BFH Beschluss vom 13.12.1989 - II B 124/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

GrESt-Bemessung beim Kauf von Eigentumswohnungen im sog. Erwerbermodell (AdV)

Leitsatz (NV)

1. Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt.

2. Die auf Grund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Vertrages zu erbringenden Leistungen sind in die Gegenleistung einzubeziehen, wenn die Leistungen des Dritten dazu führen sollen, das Grundstück in den zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemachten Zustand zu versetzen.

3. Eine dem Verkäufer gegenüber eingegangene Verpflichtung, in einen gegenseitigen Vertrag einzutreten oder einen Vertrag mit einem Dritten abzuschließen, kann dem Grunde nach zur Gegenleistung gehören; bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen zwischen dem Dritten und dem Erwerber ist der Wert der Vertragsübernahme- bzw. -abschlußverpflichtung mit Null anzusetzen.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2-3; GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Bg. erwarben im sog. Erwerbermodell je eine Eigentumswohnung (die Bg. zu 3) und 4) je als Miteigentümer zu gleichen Anteilen) in dem ca. . . . Wohneinheiten umfassenden Gebäudekomplex . . . Ende des Jahres 1983 schlossen sie mit der . . . mbH (Treuhand), die zugleich als Maklerin für die Grundstückseigentümerin tätig war, einen Treuhandabwicklungs-, Beratungs- und Verwaltungsvertrag ab. Nach dessen Inhalt beauftragten und bevollmächtigten sie als Treugeber die Treuhand, in ihrem Namen und für ihre Rechnung folgende Rechtshandlungen vorzunehmen:

1. Im Hinblick auf den Eigentumserwerb:

Verhandlungen mit dem Makler und Grundstücksveräußerer zu führen, den notariellen Kaufvertrag abzuschließen (und zwar auch unter Abänderung gegenüber dem dem Treugeber bekannten Vertragstext) und alle für den Eigentumserwerb erforderlichen Erklärungen und Handlungen vorzunehmen, abzugeben oder zurückzunehmen.

2. Im Hinblick auf die Finanzierung:

A) Die gesamte Endfinanzierung zu vermitteln, einen vom Kreditgeber verlangten Finanzierungs- und Wirtschaftsplan aufzustellen, Darlehensverträge abzuschließen sowie während des Verwaltungszeitraums die laufende Bearbeitung nach dem Gesetz über das Kreditwesen (KWG) vorzunehmen.

B) Sämtliche mit der Finanzierungsabwicklung zusammenhängenden Verwaltungsarbeiten durchzuführen, die Eintragung dinglicher Sicherheit zu bewirken und dergleichen.

C) Von einem Rechtsanwalt die Formulierung der Darlehensverträge sowie der dinglichen Sicherungsverträge überprüfen zu lassen und einen Rechtsanwalt mit der Führung eines Rechtsanwaltsanderkontos zu beauftragen.

3. Im Hinblick auf die Vermietung:

A) Die Gründung der Gesellschaft . . . vorzunehmen und die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsvertrag für die Zeit von fünf Jahren nach Übergang von Nutzen und Lasten gemäß dem Kaufvertrag auszuüben.

B) Mit der . . . (Verwaltungsgesellschaft) einen Vertrag abzuschließen, der die Führung der Gesellschaft . . . für den genannten Zeitraum beinhaltet.

C) Für eben diesen Zeitraum durch die Verwaltungsgesellschaft innerhalb des . . . Nettomieten von . . . DM / qm Wohnfläche zu garantieren.

4. Im Hinblick auf die Verwaltung:

A) Mit der Verwaltungsgesellschaft einen Vertrag abzuschließen, der die Einrichtung der Buchhaltung, die Durchführung aller Buchungen im Zusammenhang mit dem vorzunehmenden Erwerb sowie die Rechnungslegung hierüber beinhaltet.

B) Im Hinblick auf die Verwaltung nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) mit dem Verwalter für den genannten Zeitraum einen Verwaltungsvertrag zu fester Vergütung abzuschließen, dessen Tätigkeit zu überwachen und ggf. das Stimmrecht des Treugebers auf der Wohnungseigentümerversammlung auszuüben.

C) Für den genannten Zeitraum durch die Verwaltungsgesellschaft die laufende Verwaltung des Sondereigentums (Einziehung der Mieten, Begleichung der Ausgaben, Abführung der Annuitäten, halbjährliche wirtschaftliche Abrechnung) durchführen zu lassen.

D) Weiter für den genannten Zeitraum die gesamte treuhänderische Abwicklung und wirtschaftliche Beratung zu übernehmen.

E) Durch einen Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer die für das Objekt erforderlichen Steuererklärungen bis zum Ablauf des genannten Zeitraums erstellen zu lassen und diesem die hierzu erforderlichen Vollmachten zur Vertretung vor Finanzbehörden und -gerichten zu erteilen.F) Den Treugeber durch einen Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer bei den bis zum Ablauf des genannten Zeitraums stattfindenden Außenprüfungen hinsichtlich der Mitwirkung des Erwerbers gemäß § 200 der Abgabenordnung (AO 1977) vertreten zu lassen.

Der Treugeber verpflichtete sich mit Vertragsunterschrift zur ordnungsgemäßen Ausfertigung einer beiliegenden notariellen Vollmacht, den zur Finanzierung ausgewählten Kreditgebern alle zur Kreditgewährung erforderlichen Auskünfte zu gewähren sowie die Leistungen der Treuhand entsprechend dem Abschnitt ,,Gebühren und Entgelte" zu honorieren.

Nach diesem Abschnitt sollte die Treuhand für alle aufgeführten Leistungen, unabhängig davon, ob sie von ihr, dem Treugeber oder von einem von ihr beauftragten Dritten erbracht werden, Honorare erhalten, die sich aus dem vorausberechneten Gesamtaufwand (GA) errechneten, zuzüglich der gesetzlich geschuldeten USt.

Die Gebühren sollten betragen für die Leistungen nach

1 (Grundstückskaufvertrag usw.) ... v. H. des GA

2A (Vermittlung der Endfinanzierung) ... v. H. des GA

2B (Finanzierungsabwicklung) ... v. H. des GA

2C (Vertragsprüfung durch Rechtsanwalt) ... v. H. des GA

3A (Gründung ... usw.) ... v. H. des GA

3C (Mietgarantie) ... v. H. des GA

4A (Buchhaltung für Erwerb) ... v. H. des GA

4B (Verwaltervertrag) ... v. H. des GA

4C (laufende Verwaltung des Sondereigentums) ... v. H. des GA

4D (treuhänderische Abwicklung usw.) ... v. H. des GA

4E (Steuererklärungen) ... v. H. des GA

4F Vertretung bei Außenprüfung) ... v. H. des GA.

Der Gesamtaufwand, der sich aus den genannten aus ihm prozentual errechneten Gebühren, der USt, dem Grundstückskaufpreis, der GrESt in Höhe von 2 v. H. aus diesem, weiteren . . . v. H. des GA für Notariats- und Grundbuchkosten und einer Instandhaltungsrücklageleistung von . . . DM / qm zusammensetzte, sollte betragen für

den Bg. zu 1): Wohnung Nr. ... ... DM

den Bg. zu 2): Wohnung Nr. ... ... DM

die Bg. zu 3) und 4): Wohnung Nr. ... ... DM.

Am 21. Dezember 1983 schloß die Treuhand im Namen der Beschwerdegegner mit der . . . GmbH Verträge über den Kauf von Miteigentumsanteilen verbunden mit dem Sondereigentum an je einer Wohnung, die bereits vermietet war. Nach dem Inhalt dieser Verträge erwarben

der Bg. zu 1)

einen Miteigentumsanteil von . . ./1000, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. . . ., zu einem Kaufpreis von . . . DM der Bg. zu 2)

einen Miteigentumsanteil von . . ./1000, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. . . ., zu einem Kaufpreis von . . . DM die Bg. zu 3) und 4) unter sich zu gleichen Teilen

einen Miteigentumsanteil von . . ./1000, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. . . ., zu einem Kaufpreis von . . . DM.

Besitz, Nutzen und Lasten sollten jeweils am 31. Dezember 1983 übergehen. Die Erwerber erklärten die Teilungserklärung und die Gemeinschaftsordnung mit der darin erfolgten Benützungs- und Verwaltungsregelung für sich als verbindlich und verpflichteten sich, anstelle des Veräußerers in den Verwaltervertrag einzutreten. Gleichzeitig mit dem Abschluß des Vertrags traten die Erwerber in den bereits mit anderen Wohnungseigentümern bestehenden Gesellschaftsvertrag . . . ein. Am 30. Dezember 1983 erteilte die Verwaltungsgesellschaft als Verwalterin der Wohnanlage die erforderliche Zustimmung zur Veräußerung.

Das FA ging davon aus, daß ein ,,einheitliches Vertragswerk" vorliege, ,,in das die Grundstückseigentümerin derart eingebunden ist, daß der Initiator des Erwerbermodells den Interessenten ein geschlossenes Vertragsbündel anbieten kann, in dessen Rahmen der Kaufvertrag einen Teilvertrag bildet". Da die endgültige Feststellung über den Umfang der zur steuerpflichtigen Gegenleistung gehörenden Teile der sonstigen Leistungen erst nach abschließender Prüfung des Erwerbermodells durch die Außenprüfung erfolgen könne, setzte das FA die GrESt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 25. November 1985 fest. Die Berechnung der GrESt erfolgte jeweils nach folgendem Schema:

Gesamtaufwand

abzüglich GrESt aus Kaufpreis

Instandhaltungsrücklage Finanzierungsvermittlung ... v. H. des GA

Vermietung ... v. H. des GA

Verwaltung ... v. H. des GA

Notar, Grundbuchamt ... v. H. des GA

zuzüglich 13 v. H. USt.

Daraus folgt, daß das FA neben dem Kaufpreis folgende weitere Leistungen (möglicherweise zuzüglich USt) in die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage einbezogen hat:

1. Das Entgelt für Vertragsabschluß einschließlich Vorverhandlungen ... v. H. des GA

2. Aus den Positionen Vermittlung der Endfinanzierung (2A) ... v. H.

Finanzierungsabwicklung (2B) v. H. Prüfung der Verträge durch

Rechtsanwalt (2C) ... v. H. des GA einen als unangemessen

erachteten Betrag von ... v. H. des GA

3. Buchführung und Rechnungslegung (4A) ... v. H. des GA

... v. H. des GA.

Die durch die Bescheide vom 25. November 1985 festgesetzte GrESt beträgt nach einer Bemessungsgrundlage von

Bemessungsgrundlage Steuer

Bg. zu 1): ... DM ... DM

Bg. zu 2): ... DM ... DM

Bgin. zu 3): ... DM ... DM

Bg. zu 4): ... DM ... DM.

Gegen die GrESt-Bescheide haben die Bg. Einspruch eingelegt. Den Antrag, die Vollziehung der Steuerbescheide insoweit auszusetzen, als die Steuer aus einer den Kaufpreis übersteigenden Gegenleistung berechnet wurde, hat das FA abgelehnt.

Die Bg. haben daraufhin beim FG beantragt, die Vollziehung der GrESt-Bescheide auszusetzen insoweit, als die GrESt

für den Bg. zu 1) höher als ... DM

für den Bg. zu 2) höher als ... DM

für die Bgin. zu 3) höher als ... DM

für den Bg. zu 4) höher als ... DM

festgesetzt ist. Sie sind der Auffassung, allein der Kaufpreis gehöre zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung. Anschaffungsnebenkosten im ertragsteuerrechtlichen Sinne seien keine sonstigen Leistungen im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Das FG hat dem Antrag stattgegeben.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde begehrt das FA, die Vollziehungsaussetzungsanträge der Bg. unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses abzuweisen. Es ist der Auffassung, faktisch sei es wohl unmöglich gewesen, die Eigentumswohnung zu erwerben, ohne die als Gebühren oder Kosten bezeichneten Nebenleistungen zu übernehmen, die demzufolge - wie beim Erwerb im Bauherrnmodell von der Rechtsprechung anerkannt - zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung zählten. Anerkanntes Ziel der Initiatoren von Bauherrn- und Erwerbermodellen sei es, Nebenleistungen der hier vorliegenden Art mit Werbungskostencharakter auszustatten, obwohl es sich tatsächlich um Beschaffungskosten und damit um einen Teil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung handle.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde des FA ist zum Teil begründet. Sie führt zur Abänderung des angefochtenen finanzgerichtlichen Beschlusses dahingehend, daß die Vollziehung der GrESt-Bescheide vom 25. November 1985 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe jeweils der Einspruchsentscheidung unter gleichzeitiger Zurückweisung der weitergehenden Anträge wie folgt ausgesetzt wird:

Bg. zu 1): in Höhe von ... DM

Bg. zu 2): in Höhe von ... DM

Bgin. zu 3): in Höhe von ... DM

Bg. zu 4): in Höhe von ... DM.

Die Teilaufhebung (Abänderung) des angefochtenen Beschlusses ist deshalb geboten, weil das FG unzutreffend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, die die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 2, 3 FGO rechtfertigen, insoweit bejaht hat, als die Gebühr für die oben unter 1. genannten Leistungen jedenfalls teilweise in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist, weil mit ihr auch dem Veräußerer obliegende bzw. ihm gegenüber erbrachte Leistungen vergütet wurden.

1. Die von den Bg. abgeschlossenen Verträge über den Erwerb von Grundstücksmiteigentumsanteilen, verbunden mit dem Sondereigentum an Wohnungen, sind jeweils der GrESt unterliegende Rechtsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG 1983). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983).

Das GrEStG bestimmt nicht, was unter Gegenleistung begrifflich zu verstehen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß diese Begriffsbestimmung zwar von dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung ausgeht, sich aber darin nicht erschöpft. Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. Urteil des BFH vom 5. November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174). Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß für diese finale Verknüpfung zwischen Erwerbsgegenstand und Gegenleistung die Frage danach unerheblich ist, ob mehrere abgeschlossene Verträge nach dem Willen der jeweils vertragschließenden Parteien zivilrechtlich ihrem Bestand nach voneinander unabhängig sein sollen. Entscheidend für die Qualifikation einer Leistung - auch einer sonstigen Leistung - als Gegenleistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 ist, daß die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es zum Erwerbsgegenstand gemacht wurde, bezogen ist.

Aus diesem Grunde sind beispielsweise Leistungen, die aufgrund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Vertrages zu erbringen sind, in die Gegenleistung einzubeziehen, wenn die Leistungen des Dritten dazu führen sollen, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden ist (vgl. Senatsurteile vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, BStBl II 1981, 537, und vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Darüber hinaus kann eine dem Verkäufer gegenüber eingegangene Verpflichtung, in einen gegenseitigen Vertrag einzutreten oder einen Vertrag mit einem Dritten abzuschließen, dem Grunde nach als sonstige Leistung zur Gegenleistung gehören. Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen zwischen dem Dritten und dem Erwerber ist der Wert der Vertragsübernahme- bzw. -abschlußverpflichtung aber mit Null anzusetzen. Denn in diesem Fall findet im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzuwachs bzw. -abfluß statt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 159/72, BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486). Die Verpflichtung zum Vertragsabschluß mit einem Dritten ist aber nicht nur dann dem Grunde nach Gegenleistung, wenn sie dem Veräußerer gegenüber eingegangen wird oder den Zustand des Grundstücks betrifft, so wie es zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird. Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrages mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer zuzurechnen. Daraus folgt einmal, daß auch solche Verträge auf ihre Ausgewogenheit hin zu überprüfen sind. Zum anderen folgt daraus, daß die dem Erwerber auferlegte Verpflichtung aus Verträgen mit Dritten, die auf eine Leistung bezogen ist, die notwendigerweise nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann, der Gegenleistung hinzuzurechnen ist. In diesem Fall erbringt nämlich der Erwerber durch den Vertragsabschluß mit dem Dritten bzw. durch die Leistung des dort vereinbarten Entgelts eine sonstige Leistung zugunsten des Veräußerers für den Erwerb des Grundstücks.

2. Im Streitfall hat das FG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte insoweit zutreffend bejaht, als im tatsächlichen Bereich Unklarheit darüber besteht, ob die gegenseitigen Leistungspflichten für die unter 2. mit 4. erwähnten Leistungen der Treuhand, die mit den unter 2A bis 4F genannten, am Gesamtaufwand gemessenen Entgelten abgegolten werden sollten, ausgewogen sind.

Da die Treuhand zugleich von der Grundstückeigentümerin als Maklerin eingeschaltet war, bestehen entgegen der Annahme des FG jedoch ernstliche Zweifel daran, ob mit der Gebühr von . . . v. H. des Gesamtaufwands zuzüglich USt für die oben unter 1. beschriebene Leistung der Treuhand nicht überwiegend Leistungen abgegolten wurden, die diese notwendigerweise dem Veräußerer gegenüber erbracht hat. Denn als Maklerin des Grundstückseigentümers bestand keine Notwendigkeit, im Auftrag des Erwerbers Verhandlungen mit Makler und Grundstückseigentümer zu führen. Der Senat schätzt den Anteil der zugunsten der Veräußerin erbrachten, vom jeweiligen Erwerber honorierten sonstigen Leistung (§§ 132, 121, 113 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) im Aussetzungsverfahren auf mindestens 3 v. H. des Gesamtaufwands zuzüglich USt, weil für dem jeweiligen Erwerber gegenüber zu erbringende Leistungen nur der Abschluß des Kaufvertrages in Betracht kommt.

Fundstellen

Haufe-Index 416828

BFH/NV 1990, 803