BFH Beschluss vom 15.01.2004 - VIII B 253/03 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundsätzlich keine AdV wegen der rückwirkenden Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG zu den Über- und Unterentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG

Leitsatz (NV)

Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist auch bei ernstlichen Zweifeln an der Gültigkeit des Gesetzes ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich. Die gebotene Abwägung der Interessen führt bei der in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG für Über- und Unterentnahmen im Sinne von § 4 Abs. 4a EStG getroffenen rückwirkenden Regelung nur unter besonderen Umständen zu einer AdV des angefochtenen Bescheides.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4a, § 52 Abs. 11 S. 2; FGO § 69

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Beschluss vom 12.08.2003; Aktenzeichen 12 V 557/02)

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ―eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Ehegatten zu gleichen Teilen beteiligt waren― erklärte für das Streitjahr 2000 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 85 961 DM. Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung machte sie Schuldzinsen in Höhe von 20 871 DM geltend. Der positive Eigenkapitalsaldo zum 31. Dezember 1998 betrug 101 934,49 DM.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt ―FA―) erhöhte den erklärten Gewinn um nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5 366,21 DM und erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid. Dabei ging er von folgender Berechnung aus:

1999
Positives Betriebsergebnis	100 066,90 DM
Einlagen:	+ 35 785,97 DM
Entnahmen:	./. 171 464,52 DM
Verbliebene Unterentnahmen
aus Vorjahr:	0,00 DM
verbleibender Betrag:	./. 35 638,65 DM
2000
Positives Betriebsergebnis	85 961,65 DM
Einlagen:	+ 235 812,46 DM
Entnahmen:	./. 386 342,90 DM
Verbliebene Überentnahmen
aus Vorjahr:	./. 35 638,65 DM
verbleibender Betrag:	./. 100 207,44 DM
Berechnung der nicht abzugs- fähigen Schuldzinsen:
Überentnahme:	./. 100 207,44 DM
Davon 6 v.H.	6 012,45 DM
Schuldzinsen insges.:	20 871,99 DM
Schuldzinsen in Zhg. mit der Finanzierung von AK/HK
von Anlagevermögen:	./. 11 505,78 DM
verbl. Schuldzinsen	9 366,21 DM
abzgl. freibleibender Betrag	./. 4 000,00 DM
Höchstbetrag = Kürzungs-
Betrag	5 366,21 DM

Die Antragstellerin vertrat demgegenüber mit ihrem Einspruch die Auffassung, dass der positive Eigenkapitalsaldo zum 31. Dezember 1998 bei der Ermittlung der Überentnahmen nicht unberücksichtigt bleiben dürfe. Der Einspruch und der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheides blieben ohne Erfolg.

Zur Begründung der daraufhin beim Finanzgericht (FG) beantragten Aufhebung der Vollziehung des Feststellungsbescheides trug die Antragstellerin vor, aus der für die Jahre 1999 und 2000 gültigen Gesetzesfassung ergebe sich nicht, dass der für Über- und Unterentnahmen zu berücksichtigende Anfangsbestand stets 0 DM betragen müsse. Dies sei klarstellend erst in § 52 Abs. 11 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4, Nr. 35 a) geregelt worden. Die Anwendung dieses Gesetzes auf abgelaufene Veranlagungszeiträume verstoße gegen das Rückwirkungsverbot.

Das FG gab dem Antrag statt. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob bei der Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen der positive Eigenkapitalsaldo unberücksichtigt bleiben dürfe. Sei das Eigenkapitalkonto zum 31. Dezember 1998 positiv gewesen, führe § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG zu einer erheblichen Verschärfung der Rechtslage. Die Regelung verstoße deshalb unter dem Gesichtspunkt des Rückwirkungsverbots auf erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken. Der verfassungsrechtliche Anspruch der Antragstellerin trete auch nicht hinter das öffentliche Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltsführung zurück; die Streitfrage betreffe ausschließlich die beiden zurückliegenden Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 und zudem nur eine geringe, die Haushaltsführung nicht beeinträchtigende Zahl von Streitfällen. Das FG hat die Beschwerde gegen den Beschluss zugelassen.

Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag auf AdV des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheides 2000 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 6. November 2002 abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ablehnung des Antrags auf AdV.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2, 7 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen bzw. dessen Vollziehung aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Diese Grundsätze sind auch anzuwenden, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes mit Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Bescheid zugrunde liegenden Norm begründet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. August 2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18).

Dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die steuerschädliche Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4 a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) stets von einem Jahresanfangsbestand von 0 DM aus zu ermitteln ist, hat der erkennende Senat bereits mit Beschluss vom 6. Februar 2002 VIII B 82/01 (BFH/NV 2002, 647) ausgeführt. Die Frage, ob die in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG getroffene Regelung, mit der diese Zweifel mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 behoben werden sollten (vgl. dazu die Begründung zum Regierungsentwurf der Bundesregierung BTDrucks 14/6877, S. 28, zu Art. 1 Nr. 21) an dieser Rechtslage etwas geändert hat, hat der BFH noch nicht entschieden (für eine AdV auch in diesem Fall Oberfinanzdirektion ―OFD― Nürnberg, Verfügung vom 15. Mai 2002 S 2144-298/St 31, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2002, 1132). Sie wäre ―vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen― zu bejahen, wenn gegen diese Regelung unter dem Gesichtpunkt der Rückwirkung erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bestünden (verneinend z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. November 2002 13 K 69/02, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 145).

Die Frage kann im Streitfall offen bleiben. Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer Rechtsnorm ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich. Es ist eine Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden individuellen Interessen des Steuerpflichtigen vorzunehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 21. Mai 1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721, und in BFHE 199, 566, BStBl II 2003, 18, m.w.N.). Dabei ist dem Rechtsschutzanspruch des Steuerpflichtigen nur dann Vorrang einzuräumen, wenn ihm durch die vorläufige Vollziehung irreparable Nachteile drohen (vgl. dazu u.a. BFH-Beschluss vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143, m.w.N., und die Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 113) oder er sich doch zumindest auf ein besonderes individuelles Interesse berufen kann (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 1992, 721).

Daran fehlt es im Streitfall. Die einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen beim Antragsteller sind verhältnismäßig geringfügig; sie betragen bei der gebotenen überschlägigen Beurteilung 25 v.H. aus einer Gewinnerhöhung von 5 366,21 DM (zur Ermittlung der einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen bei Gewinnfeststellungsbescheiden, vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Gräber/Ruban, a.a.O., Vor § 135 Rz. 35 "einheitliche Gewinnfeststellung"), also bei jedem Gesellschafter 670,77 DM. Demgegenüber steht das sowohl vom Bundestag (vgl. die Regierungsbegründung in BTDrucks 14/6877) als auch vom Bundesrat (BRDrucks 399/01) in Kenntnis des Rückwirkungsproblems (vgl. dazu den Antrag des Freistaates Bayern, BRDrucks 399/02/01) als vorzugswürdig beurteilte öffentliche Interesse an einer praktikablen Regelung, die buchführungspflichtige und den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnde Steuerpflichtige gleichbehandelt. Denn die bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 geltende Beschränkung des Schuldzinsenabzugs wäre ihrerseits unter dem Gesichtspunkt der Rückwirkung angreifbar, wenn vor dem Jahr 1999 getätigte Entnahmen und Einlagen berücksichtigt würden. Denn dann würden die buchführenden Steuerpflichtigen und die Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG, die auf keine entsprechenden Aufzeichnungen zurückgreifen können, unterschiedlich behandelt. Da die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs für eine Vielzahl von Veranlagungsfällen von Bedeutung ist, fällt die Abwägung im Streitfall zugunsten des öffentlichen Interesses aus.

Die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ist auch nicht wegen einer in der Vollziehung liegenden unbilligen Härte aufzuheben. Eine AdV wegen unbilliger Härte i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 setzt voraus, dass der Betroffene seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt und glaubhaft macht (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. März 2001 III B 80/00, BFH/NV 2001, 1294, m.w.N.; vom 25. Februar 2003 VIII B 253/02, BFH/NV 2003, 624, a.E.). Daran fehlt es hier. Die Antragstellerin hat nicht vorgetragen, dass die einkommensteuerrechtlichen Auswirkungen des angefochtenen Feststellungsbescheides die Gesellschafter in besonderer Weise belasten.

Fundstellen

Haufe-Index 1121881

BFH/NV 2004, 780

DStRE 2004, 569