofern sie nicht unter die Ausnahmen der Unterabsätze 2 und 3 fallen, daß sie aber zu diesem Zweck die Rechtsetzungstechnik wählen können, die ihnen am geeignetsten erscheint. So können sie sich z.B. darauf beschränken, die in der Sechsten Richtlinie enthaltene Formulierung oder einen gleichwertigen Ausdruck in das nationale Recht zu übernehmen, oder sie können ein Verzeichnis der Tätigkeiten aufstellen, für die die Rechtssubjekte des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige anzusehen sind."

(3) Der EuGH hat ferner im Urteil Câmara Municipal do Porto in Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108 auf die ständige Rechtsprechung des EuGH verwiesen, nach der eine bloße Verwaltungspraxis, die die Verwaltung naturgemäß beliebig ändern könne und die nur unzureichend bekannt sei, nicht als rechtswirksame Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) angesehen werden könne (Rz 33, m.w.N.). Der Finanzminister eines Mitgliedstaats könne durch ein nationales Gesetz ermächtigt werden, festzulegen, was unter dem Begriff der größeren Wettbewerbsverzerrungen i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und was unter "in nicht unbedeutendem Umfang ausgeführten Tätigkeiten" i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG zu verstehen ist, sofern seine Entscheidung von den nationalen Gerichten überprüft werden kann (Rz 35).

(4) Diese gemeinschaftsrechtlichen Voraussetzungen an eine statthafte "Rechtsetzungstechnik" der Mitgliedstaaten im Rahmen von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG dürften hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch juristische Personen des öffentlichen Rechts derzeit nicht gegeben sein.

Ob und in welchem Umfang diese Tätigkeit als unternehmerisch im Sinne des Umsatzsteuerrechts anzusehen ist, ergibt sich weder aus § 2 Abs. 3 UStG noch aus § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG noch aus einer in diesen Vorschriften enthaltenen entsprechenden gesetzlichen Ermächtigung an die Verwaltung. Maßgebend insoweit ist vielmehr --wie dargelegt-- allein die "Auslegung" des weder in § 2 Abs. 3 UStG noch in § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG erwähnten Begriffs der "Vermögensverwaltung".

bb) Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG könnte aber auch deshalb im Streitfall nicht anwendbar sein, weil --wie das FG im Einzelnen ausgeführt hat-- größere Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK eintreten würden, wenn ihre Vermietungsumsätze an Dritte als nicht steuerbar behandelt würden. Fraglich ist, ob es für die Anwendung der Bestimmung auf Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der IHK ankommen kann.

(1) Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckt nicht eine Beschränkung der Befreiung von der Steuerpflicht (im Sinne des UStG: Steuerbarkeit) nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern ermöglicht vielmehr den Mitgliedstaaten, diese Befreiung (Nichtbesteuerung) auf bestimmte Tätigkeiten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts zu erstrecken, die diesen Einrichtungen zwar nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, jedoch gemäß Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als derartige Tätigkeiten behandelt werden können (vgl. EuGH-Urteil Câmara Municipal do Porto in Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108 Randnr. 42).

Wenn diese Tätigkeiten damit solchen Tätigkeiten gleichgestellt sind, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, so können sie nur dann als Nicht-Steuerpflichtige gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG behandelt werden, "wenn sie auch die Voraussetzungen des UnterAbs. 2 dieser Bestimmung erfüllen" (vgl. EuGH-Urteile Marktgemeinde Welden in Slg. 1997, I-779, BStBl II 1999, 426 Randnr. 21; Câmara Municipal do Porto in Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108 Randnr. 43).

Das bedeutet, dass steuerbefreite Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG von den Mitgliedstaaten --ebenso wie die von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erfassten Tätigkeiten-- nur dann als nichtsteuerbar behandelt werden dürfen, wenn diese Behandlung nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

(2) Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG enthält als Ausnahme von der Behandlung der Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige für diejenigen Tätigkeiten oder Leistungen, die diese im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben oder erbringen, einen Wettbewerbsvorbehalt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II.3.d aa, m.w.N.).

Denn nach dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG kommt es darauf an, ob die Behandlung einer Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtige "zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde". Es reicht aber --entsprechend dem Zweck der Bestimmung, die Steuerneutralität zu gewährleisten-- nach der Rechtsprechung des EuGH aus, wenn die Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts --im Wettbewerb mit ihnen-- auch von Privaten ausgeübt werden können und ihre Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige "zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen kann". Dementsprechend kommt es auch nach der Rechtsprechung des BFH insoweit auf den "tatsächlichen oder potentiellen" Wettbewerb an (BFH-Urteil in BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II.3.d bb, m.w.N.).

(3) Der Wettbewerbsvorbehalt des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG enthält nach dem Wortlaut der Bestimmung keine Einschränkungen; vielmehr kommt es danach --ganz allgemein-- auf den Eintritt größerer Wettbewerbsverzerrungen an, bei wem auch immer diese eintreten.

Diese Voraussetzung kann nicht nur dann gegeben sein, wenn durch die Behandlung einer Tätigkeit einer juristischen Person als nicht steuerbar der Wettbewerb zu Lasten konkurrierender privater Unternehmer gestört ist. Eine Wettbewerbsstörung kann auch dadurch eintreten, dass die Behandlung als Nichtsteuerpflichtiger die Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb mit privaten Unternehmen benachteiligt.

(4) Zwar bezweckt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG --wie das FA zu Recht ausführt-- in erster Linie den Schutz der Privatwirtschaft vor unbesteuerten Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Dies schließt aber nicht aus, dass diese Bestimmung auch zugunsten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts anwendbar ist.

(5) Von diesem Verständnis geht möglicherweise auch das EuGH-Urteil Marktgemeinde Welden in Slg. 1997, I-779, BStBl II 1999, 426 aus.

In dem diesem Urteil zugrunde liegenden Streitfall hatte die Gemeinde ein Gebäude errichtet und sodann an eine Brauerei zum Betrieb einer Gaststätte verpachtet. Sie verzichtete gemäß § 9 UStG 1980 auf die Steuerbefreiung der Verpachtungsumsätze gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 und machte für die Streitjahre (1988 und 1989) die auf die Kosten für die Errichtung des Neubaus entfallende Umsatzsteuer, soweit sie die Gaststätte betraf, als Vorsteuer geltend.

Der EuGH führte hierzu aus, soweit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG so behandelt werde, als habe sie eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt, sei es Sache des nationalen Gerichts, ggf. zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen (vgl. EuGH-Urteil Marktgemeinde Welden in Slg. 1997, I-779, BStBl II 1999, 426 Randnr. 21).

(6) Der Senat vermag auch nicht der Ansicht des FA zu folgen, aus den Urteilen des EuGH Comune di Carpaneto Piacentino u. Comune di Rivergaro u.a. in Slg. 1989, I-3233, UR 1991, 77, und aus dem EuGH-Urteil Câmara Municipal do Porto in Slg. 2000, I-11435, UR 2001, 108 ergebe sich zweifellos, dass Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nur dann anwendbar sei, sofern die Behandlung der öffentlichen Hand als Nicht-Steuerpflichtige zu Nachteilen bei den mit ihr in Konkurrenz stehenden anderen Steuerpflichtigen führe.

Eine solche Einschränkung lässt sich den vom FA hierzu angeführten Passagen aus diesen EuGH-Urteilen nicht entnehmen. Im Übrigen ging es in diesen Urteilen um die Steuerbarkeit der von der öffentlichen Hand ausgeführten Umsätze und nicht, wie bei der Marktgemeinde Welden, um den Vorsteuerabzug der öffentlichen Hand.

(7) Andererseits hat der EuGH mit Urteil vom 2. Juni 2005 Rs. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323, UR 2005, 437 Randnrn. 42 und 43 zu Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeführt:

"Das WZV ist außerdem der Auffassung, dass die Unmöglichkeit eines Abzugs der entrichteten Vorsteuer zu einer größeren Wettbewerbsverzerrung führe, die die Anwendung der in Artikel 4 Absatz 5 Unterabsatz 2 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Ausnahme rechtfertige, wonach Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Steuerpflichtige zu gelten hätten. Um das Bestehen einer Wettbewerbsverzerrung zu veranschaulichen, vergleicht das WZV die Lage eines Marktteilnehmers mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts und trägt vor, dass der Marktteilnehmer unter vergleichbaren Umständen die entrichtete Vorsteuer von der eingenommenen Mehrwertsteuer abziehen könne.

Dieses Argument ist ebenfalls zurückzuweisen. Denn die etwaige Wettbewerbsverzerrung hat unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens ihren Ursprung eher in der Ausübung des Rechts, für die Besteuerung des Verkaufs und der Vermietung des betroffenen Grundstücks zu optieren, durch die Einrichtung des öffentlichen Rechts als in der Anwendung der Regelung, wonach Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige gelten, soweit sie Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Wie der Generalanwalt in Nummer 38 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, kann diese Regelung zwar bis zu einem gewissen Grad mit der Anwendung der Grundsätze der Neutralität und der Gleichbehandlung kollidieren; diese Auswirkung ist aber der Existenz von Ausnahmen vom Mehrwertsteuersystem eigen."

IV. Rechtsgrundlage für die Vorlage an den EuGH ist Art. 234 Abs. 3 EG.

V. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 74 der Finanzgerichtsordnung.

 

Fundstellen

Haufe-Index 1939598

BFH/NV 2008, 719

BStBl II 2008, 454

BFHE 2009, 80

BFHE 221, 80

DB 2008, 741

DStR 2008, 672

DStRE 2008, 533

HFR 2008, 477

UR 2008, 301

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