BFH Beschluss vom 10.06.1999 - IV B 126/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erweiterter Verlustausgleich im Erstjahr des § 15a EStG unabhängig von früheren Verlustanteilen

Leitsatz (NV)

1. Für den erweiterten Verlustausgleich i.S. des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist auf die Haftungslage an den Bilanzstichtagen der Wirtschaftsjahre abzustellen, in denen § 15a EStG anzuwenden ist. Vor Inkrafttreten des § 15a EStG als ausgleichsfähig behandelte Verlustanteile bleiben dabei unberücksichtigt, auch wenn diese bereits über die Hafteinlagen hinausgingen.
2. Auf Verluste im Zusammenhang mit öffentlich gefördertem Wohnungsbau ist § 15a EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1994 beginnen.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1, § 52 Abs. 19 S. 2 Nr. 3, § 52 S. 3 Nr. 2

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH & Co. KG, die Wohnungen im öffentlich geförderten Wohnungsbau errichtet hat. Die Hafteinlagen der Kommanditisten belaufen sich auf 12 800 000 DM, wovon zum 31. Dezember 1994 insgesamt 4 578 110 DM noch nicht eingezahlt waren. Bis zu diesem Stichtag waren auf Verlustvortragskonten der Kommanditisten insgesamt 23 062 450,74 DM verbucht.

Im Streitjahr 1995, dem Jahr der erstmaligen Geltung des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Verluste im öffentlich geförderten Wohnungsbau, erzielte die Antragstellerin erneut einen Verlust in Höhe von 2 411 223,26 DM. Zugleich zahlten Kommanditisten in diesem Jahr auf noch ausstehende Hafteinlagen insgesamt 1 345 731,99 DM ein.

In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für das Streitjahr ging die Antragstellerin davon aus, daß den Kommanditisten im Hinblick auf die geleisteten Einzahlungen ausgleichsfähige Verluste in Höhe von 1 314 682,72 DM und im übrigen lediglich verrechenbare Verluste zuzuweisen seien.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) folgte dem nicht und behandelte alle Verluste als lediglich verrechenbar. Der anschließend erhobene Einspruch blieb ebenso wie ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Erfolg. Das FA begründete seinen Standpunkt damit, daß sich die zu Beginn des Jahres 1995 negativen Kapitalkonten durch den laufenden Verlust erhöht hätten. Die geleisteten Einlagen seien nicht zu berücksichtigen, weil in den Vorjahren bereits über die Hafteinlagen hinaus Verluste als ausgleichsfähig behandelt worden seien.

Zugleich mit Erhebung der Klage stellte die Antragstellerin erfolglos einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht (FG). Über die Klage ist noch nicht entschieden.

Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, bei summarischer Prüfung bestünden keine Zweifel daran, daß das FA zu Recht die Verluste auch in Höhe der geleisteten Einlagen als nicht ausgleichsfähig behandelt habe. Bei vorgezogener, nicht etwa zusätzlicher Geltendmachung von Verlusten im Wege des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG stehe die spätere Zahlung der Hafteinlage nicht noch einmal für den Verlustausgleich zur Verfügung. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94 (BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226) sei nicht einschlägig, denn dort seien zusätzliche Einlagen beurteilt worden. Die Behandlung durch das FA entspreche auch den ausdrücklich geäußerten Vorstellungen des Gesetzgebers. Soweit die Antragstellerin eine unzulässig rückwirkende Anwendung des § 15a EStG rüge, sei dies nicht nachvollziehbar.

Das FG hat die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Mit ihrer Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht die Antragstellerin geltend, FA und FG hätten § 15a Abs. 1 EStG unzutreffend angewendet.

Nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 und Satz 3 Nr. 2 EStG sei für die Antragstellerin § 15a EStG erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen. Danach sei es unerheblich, ob bei der Antragstellerin vor dem Wirtschaftsjahr 1995 durch ausgleichsfähige Verluste oder in anderer Weise negative Kapitalkonten entstanden seien. Für die Frage, ob eine Erhöhung negativer Kapitalkonten stattfinde, sei ausschließlich auf die Entwicklung der Kapitalkonten in 1995 abzustellen. Ebenso sei beim erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG auf die Haftungslage am Bilanzstichtag Ende 1995 abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1993 IV R 112/91, BFHE 172, 430, BStBl II 1994, 627).

Es treffe zu, daß sich die negativen Kapitalkonten erhöht hätten. Das sei aber nur insoweit der Fall, als der anteilige Jahresfehlbetrag die im Jahr 1995 geleistete Einzahlung überschreite.

Auf den erweiterten Verlustausgleich habe sich die Antragstellerin bisher nicht berufen. Er würde dazu führen, daß die Verluste in voller Höhe ausgleichsfähig wären. Insoweit werde darauf hingewiesen, daß eine Vermögensminderung bei den Kommanditisten aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sei. Vertragliche Vereinbarungen zum Ausschluß der Haftung existierten nicht. Zudem bestehe im Hinblick auf entstandene erhebliche Mehrkosten das konkrete Risiko, auf Zahlung der ausstehenden Einlagen in Anspruch genommen zu werden.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts 1995 bis zum rechtskräftigen Abschluß des Klageverfahrens ohne Sicherheitsleistung mit der Maßgabe auszusetzen, daß Verluste in Höhe von 1 314 682,72 DM ausgleichsfähig sind.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Es bezieht sich auf die Ausführungen des FG in dem angefochtenen Beschluß.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet.

Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist stattzugeben, denn es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei summarischer Prüfung ist davon auszugehen, daß die Verluste zumindest in der geltend gemachten Höhe ausgleichsfähig sind.

1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Die Entwicklung des Kapitalkontos ergibt sich dabei durch einen Vergleich der Kapitalkontenstände am Schluß des Wirtschaftsjahrs der Verlustentstehung und am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. Werden in dem Verlustentstehungsjahr Einlagen geleistet, ist der Verlust in Höhe der Einlagen ausgleichsfähig, denn in Höhe des Einlagebetrags ist das Entstehen oder die Erhöhung eines negativen Kontostands des Kapitalkontos unterblieben (Senatsurteil in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226). Dabei ist es ohne Bedeutung, aus welchen Gründen die Einlage geleistet wird.

Auch die Erbringung einer noch ausstehenden Hafteinlage verhindert das Entstehen oder die Erhöhung eines negativen Kapitalkontos. Allerdings sind insoweit im Hinblick auf die Außenhaftung gemäß § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs Verluste bereits nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG in Höhe der noch nicht erfüllten Einlageverpflichtung ausgleichsfähig (sog. erweiterter Verlustausgleich). Hat der Kommanditist seine Hafteinlage noch nicht vollständig geleistet, sind danach die ihm zuzurechnenden Verlustanteile bis zur Höhe der ausstehenden Einlage ausgleichsfähig. Ist dieser Betrag erreicht, führen spätere Zahlungen auf die Einlageverpflichtung nicht mehr dazu, daß Verluste ausgleichsfähig werden. Denn mit dem erweiterten Verlustausgleich wird dieser Effekt des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Differenz zwischen Pflichteinlage und tatsächlich geleisteter Einlage vorweggenommen (Senatsurteil in BFHE 172, 430, BStBl II 1994, 627; R 138d Abs. 3 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998; a.A. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 15a Rz. 182).

2. Die Kapitalkonten der Kommanditisten der Antragstellerin waren zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs negativ. Durch die im Streitjahr aufgelaufenen Verluste erhöhten sich die negativen Kapitalkonten insoweit, als die Verluste die im Streitjahr geleisteten Einlagen überstiegen. In diesem Umfang sind die Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichsfähig.

In Höhe der geleisteten Einlagen haben sich die negativen Kapitalkonten nicht erhöht. Die Verluste sind insoweit ausgleichsfähig. Der Ausgleichsfähigkeit steht kein früherer Verlustausgleich entgegen. Zwar haben die Kommanditisten der Antragstellerin in den vorangegangenen Jahren bereits ausgleichsfähige Verlustanteile zugewiesen bekommen, die die Hafteinlagen bei weitem überstiegen. Die in vor dem 1. Januar 1995 beginnenden Wirtschaftsjahren entstandenen Verluste müssen jedoch entgegen der Auffassung des FA und des FG außer Betracht bleiben. Denn für den erweiterten Verlustausgleich stellt das Gesetz nur auf die Haftungslage an den Bilanzstichtagen der Wirtschaftsjahre ab, in denen § 15a EStG anzuwenden ist (Senatsurteil in BFHE 172, 430, BStBl II 1994, 627). § 15a EStG ist nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 3 und Satz 3 Nr. 2 EStG erstmals auf Verluste im Zusammenhang mit öffentlich gefördertem Wohnungsbau anzuwenden, die in Wirtschaftsjahren entstehen, welche nach dem 31. Dezember 1994 beginnen. Daß die Antragstellerin Verluste im Sinne dieser Regelung erzielt, ist unstreitig.

3. Der Senat braucht nicht darüber zu entscheiden, ob nicht sogar noch weitere Verlustanteile der Kommanditisten ausgleichsfähig sind, weil insoweit im Streitjahr erstmals der erweiterte Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG eingreift. Denn die Antragstellerin hat ihren Antrag auf Verluste in Höhe der Zahlungen auf ausstehende Einlagen beschränkt.

4. Die Aussetzung der Vollziehung ist ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Es besteht kein öffentliches Interesse an einer Sicherheitsleistung, wenn mit Gewißheit oder großer Wahrscheinlichkeit in der Hauptsache ein günstiger Prozeßausgang für den Steuerpflichtigen zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. Dezember 1969 V B 115-116/69, BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127, und vom 13. Oktober 1988 IV R 220/85, BFHE 154, 532, BStBl II 1989, 39). Vorliegend wird die Antragstellerin im Hauptsacheverfahren mit hoher Wahrscheinlichkeit obsiegen.

Fundstellen

Haufe-Index 302365

BFH/NV 1999, 1461