BFH Beschluss vom 14.10.1982 - IV R 54/79

Leitsatz (amtlich)

1. Zum land- und forstwlrtschaftlichen Vermögen, das gemäß § 161 Abs. 1 Nr. 1 c AO zur Buchführung verpflichtete, wenn es 100 000 DM überstleg, gehörte bei einem Land- und Forstwirt, der seinen Grundbesitz ganz oder zum Teil verpachtet hatte, nur das ihm selbst gehörende Vermögen, nicht das gemäß § 34 Abs. 4 BewG im Einheitswert seines landwirtschaftlichen Betriebes miterfaßte Vermögen des Pächters.

2. Zur Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung des § 12 GDL.

Normenkette

BewG § 34 Abs. 4, § 49; AO § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c; LandwbuchfVO § 1 Abs. 1, 4; GDL § 12; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger ist im Hauptberuf freipraktizierender Facharzt. Daneben war er in den Streitjahren Eigentümer zweier landwirtschaftlicher Weidebetriebe in A, Größe ca. 30 ha, und B, Größe ca. 31 ha. Die Einheits werte wurden für A durch Bescheid vom 11. Februar 1965 auf 46 500 DM und für B durch Bescheid vom 22. April 1965 auf 60 400 DM festgestellt. Der Einheitswertbescheid für A wurde durch Einspruchsentscheidung vom 2. März 1966 in der Weise ergänzt, daß der Einheitswert in einen Eigentümeranteil von 32 700 DM und einen Pächteranteil von 13 800 DM aufgeteilt wurde. Diese Aufteilung wurde im Einheitswertbescheid vom 27. Februar 1969 beibehalten.

Am 1. Mai 1968 übernahm der Kläger den Betrieb in A und den bis dahin stückweise verpachteten Betrieb in B in Eigenbewirtschaftung. Ca. 30 ha -- das ist etwa die Hälfte -- beider Betriebe blieben jedoch weiterhin als Stückländereien verpachtet. Das Wirtschaftsjahr läuft vom 1. Mai bis 30. April.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für 1968 vom 10. Juli 1970 legte der Kläger für den Betrieb B für die Zeit vom 1. Januar bis 30. April 1968 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und für das Wirtschaftsjahr 1968/69 für beide Betriebe eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG vor. Danach ergab sich für 1968 ein Verlust von insgesamt 32 381 DM. Mit seinen Einkommensteuererklärungen für 1969 und 1970 reichte der Kläger für beide Betriebe wiederum Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG ein, die für 1969 einen Verlust von 23 942 DM und für 1970 einen Verlust von 23 339 DM ergaben. Entsprechend diesen Erklärungen legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei den Einkommensteuerveranlagungen 1968 bis 1970 zugrunde. Das FA erklärte jedoch die Bescheide nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) für vorläufig.

Aufgrund einer Betriebsprüfung für die Jahre 1968 bis 1970 kam das FA zu dem Ergebnis, daß der Kläger für seine landwirtschaftlichen Betriebe in den Streitjahren nicht zur Buchführung verpflichtet gewesen war und seine Gewinne daher nach den Vorschriften des Gesetzes über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GDL) anzusetzen seien. In dem Sammelberichtigungsbescheid vom 1. November 1973 setzte infolgedessen das FA folgende Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft an.

1968 8 514 DM

1969 12 434 DM

1970 16 656 DM

Gleichzeitig erklärte das FA die Veranlagungen für endgültig.

Nach erfolglosem Einspruch erhob der Kläger Klage. In der Klagebegründung führte er aus, aufgrund der beiden im Jahre 1965 ergangenen Einheitswertbescheide für die Betriebe in A und B betrage der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mehr als 100 000 DM. Damit sei seine Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 1 Nr. 1 c AO gegeben. Die Auffassung des FA, daß bei der Anwendung der genannten Vorschrift die Einheitswerte mehrerer Betriebe nicht zu addieren seien, stehe im Widerspruch zur allgemeinen Auffassung und auch zur ständigen Praxis der Finanzverwaltung. Im übrigen habe er dem FA mitgeteilt, daß er ab 1. Mai 1968 den Betrieb in Eigenbewirtschaftung genommen habe. Ab diesem Zeitpunkt sei auch eine Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG erstellt worden. Er habe zwar keinen Antrag nach § 1 Abs. 2 Satz 1 GDL gestellt, den aufgrund freiwillig geführter Bücher ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft der Besteuerung zugrunde zu legen. Darauf komme es jedoch nicht an, da er buchführungspflichtig gewesen sei. Eines besonderen Hinweises auf den Beginn der Buchführungspflicht habe es in seinem Falle nicht bedurft, da er von seinen Pflichten Kenntnis gehabt habe. Das sei auch dem FA bekannt gewesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 161 Abs. 1 Nr. 1 c AO i. V. m § 1 Abs. 1 und 4 der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung (LandwBuchfVO) sowie die Verletzung des GDL.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 1974 und in Abänderung des Sammelberichtigungsbescheides vom 1. November 1973 die Einkommensteuer auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn die durch die Buchführung ermittelten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger war als Landwirt in den den Streitjahren 1968 bis 1970 zugrunde liegenden Wirtschaftsjahren nicht buchführungspflichtig. Infolgedessen waren seine Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft mangels eines Antrages nach § 12 Abs. 2 GDL, die Ergebnisse seiner freiwilligen Buchführung der Besteuerung zugrunde zu legen, nach dem GDL zu ermitteln.

Gemäß § 161 Abs. 1 Nr. 1 a, c oder e AO in der bis 1. Oktober 1968 geltenden Fassung waren für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen Land- und Forstwirte, die nach den bei der letzten Veranlagung getroffenen Feststellungen einen Gesamtumsatz von mehr als 200 000 DM oder ein land- und forstwirtschaftliches Vermögen von mehr als 100 000 DM oder Reineinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 9 000 DM gehabt haben, verpflichtet, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Eine entsprechende, aber hinsichtlich des Zeitpunktes genauere Regelung für den Beginn der Buchführungspflicht für Land- und Forstwirte enthält § 1 Abs. 1 und 4 LandwBuchfVO, deren weitere Geltung durch § 16 GDL ausdrücklich bestätigt wurde. Danach beginnt die Buchführungspflicht nach § 161 AO für Land- und Forstwirte mit dem Anfang des für die Gewinnermittlung bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer maßgebenden Wirtschaftsjahres, das auf den Zeitpunkt folgt, an dem erstmalig bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer oder Umsatzsteuer oder bei einer Einheitswertfeststellung oder bei einem Rechtsmittelverfahren, das eine derartige Veranlagung oder Feststellung trifft, festgestellt worden ist, daß eine der in § 161 Abs. 1 Nr. 1 a, c oder e AO bezeichneten Voraussetzungen vorliegt und diese Feststellung dem Landwirt durch einen Bescheid bekanntgegeben worden ist.

Wie der erkennende Senat wiederholt ausgeführt hat, stellt die Feststellung der in § 161 Abs. 1 Nr. 1 AO bezeichneten Voraussetzungen für die Buchführungspflicht in einem Steuer- oder Feststellungsbescheid und dessen Bekanntgabe für den Beginn dieser Buchführungspflicht ein unabdingbares gesetzliches Tatbestandsmerkmal dar. Eine solche Feststellung in einem bekanntgegebenen Steuer- oder Feststellungsbescheid ist das einzige gesetzliche Tatbestandsmerkmal für den Beginn der Buchführungspflicht im Rahmen der AO gewesen. Ohne sie konnte die Buchführungspflicht nicht eintreten.

An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Wenn sich der Kläger auf die beiden Einheitswertbescheide für die beiden landwirtschaftlichen Betriebe vom 11. Februar 1965 mit einem Einheitswert von 46 500 DM und vom 22. April 1965 mit einem Einheitswert von 60 400 DM beruft, so übersieht er, daß der letztere Einheitswert durch die Einspruchsentscheidung vom 2. März 1966, auf die es hier als dem maßgebenden Feststellungsbescheid ankommt, insofern berichtigt wurde, als er in einen Verpächteranteil von 32 700 DM und einen Pächteranteil von 13 800 DM geteilt wurde. Dieser Umstand ist deshalb entscheidend, weil der Pächteranteil kein landwirtschaftliches Vermögen des Klägers, sondern des Pächters darstellt und im Steuerrecht ganz allgemein unter dem Vermögen eines Steuerpflichtigen nur solches Vermögen zu verstehen ist, das ihm gehört. Unrichtig ist die Meinung des Klägers, die Aufteilung des Einheitswerts in einen Eigentümeranteil und einen Pächteranteil erfolge nur für Zwecke der Vermögensteuer. Gemäß § 19 Abs. 3 und 4 des Bewertungsgesetzes -- BewG -- (früher §§ 214, 216 AO) ist eine Aufteilung in allen Fällen vorzunehmen, in denen sie für die Besteuerung von Bedeutung ist. Das gilt auch für die Feststellung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach § 161 AO.

So hat der erkennende Senat im Urteil vom 6. Dezember 1979 IV R 32/79 (BFHE 129, 368, BStBl II 1980, 423) entschieden, daß zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, das gemäß § 141 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zur Buchführung verpflichtet, wenn es für den einzelnen Betrieb 100 000 DM übersteigt, bei einem Land- und Forstwirt, der neben eigenen Grundstücken auch Pachtgrundstücke bewirtschaftet oder einen ganzen Betrieb gepachtet hat, nur das eigene land- und forstwirtschaftliche Vermögen gehört, das ihm nach dem BewG zuzurechnen ist, nicht das von ihm bewirtschaftete Vermögen des Verpächters. Derselbe Grundsatz muß für § 161 Abs. 1 Nr. 1 c AO gelten, der ebenfalls vom landwirtschaftlichen Vermögen des Unternehmers, hier also des Land- und Forstwirts ausging. Der für den Pächter aufgestellte Grundsatz führt auf der anderen Seite dazu, daß auch beim Verpächter als sein land- und forstwirtschaftliches Vermögen nur der im Einheitswert angesetzte Eigentümer- oder Verpächteranteil berücksichtigt wird, nicht hingegen der Anteil des Pächters, der auf dessen Vermögen beruht, also meist das vom Pächter gestellte Inventar betrifft.

Das Urteil in BFHE 129, 368, BStBl II 1980, 423 weist in diesem Zusammenhang darauf hin, daß die gegenteilige Auffassung im Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 24. November 1932 IV A 272/32 (RFHE 32, 125, RStBl 1932, 1130) auf dem Argument beruhe, bei einem verpachteten landwirtschaftlichen Grundbesitz überlasse der Verpächter den verpachteten Teil seines landwirtschaftlichen Vermögens dem Pächter, damit dieser die Landwirtschaft als selbständiger Unternehmer betreibe; nur der Pächter beziehe deshalb als Landwirt Einkünfte aus dem Betrieb der Landwirtschaft, der Verpächter hingegen als Eigentümer beziehe nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens. Dieser rechtliche Gesichtspunkt könne aber heute keine ausschlaggebende Geltung mehr haben, da nach der Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. März 1964 IV 114/61 S (BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303) auch der Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Landwirt und das verpachtete Betriebsvermögen sein landwirtschaftliches Betriebsvermögen bleibe und er deshalb in Gestalt des Pachtzinses weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehe, so lange er den Betrieb nicht aufgebe. Er behalte also auch sein land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das ihn zur Buchführung verpflichte, wenn es die Grenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 bzw. des § 161 Abs. 1 Nr. 1 AO überschreite. Würde man trotzdem an der Auffassung des RFH-Urteils festhalten, so würde ein und dasselbe land- und forstwirtschaftliche Vermögen zweimal, einmal beim Verpächter und einmal beim Pächter, die Buchführungspflicht begründen können. Ein derartiges Ergebnis könne der Gesetzgeber nicht gewollt haben.

Aus dieser Auffassung, an der der erkennende Senat für die Zeit bis zum Inkrafttreten des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. festhält, ergibt sich denknotwendig, daß beim Verpächter nur sein Eigentümer- oder Verpächteranteil im Einheitswert als land- und forstwirtschaftliches Vermögen i. S. der genannten Vorschriften angesetzt werden kann. Damit bleibt aber der Kläger unstreitig unter der Vermögensgrenze von 100 000 DM. Das FG hat das im einzelnen überzeugend dargelegt.

Auf die weiteren, im Streitfall umstrittenen Fragen, ob für den Beginn der Buchführungspflicht auch ein entsprechender Hinweis des FA erforderlich gewesen wäre, und ob die Einheitswerte mehrerer landwirtschaftlicher Betriebe unter der Geltung des § 161 AO in jedem Falle zusammenzurechnen waren, kommt es daher nicht mehr an.

2. Entgegen der Meinung des Klägers hält das Niedersächsische FG nur § 13a EStG in der bis 1. Juli 1980 geltenden Fassung für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG und hat deshalb beschlossen, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen (Art. 100 Abs. 1 GG). Soweit übersehbar, ist wegen des GDL kein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig. Auch der erkennende Senat sah und sieht keine Notwendigkeit, wegen des GDL eine Entscheidung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.

Bei der verfassungsrechtlichen Prüfung dieses Gesetzes sieht es der Senat als entscheidend an, daß die Durchschnittsgewinnermittlung nach § 12 GDL nur eine Übergangsregelung war und daß das GDL im übrigen nie in Kraft getreten ist. Die Übergangsregelung mußte der Gesetzgeber schaffen, um eine entstandene Lücke zwischen der nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 5. November 1964 IV 11/64 S (BFHE 80, 356, BStBl III 1964, 602) im Wirtschaftsjahr 1964/1965 letztmals anwenbaren Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft und dem wegen Fehlens der neuen Einheitswerte zum 1. Januar 1964 noch nicht anwendbaren GDL zu schließen. Die Durchschnittsgewinne mußten also nach § 12 GDL ohne die festen Grundlagen der Einheitsbewertung ermittelt werden, und zwar anhand von Hektarwerten, die nur nach dem Hackfruchtanteil gestaffelt waren. Ein solches Verfahren beinhaltete zwangsläufig erhebliche Fehlerquellen, weil die Bonität der Böden keinen ausreichenden Niederschlag fand. Dazu kommt, daß es sich dabei um ein neues Verfahren zur Ermittlung von Durchschnittsgewinnen handelte, dessen Brauchbarkeit hinsichtlich seiner Ergebnisse noch nicht ausreichend übersehbar war. Der Gesetzgeber mußte aber dieses Verfahren möglichst einfach gestalten und deshalb auf eine genauere Differenzierung verzichten, weil er praktische Schwierigkeiten der Umstellung durch schwierige Einzelermittlungen für die FÄ und für die Steuerpflichtigen vermeiden mußte. Die Ermittlung der richtigen Durchschnittsgewinne ohne zeitnahe Einheitswerte stellte also ein besonderes technisches und verwaltungsmäßiges Problem dar. Dem Gesetzgeber war es unter den gegebenen Umständen nicht möglich, sofort Regelungen zu treffen, die dem Gleichheitsgrundsatz in vollem Umfang entsprachen.

In derartigen Fällen hat das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Schaffung von Übergangsregelungen einen gewissen Spielraum durch größere Gestaltungsfreiheit und auch hinsichtlich des Zeitraumes eingeräumt, innerhalb dessen er die die Gleichheit verletzenden Unterschiede in der steuerlichen Belastung, hier also die Diskrepanz zwischen tatsächlichen Gewinnen und Durchschnittsgewinnen, beseitigen muß (vgl. BVerfGE 23, 242, 257, BStBl II 1968, 549 ff.). Dies gilt besonders, wenn -- wie hier -- ein schwieriges Rechtsgebiet insgesamt der Neuordnung unterzogen werden muß (vgl. BVerfGE 44, 1 f., 20, 21, 22). Für eine befristete Übergangszeit müssen in derartigen Fällen auch Übergangsregelungen hingenommen werden, die verfassungsrechtlich in manchen Punkten bedenklich erscheinen mögen (vgl. BVerfGE 33, 1 ff., 12, 13). Der Gesetzgeber hat die Übergangszeit, die ihm für die Geltung der Übergangsregelung eingeräumt werden konnte, auch nicht überschritten, Die Übergangsregelung wurde außer Kraft gesetzt, sobald die neuen Einheitswerte zum 1. Januar 1964 zur Ermittlung der Durchschnittsgewinne allgemein zur Verfügung standen.

Nach alledem hält der Senat die Vorschrift des § 12 GDL nicht für verfassungswidrig.

Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

3. Die Entscheidung des Senats ergeht durch einstimmigen Beschluß. Die vom Kläger beantragte mündliche Verhandlung hält der Senat nicht für sachdienlich. Der Senat macht daher von der Möglichkeit Gebrauch, nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur entlastung des Bundesfinanzhofs (BFH-EntlG) zu verfahren. Hiernach kann der BFH über die Revision in der Besetzung mit fünf Richtern durch Beschluß entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Diese Voraussetzungen sind hier gegeben. Die Beteiligten sind durch Verfügung des Vorsitzenden vom 3. August 1982 davon unterrichtet worden, daß nach Art. 1 Nr. 7 BFH-EntlG verfahren wird; sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung, macht aber von der nach Art. 1 Nr. 7 BFH-EntlG gegebenen Möglichkeit, ohne weitere Begründung zu entscheiden, keinen Gebrauch (vgl. Beschluß vom 2. März 1978 IV R 120/76, BFHE 125, 12, BStBl II 1978, 404).

Fundstellen

Haufe-Index 74402

BStBl II 1983, 11

BFHE 1983, 491