BFH Beschluss vom 09.01.1990 - VII B 56/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Lohnsteuerhaftung: Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung

Leitsatz (NV)

1. Die Rechtsfrage, ob der Arbeitgeber (Geschäftsführer) verpflichtet ist, die Arbeitnehmer hinsichtlich der Löhne und das FA hinsichtlich der Lohnsteuer gleichrangig zu befriedigen, ist nicht (mehr) klärungsbedürftig.

2. Für eine sach- und zweckwidrige Verwendung von Zahlungsmitteln des Betriebes ist nicht Voraussetzung, daß der Unternehmer die Mittel im Wege der Entnahme für sich selbst verbraucht.

3. Zu den Anforderungen an die Rüge eines Verfahrensmangels (mangelnde Sachaufklärung).

Normenkette

AO 1977 §§ 34, 69; FGO § 115 Abs. 2, 3 S. 3

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH, die ihrerseits geschäftsführende Komplementärin einer GmbH & Co. KG (KG) war. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) nahm ihn als Haftungsschuldner für angemeldete, aber nicht abgeführte Lohnsteuer der KG in Anspruch (§§ 34, 69 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Der Einspruch und die Klage des Klägers gegen den Haftungsbescheid blieben im wesentlichen ohne Erfolg.

Der Kläger hat gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die er auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, Divergenz und Verfahrensmängel stützt. Er führt aus:

1. Das FG-Urteil sehe die steuerliche Pflichtverletzung darin, daß er die Arbeitnehmer und das FA hinsichtlich der Löhne und der Lohnsteuer nicht gleichrangig befriedigt habe. Die steuerliche Rechtsprechung zur Gleichbehandlung der Ansprüche der Arbeitnehmer und des Fiskus durch den Arbeitgeber stehe aber in Widerspruch zu der in den letzten Jahrzehnten immer mehr ausgebauten sozialen Sicherung der Arbeitnehmer, insbesondere in Konkursfällen, die der Arbeitgeber zu beachten habe. Die Frage der Gleichrangigkeit sei somit von allgemeiner Bedeutung für die Rechtsordnung, von Interesse für die Vielzahl der Arbeitnehmer und unter dem Aspekt der zunehmenden sozialpolitischen Aufgaben der Arbeitgeber von der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. Diese Frage sei zudem auch unter dem wirtschaftlichen Aspekt noch nicht geklärt, daß der Arbeitgeber die Lohnansprüche deshalb bevorzugt behandeln müsse, weil es sich bei diesen Zahlungen um Leistungen handele, die zur Fortführung des Unternehmens und damit zur Steuerzahlung und zur Erhaltung der Arbeitsplätze zwingend erforderlich seien. Es müsse im allgemeinen Interesse geklärt werden, ob ein Arbeitgeber, der unter diesen Umständen die Arbeitnehmer gegenüber dem FA bevorzuge, seine Pflichten grob fahrlässig verletze.

2. a) Wenn im Urteil festgestellt werde, daß fremde Gelder sach- und zweckwidrig verwendet worden seien, so weiche das Urteil von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. Der BFH nehme eine Pflichtverletzung nur dann an, wenn der Unternehmer die Gelder für sich selbst verwendet habe, also z. B. durch Entnahmen (Urteile vom 11. Mai 1962 VI 195/60 U, BFHE 75, 206, BStBl III 1962, 342, und vom 21. Januar 1972 VI R 187 /68, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364). Der BFH sehe den Unternehmer hinsichtlich der Lohnsteuer als Treuhänder des Arbeitnehmers an. Dann könne aber die volle Auszahlung der Löhne an die Treugeber keine sach- und zweckwidrige Verwendung sein.

b) Nach der angefochtenen Entscheidung fehle es an einem Mitverschulden des FA bereits deshalb, weil keine steuerliche Verpflichtung des FA gegenüber dem Arbeitgeber bestünde. Für Ermessenserwägungen bestehe daher insoweit keine Veranlassung.

Damit weiche das FG-Urteil von dem BFH-Urteil vom 11. August 1978 VI R 169/75 (BFHE 125, 508, BStBl II 1978, 683) ab, das den § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ausdrücklich zu einem auch im Steuerrecht entsprechend anwendbaren allgemeinen Rechtsgrundsatz erkläre. Eine Ausnahme hiervon beschränke der BFH dort nur auf die Nichtvornahme von Befugnissen. Wenn das FA aber - wie im Streitfall - tätig werde und in konkrete Verhandlungen über Zahlungsmodalitäten eintrete, so schaffe es durch positives Tun ein konkretes Schuldverhältnis mit besonderen Vertrauensschutzpflichten. Auch in den BFH-Urteilen vom 22. Januar 1985 VII R 110/78 (BFH / NV 1985, 18) und vom 12. Juni 1986 VII R 135/80 (BFH / NV 1988, 76, 78) werde ein Mitverschulden des FA geprüft und im Rahmen von Ermessenserwägungen für erheblich angesehen.

c) Das Urteil des FG halte die falsche Rechtsauffassung des FA in der Einspruchsentscheidung hinsichtlich des Verschuldensmaßstabs i. S. des § 69 AO 1977 - leichte Fahrlässigkeit ausreichend - für nicht ursächlich für die Inanspruchnahme, da der Haftungsbescheid von grober Fahrlässigkeit spreche. Der Haftungsbescheid spreche zwar von grober Fahrlässigkeit, begründe diese aber zu Unrecht mit der zweckwidrigen Verwendung. Die Vorentscheidung weiche damit von dem BFH-Urteil vom 2. Juni 1987 VII R 165 /84 (BFH / NV 1988, 76) ab. Danach sei, wenn sich eine grobe Fahrlässigkeit aus dem Zusammenhang der Ausführungen in der Einspruchsentscheidung nicht oder nicht zweifelsfrei ableiten lasse, im Verwaltungsverfahren nicht ausreichend ermittelt worden. Die Ermessensausübung des FA sei daher nach diesem BFH-Urteil fehlerhaft und könne vom FG nicht mehr nachgeholt werden.

3. Nach den Ausführungen im Urteil des FG habe sich die KG in einem Schreiben an das FA darauf berufen, daß die rückständigen Steuern gestundet worden seien. Das Urteil stütze seine Entscheidung jedoch darauf, daß lediglich später Vollstreckungsaufschub gewährt und sodann widerrufen wurde. Das FG habe somit den Sachverhalt hinsichtlich der Verhandlungen über die Stundung nicht ausreichend festgestellt. Hierzu habe sich aber eine weitere Sachaufklärung durch das FG aufgedrängt. Das Urteil sei für ihn, den Kläger, überraschend ergangen, so daß er den Verfahrensfehler nicht eher habe rügen können. Wären die intensiven Verhandlungen sowie die Stundung durch nähere Ermittlungen festgestellt worden, so hätte eine Pflichtverletzung, zumindest eine grobe Fahrlässigkeit des Klägers, verneint werden müssen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet. Die vom Kläger geltend gemachten Gründe für eine Zulassung der Revision (vgl. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) liegen nicht vor.

1. Das FG hat seine Entscheidung auf die ständige Rechtsprechung des Senats gestützt, wonach ein Geschäftsführer, falls die zur Verfügung stehenden Mittel der Gesellschaft zur vollen Zahlung der Löhne und Gehälter einschließlich des Steueranteils nicht ausreichen, die Löhne und Gehälter nur gekürzt als Vorschuß oder als Teilbetrag auszahlen darf, um aus den dann übrigbleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das FA abführen zu können. Es hat ausgeführt, daß der Kläger dieser Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer hinsichtlich der Löhne und Gehälter und des FA hinsichtlich der darauf entfallenden Lohnsteuer - notfalls unter anteiliger Kürzung der Löhne - nicht nachgekommen ist, da er die Löhne ungekürzt ausgezahlt, die entsprechenden Abzugssteuern aber nicht an das FA abgeführt hat. Die in diesem Zusammenhang von der Beschwerde aufgeworfene Rechtsfrage nach der Gleichrangigkeit der Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung.

Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) kommt nur dann in Betracht, wenn die für die Entscheidung des Streitfalles maßgebliche Rechtsfrage klärungsbedürftig ist. Daran fehlt es, wenn die streitige Rechtsfrage sich ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten läßt oder wenn sie bereits durch eine Entscheidung des BFH geklärt worden ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (Klein / Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Tz. 50 m. w. N.). Wie oben ausgeführt entspricht das Gebot der gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer wegen der Löhne und des FA wegen der darauf entfallenden Lohnsteuer - notfalls unter anteiliger Kürzung dieser beiden Verbindlichkeiten - der ständigen Rechtsprechung des BFH. Die geltend gemachte Rechtsfrage ist damit vom Grundsatz her höchstrichterlich geklärt. Der Senat hat dabei den von der Beschwerde vorgetragenen gesetzlichen Ausbau der sozialen Sicherung der Arbeitnehmer nicht verkannt. Der Kläger übersieht aber, daß die zum Schutz der Arbeitnehmer in den letzten Jahren erlassenen Vorschriften den Grundsatz der gleichrangigen Befriedigung von Arbeitnehmer und FA hinsichtlich der Löhne und der Lohnsteuer nicht berühren. Der von ihm angeführte Vorrang der Löhne vor den Steuern im Konkurs des Arbeitgebers und die Regelungen des Gesetzes über Konkursausfallgeld sind für die Zeit vor Konkurseröffnung, für die allein eine Haftung des Geschäftsführers nach §§ 69, 34 AO 1977 in Betracht kommt, ohne Bedeutung. Diese Schlußfolgerung ergibt sich zweifelsfrei aus dem Gesetz und ist deshalb nicht mehr klärungsbedürftig.

Der Senat hat sich in seinem Beschluß vom 17. Juli 1984 VII S 9/84 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Abgabenordnung 1977, § 69, Rechtsspruch 7) auch mit den wirtschaftlichen und sozialpolitischen Fragen auseinandergesetzt, die die von ihm entwickelte Verpflichtung des Arbeitgebers oder Betriebsleiters zur anteiligen Kürzung der Löhne zum Zwecke der gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer und des FA bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln aufwerfen. Er hat dazu ausgeführt, daß das natürliche Bestreben des Unternehmers oder Geschäftsführers, zunächst die für den Fortbestand des Betriebs unumgänglichen Verpflichtungen zu befriedigen, und der hohe Rang, der der Erhaltung des Betriebs und seiner Arbeitsplätze nach der bestehenden Rechts- und Sozialordnung zukommt, es nicht rechtfertigen, die Abführung der auf die ausgezahlten Löhne entfallenden Lohnsteuer an das FA zurückzustellen. Denn anderenfalls würde der Betrieb mit Mitteln fortgeführt, die dem Unternehmer nicht gehören und die ihm auch nicht von den Berechtigten (Arbeitnehmer, Fiskus) hierfür zur Verfügung gestellt worden sind. Die vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen sind damit insgesamt durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt und somit nicht von grundsätzlicher Bedeutung.

2. Das Urteil des FG weicht auch nicht - wie der Kläger behauptet - von Entscheidungen des BFH ab (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

a) Wenn die Vorentscheidung ausgeführt hat, es liege eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers (Kläger) vor, weil die Lohnsteuern als für den Arbeitgeber wirtschaftlich fremde Gelder sach- und zweckwidrig verwendet worden seien, so steht dies nicht in Widerspruch zu den von der Beschwerde genannten Urteilen in BFHE 75, 206, BStBl III 1962, 342, und in BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364. Aus den zitierten Urteilen geht - im Gegensatz zu dem Vorbringen des Klägers - nicht hervor, daß eine sach- und zweckwidrige Verwendung hinsichtlich der Lohnsteuer nur dann vorliegt, wenn der Unternehmer die Gelder im Wege der Entnahme für sich selbst (persönlich) verwendet. Der BFH ist vielmehr (unausgesprochen) in den genannten Urteilen davon ausgegangen, daß eine sach- und zweckwidrige Verwendung der einbehaltenen Lohnsteuer auch vorliegt, wenn diese nicht - wie gesetzlich vorgeschrieben (§ 41 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) - an das FA abgeführt, sondern für andere betriebliche Zwecke verwendet wird. Der Kläger verkennt in diesem Zusammenhang, daß nach den BFH-Urteilen der Arbeitgeber hinsichtlich der Lohnsteuer nicht nur gegenüber den Arbeitnehmern, sondern auch gegenüber dem FA eine treuhänderische Stellung einnimmt.

b) Die Vorentscheidung geht davon aus, daß ein Mitverschulden des FA im Rahmen der Ermessensentscheidung, den Haftenden in Anspruch zu nehmen, zu prüfen und zu berücksichtigen ist. Das FG verneint aber im Streitfall ein Mitverschulden des FA, so daß nach seiner Ansicht für entsprechende Ermessenserwägungen kein Anlaß bestand. Damit steht das FG-Urteil in Einklang mit der von der Beschwerde genannten BFH-Entscheidung in BFHE 125, 508, BStBl II 1978, 683, in der die Vorschrift des § 254 BGB als allgemeiner, auch im Steuerrecht anwendbarer Rechtsgrundsatz bezeichnet, dann aber auch für den dortigen Streitfall ein schuldhaftes Verhalten des FA gegenüber dem Arbeitgeber verneint worden ist. Auch in den Urteilen in BFH/ NV 1985, 18 und BFH / NV 1988, 76, 78 ist das mitwirkende Verschulden des FA lediglich als ein rechtlicher Gesichtspunkt benannt worden, der bei der Haftung nach § 69 AO 1977 von Bedeutung sein könnte; für die konkreten Urteilsfälle hat der BFH aber - wie im Streitfall das FG - kein Mitverschulden des FA angenommen. Es liegt also auch insoweit keine Abweichung der Vorentscheidung von der Rechtsprechung des BFH vor. Ob das FG im Streitfall zu Recht ein Mitverschulden des FA verneint hat, ist in diesem Zusammenhang nicht zu prüfen.

c) Das FG hat ausgeführt, das FA habe in der Einspruchsentscheidung zu Unrecht die Rechtsauffassung vertreten, als Verschulden i. S. des § 69 AO 1977 reiche leichte Fahrlässigkeit aus; dies sei aber für die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids unerheblich, da in diesem das FA ausdrücklich von einer groben Fahrlässigkeit des Klägers ausgegangen sei. Die Vorentscheidung weicht damit - im Gegensatz zur Auffassung des Klägers - nicht ab von dem Urteil des Senats in BFH / NV 1988, 76, in dem ausgeführt wird, daß die vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers ,,spätestens" in der Einspruchsentscheidung dargetan werden muß, weil ansonsten auch die Ermessensentscheidung des FA zu beanstanden ist. Im Streitfall hat das FA die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner bereits im Haftungsbescheid mit dem nach § 69 AO 1977 erforderlichen Verschuldensgrad der groben Fahrlässigkeit begründet; der Haftungsbescheid enthält auch eine Begründung der Ermessensentscheidung. In diesem Falle kommt es auf die in der Einspruchsentscheidung geäußerte Rechtsauffassung, daß auch leichte Fahrlässigkeit die Haftung begründe, nicht an. Die Begründung der Ermessensentscheidung im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung stellt im übrigen nicht auf den Verschuldensgrad des Haftenden ab.

3. Schließlich kann auch der gerügte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 FGO) hinsichtlich der vom Kläger behaupteten Stundung der Steuerrückstände nicht zur Zulässigkeit der Revision führen. Das FG hat in seinem Urteil ausdrücklich festgestellt, daß eine Stundung der Lohnsteuerrückstände vor ihrer Fälligkeit nicht ausgesprochen worden ist und die bloße Erwartung des Klägers, das FA werde stunden, dessen Verschulden nicht ausschließt. Die Ausführungen des FG stimmen überein mit der Sachdarstellung des FA im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung, wonach Stundungsanträge abgelehnt und nur ein - später widerrufener - Vollstreckungsaufschub gewährt worden ist.

Der Kläger hat nicht vorgetragen, daß das FG von ihm angebotene Beweise nicht erhoben habe. Er hat auch nicht dargetan, welche Beweiserhebungen sich dem FG auch ohne Beweisantritt als noch erforderlich hätten aufdrängen müssen. Damit fehlt es bereits an einer ordnungsgemäßen Begründung der Verfahrensrüge (§ 115 Abs. 3 Satz 3, § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO; Klein / Ruban, a.a.O., Tz. 170, 171). Da der Verfahrensmangel jedenfalls in der Beschwerdeschrift im vorstehenden Sinne näher bezeichnet werden muß, ist es unerheblich, ob der Kläger - wie er vorträgt - durch eine Überraschungsentscheidung des FG an einer rechtzeitigen Rüge in der Vorinstanz gehindert worden ist (vgl. § 155 FGO i. V. m. § 295 der Zivilprozeßordnung - ZPO -).

Fundstellen

Haufe-Index 416866

BFH/NV 1990, 412